Sumário:1. Introdução 2. A importância das decisões proferidas pelos Tribunais Superiores 3. A "Denúncia Espontânea" nas decisões do Superior Tribunal de Justiça 4. Do disposto no § 1º do art. 155-A do Código Tributário Nacional 5. Conclusão
RESUMO:
O artigo em comento foca as atenções na interpretação dada pelo Superior Tribunal de Justiça, ao art. 138 do Código Tributário Nacional. Assim, articulado em três capítulos, o texto inicia tratando da importância dos julgados do STJ, para, então, examinar o entendimento deste Tribunal acerca da configuração da denuncia espontânea e o conseqüente afastamento de multa e, por fim, de modo sucinto, menciona o disposto no § 1º, art. 155-A do Código Tributário Nacional.
1.Introdução
A presente exposição tem o escopo de fazer constar a interpretação dada pelo Superior Tribunal de Justiça ao art. 138 do Código Tributário Nacional, que trata da exclusão da responsabilidade do contribuinte, em decorrência da configuração da denúncia espontânea da infração.
Basicamente, o texto possui três partes. A primeira trata do papel do STJ e a relevância de suas decisões, ao passo que a segunda parte é reservada ao exame do art. 138, segundo o entendimento deste Tribunal. Um terceiro momento, por fim, é dedicado ao exame, ainda que superficial, do § 1º, do art. 155-A, do Código Tributário Nacional.
Adiante-se que a opção foi por centrar as atenções, fundamentalmente, na inteligência esposada pelo STJ ao conceituar a expressão "denúncia espontânea", inserta no supramencionado art. 138. Justifica-se a importância dessa definição porque, ocorrendo a denúncia espontânea da infração, afastada está a cobrança de multa, sendo questão relevante, conforme freqüente constatação, a necessidade ou não do pagamento do devido, bem como dos juros de mora, para a devida caracterização.
2.A importância das decisões proferidas pelos Tribunais Superiores
A relevância do entendimento oriundo dos pretórios é mais que consagrada no ordenamento jurídico pátrio. Inúmeros dispositivos são destinados a exaltar a notoriedade dos julgados e o acatamento do que for reiteradamente decidido. Neste diapasão, urge colacionar o aduzido por CARLOS MAXIMILIANO, na obra Hermenêutica e Aplicação do Direito, um clássico dentro da literatura jurídica:
"Ensinara Dumoulin: leges in scholis deglutiuntur, in palatiis digeruntur - ´as leis são deglutidas nas escolas e digeridas nos pretórios´.
A jurisprudência é a fonte mais geral e extensa de exegese, indica soluções adequadas às necessidades sociais, evita que uma questão doutrinária fique eternamente aberta e dê margem a novas demandas: portanto diminui os litígios, reduz ao mínimo os inconvenientes da incerteza do Direito, porque de antemão faz saber qual será o resultado das controvérsias". (ob. cit., 12ª ed., Ed. Forense, 1992, p.179) (grifo nosso)
É importante adiantar que o objetivo precípuo dos Tribunais Superiores e, em particular, do Egrégio Tribunal de Justiça, pela via do Recurso Especial, é a uniformidade de entendimento. ARRUDA ALVIM bem explicita este proceder, ao evidenciar:
"Quando os tribunais de cúpula decidem, enquanto ´Cortes regulamentadoras da jurisprudência´, espera-se que fixem princípios, através de ensinamentos, quer enquanto confirmem decisões de tribunais inferiores, quer quando as não confirmem, censurando-as. A expectativa é sempre pela emergência de decisões paradigmáticas".(Aspectos Polêmicos e Atuais do Recurso Especial e do Recurso Extraordinário, Coordenação: Teresa Arruda Alvim Wambier, Ed. RT, 1997, p.29)
E, adiante:
"(...) para que possamos falar em solução praticamente útil, necessário é que se possa, no contexto do estudo das correntes jurisprudenciais, identificar claramente a corrente dominante. Com base nessa corrente dominante, então, ter-se-á grande segurança na solução a ser dada, pois, com isto, ter-se-á somado ao texto da lei o único entendimento que tal texto comporta".
Não destoa deste entendimento o pensar da Ministra do Superior Tribunal de Justiça, ELIANA CALMON, in verbis:
"Mais generosa em termos de cidadania e modernizada pelo sopro que vinha da Europa na década de 80, onde floresceram os direitos coletivos com supremacia sobre os direitos individuais, tônica predominante da CF/46, entregou o legislador de 1988 aos cidadãos duas instâncias excepcionais, não para agirem superpostamente, mas cada uma de per si, dentro do seu papel constitucional: interpretação e uniformização do Direito Constitucional, no Supremo Tribunal Federal e igual papel para o Direito Infraconstitucional, no Superior Tribunal de Justiça.
Em conseqüência, temos que, nas instâncias ordinárias, exercita-se a jurisdição com vistas à obtenção de uma decisão justa, enquanto nas instâncias excepcionais (especial e extraordinária), exercita-se o controle da legalidade, tutelando a unidade e a uniformidade da interpretação da lei federal".(in "O Superior Tribunal de Justiça na Constituição", Revista de Estudos Tributários, ano III, n. 16, nov/dez 2000, p. 07) (grifo nosso)
Sem querer esbarrar no tema "súmulas vinculantes", nota-se que as palavras acima evidenciam o respeito arvorado nas decisões de nossos Tribunais Superiores, sobretudo no que tange à homogeneidade de entendimentos. O raciocínio articulado encontra respaldo, em especial, no Princípio da Segurança Jurídica.
Encontramos alguns dispositivos, tanto na Constituição Federal de 1988, quanto nos Regimentos Internos dos Tribunais Superiores, que reafirmam o asseverado, cumprindo destacar o contido no art. 105 da Carta:
"Art. 105 - Compete ao Superior Tribunal de Justiça:
(...)
III - julgar, em recurso especial, as causas decididas, em única ou última instância, pelos Tribunais Regionais Federais ou pelos tribunais dos Estados, do Distrito Federal e Territórios, quando a decisão recorrida:
a) contrariar tratado ou lei federal, ou negar-lhes vigência;
b) julgar válida lei ou ato de governo local contestado em face de lei federal;
c) der a lei federal interpretação divergente da que lhe haja atribuído outro tribunal.
Parágrafo único. Funcionará junto ao Superior Tribunal de Justiça o Conselho da Justiça Federal, cabendo-lhe, na forma da lei, exercer a supervisão administrativa e orçamentária da Justiça Federal de primeiro e segundo graus".
A respeito, ATHOS GUSMÃO CARNEIRO acentua:
"No que concerne à alínea c, busca-se uniformizar as divergências de jurisprudência entre tribunais diversos. Ou melhor: busca-se entre duas interpretações jurisprudenciais divergentes de uma mesma norma legal, fixar qual a exegese que corresponde à exata vontade da lei (num determinado momento e contexto históricos, para que essa exegese, além da aplicação no caso concreto, passe a servir como orientação aos tribunais estaduais e regionais". (apud FLÁVIO CHEIM JORGE, Recurso especial com fundamento na divergência jurisprudencial, Aspectos Polêmicos e Atuais dos Recursos Cíveis e de outras formas de impugnação às decisões judiciais, vol. 4, RT, 2001, p. 378) (grifo nosso)
Na mesma esteira estão os Embargos de Divergência em Recurso Especial. Consoante o art. 266 do Regimento Interno do Superior Tribunal de Justiça, "das decisões da Turma, em recurso especial, poderão, em quinze dias, ser interpostos embargos de divergência, que serão julgados pela Seção competente, quando as Turmas divergirem entre si ou de decisão da mesma Seção".
É relevante frisar que a Seção competente, in casu, é a Primeira, denominada "Seção de Direito Público", a qual é composta pelos dez ministros integrantes da Primeira e da Segunda Turmas, unidos para apreciar matérias de direito público, assim como as que dizem respeito aos servidores, tanto estaduais quanto federais, desapropriações, tributos de modo geral, impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios; etc.
Reprisa-se, pois, a relevância do julgado em sede de Recurso Especial e, mais, em sede de Embargos de Divergência.
Partindo-se dessas observações, podemos adentrar na interpretação, propriamente dita, do que seja "denúncia espontânea", enquanto instituto apto a afastar a cobrança de multa, no âmbito tributário, segundo as balizas fixadas pelo STJ.
3. A "Denúncia Espontânea" nas decisões do Superior Tribunal de Justiça
O tópico em comento não dispensa a transcrição do art. 138 do Diploma Tributário pátrio, vejamos:
"A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração".
Com olhos sobre tal regra, o Superior Tribunal de Justiça tem decidido nos moldes dos Embargos de Divergência no Recurso Especial n. 228101/PR (2000/0076862-6), publicado no Diário de Justiça da União em 18 de dezembro de 2000, p. 151, cujo Relator foi o Min. José Delgado:
"Tributário. Denúncia Espontânea. Multa Moratória. Inexigibilidade.
1.Procedendo o contribuinte à denúncia espontânea de débito tributário em atraso, com o devido recolhimento do tributo, ainda que de forma parcelada, é afastada a imposição da multa moratória. Precedentes majoritários.
2.Da mesma forma, se existe comprovação nos autos de que inocorreu qualquer ato de fiscalização que antecedesse a realização da confissão espontânea, deve-se excluir o pagamento da multa moratória.
3.Embargos de divergência acolhidos".
Mais recentemente o tema foi debatido novamente, restando assim ementado, quando da rejeição dos Embargos de Divergência no Recurso Especial 191195/RS (proc. 1999/0103022-6), cujo Relator foi o Ministro Franciulli Netto, publicado no Diário de Justiça do dia 08 de outubro de 2001, p. 158:
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA – TRIBUTÁRIO – PARCELAMENTO DO DÉBITO E DENÚNCIA ESPONTÂNEA – DIVERGÊNCIA SUPERADA - SÚMULA 168 DO STJ. É entendimento pacífico da egrégia Primeira Seção deste Superior Tribunal de Justiça que restará configurada a hipótese de denúncia espontânea prevista no artigo 138 do Código Tributário Nacional quando houver parcelamento do débito, com a conseqüente exclusão da multa moratória. Impende a aplicação, in specie, do verbete sumular n. 168, que determina que "não cabem embargos de divergência, quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no sentido do acórdão embargado". Embargos de Divergência rejeitados. Decisão por unanimidade.
Evidencia-se nos julgados acima que o elemento vital para a configuração da denúncia espontânea e, por conseguinte, do afastamento da multa não está concentrado no efetivo pagamento ou não tributo, mas na comunicação da existência de débito tributário, levada pelo contribuinte antes de qualquer procedimento fiscalizatório por parte do credor (e, para alguns, no deferimento do parcelamento). Isso está bem destacado no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 202137/SC, da 1ª Turma do STJ, no qual foi Relator o Min. Francisco Falcão e cuja publicação deu-se em 11 de dezembro de 2000: "é entendimento assente na eg. Primeira Turma de que a multa moratória não é exigível nas hipóteses em que o contribuinte obtém o parcelamento do débito, sendo a inexistência de antecedente procedimento administrativo o único requisito à configuração da denúncia espontânea".
Para ROSELINE DESLANDES a responsabilidade por infrações da legislação tributária é afastada pela comunicação do fato à autoridade administrativa competente, sendo "acompanhada, quando houver previsão legal, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora ou depósito da importância arbitrada" (apud Antonio Sebastião Poloni, "Denúncia Espontânea em Direito Tributário", Agá Juris Editora, 2000, p. 14). Isto é, somente se lei existe, no sentido de obrigar o sujeito passivo a efetuar o pagamento do devido, de modo integral, quando da comunicação do fato, é que o parcelamento não poderá ser argumento para o afastamento da multa.
Adentrando na distinção entre multa moratória e multas punitivas, não é despiciendo consignar a visão de LEANDRO PAULSEN, para quem "a multa moratória, diversamente dos juros moratórios que apenas compensam o atraso, tem caráter punitivo e, por isso, resta excluída frente à denúncia espontânea" (in "Direito Tributário", Livraria do Advogado, 1998, p. 307). Acórdão do Recurso Especial n. 208101/PR (1999/0023063-9), da lavra do Min. Francisco Peçanha Martins, publicado no DJ do dia 21 de agosto de 2000, explicita que "o art. 138-CTN afasta a responsabilidade do contribuinte quando denunciada, espontaneamente, a infração antes de qualquer procedimento administrativo do Fisco, sendo incabível a aplicação da denominada ‘multa moratória’ ".
Enfim, para o Min. Ari Pargendler, no julgamento do Recurso Especial n. 169.877, "o Código Tributário Nacional não distingue entre multa punitiva e simplesmente multa moratória; no respectivo sistema, a multa moratória constitui penalidade resultante da infração legal, sendo inexigível no caso de denúncia espontânea, por força do art. 138, mesmo em se tratando de impostos sujeitos a lançamento por homologação".
Nessa linha de raciocínio, em que pese o recolhimento do tributo tenha se dado fora do prazo, isto em nada macula a ocorrência de denúncia espontânea, exatamente porque está a cargo da correção monetária e dos juros moratórios a compensação pelo destempo.
Por derradeiro, insta frisar a existência de posições em contrário, sobretudo, da Segunda Turma do STJ, as quais são embasadas, muitas vezes, pelo ditado na Súmula n. 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos: "a simples confissão da dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea". De fato, nota-se que muitas decisões não negam a validade do sumulado, na medida em que consideram como configurada a denúncia espontânea somente se deferido o parcelamento do débito tributário (como exemplo, cita-se o Agravo Regimental no Recurso Especial nº 250163/RJ, 1ª Turma do STJ, Rel. Francisco Falcão. j. 12.09.2000 Publ. DJU 23.10.2000, p. 118 e Recurso Especial nº 258045/Sp, 1ª Turma do STJ, Rel. Garcia Vieira. j. 15.08.2000, Publ. DJU 18.09.2000 p. 00108). Entretanto, mesmo grifando o embasamento na Súmula em epígrafe, os julgados são categóricos em afirmar que, "para exclusão da responsabilidade pela denúncia espontânea é imprescindível a realização do pagamento do tributo devido com os respectivos juros moratórios. Só o pagamento extingue o débito, daí a legalidade da cobrança da multa face à permanência do devedor em mora. (in Recurso Especial nº 181255/SC, 2ª Turma do STJ, Rel. Helio Mosimann, Rel. P/ Acórdão Francisco Peçanha Martins. j. 06.10.1998, Publ. DJU 07.02.2000 p. 00146). No mesmo sentido: Recurso Especial nº 218267/Sc, 2ª Turma do STJ, Rel. Francisco Peçanha Martins, j. 16.05.2000, Publ. DJU 04.09.2000 p. 00142; Recurso Especial nº 228101/PR, 2ª Turma do STJ, Rel. Eliana Calmon. j. 28.03.2000, Publ. DJU 12.06.2000 p. 00099; Recurso Especial nº 246457/RS, 2ª Turma do STJ, Rel. Nancy Andrighi. j. 06.04.2000, Publ. DJU 08.05.2000 p. 00086).
4.Do disposto no § 1º do art. 155-A do Código Tributário Nacional
A Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, entre outros alterações, inseriu a seguinte regra, no Código Tributário Nacional:
"Art. 155-A - O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.
§ 1º - Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.
§ 2º - Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória".
Em outras palavras, quando o contribuinte dirige-se até uma repartição do Ente Público no escopo de parcelar seu débito, antes de qualquer procedimento fiscalizatório, e tem esse parcelamento deferido, conforme o Superior Tribunal de Justiça, é o suficiente para afastar a imposição de multa. Já o dispositivo acima estabelece que, inexistindo norma em contrário, o fato do contribuinte parcelar seu débito não o exime do pagamento de multa e juros.
Em atendimento ao propósito desse trabalho, qual seja, guiar-se pelo decidido no seio do Superior Tribunal de Justiça, esclareça-se que, pela exiguidade do tempo de vigência da norma, o dispositivo ainda não conta com a sólida interpretação por parte do Tribunal Superior. Entretanto, ao menos através de uma análise liminar, o preconizado no art. 155-A não invalida o entendimento já cristalizado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, uma vez que norma em sentido contrário há, que é a do art. 138. Assim, se o art. 138 dirige-se àquelas situações em que o parcelamento concedido é anterior a qualquer procedimento administrativo de fiscalização, infere-se que o art. 155-A estaria destinado àquelas situações em que, ou não ocorreu o deferimento do parcelamento ou, de fato, fiscalização houve.
5. Conclusão
Como tópico final da exposição, consigne-se que o tema tratado, em especial pela introdução do art. 155-A no ordenamento jurídico, constitui campo fértil à produção doutrinária e jurisprudencial. Sem menoscabo do enfoque jurídico do assunto e da atenção essencialmente no decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, é importante grifar que, na prática, em termos de valores, são pesadas as multas impostas pelo Fisco, quando do atraso do pagamento do tributo. Por essa ótica também revela-se de suma importância um aclaramento cada vez maior da matéria. Ademais, frise-se que o posicionamento firme do Poder Judiciário, no sentido da configuração da denúncia espontânea mediante um requisito apenas, que é a inexistência de prévio procedimento fiscalizatório, enseja a análise a respeito de medidas cabíveis face à insistência do Poder Executivo, inclusive através de sanções positivas ao Ente Público, em impor um pagamento desprovido de legalidade, idéia já esboçada por Hugo de Brito Machado, em oportunidades pretéritas.