A sistemática da substituição tributária, seja ela posterior ou antecedente, tem a finalidade de facilitar a fiscalização da Administração Pública, concentrando em determinado sujeito passivo a arrecadação tributária, diminuindo, assim, os focos de fiscalização e otimizando o trabalho despendido pelos agentes públicos.
A denominada substituição tributária antecedente ou “para trás” ocorre quando os sujeitos que estão no início da cadeia de produção ou circulação, na qualidade de contribuintes, não recolhem o tributo porque serão substituídos por aqueles que estão em posição intermediária ou posterior da cadeia, os denominados contribuintes substitutos. Esses, na qualidade de responsáveis tributários, recolherão o tributo em razão de expressa determinação legal. Nesse sistema, não há maiores celeumas, tendo em vista que o fato gerador da obrigação tributária já ocorreu e apenas o momento do pagamento do tributo é diferido no tempo.
Leandro Paulsen[1], citando Ricardo Lobo Torres, com maestria define a substituição tributária “para trás” como a situação “quando o substituto, que é um contribuinte de direito (comerciante ou industrial) adquire mercadoria de outro contribuinte, em geral produtor de pequeno porte ou comerciante individual, responsabilizando-se pelo pagamento do tributo devido pelo substituído e pelo cumprimento das obrigações tributárias. Aproxima-se da figura do diferimento, que implica no adiamento do recolhimento do tributo. Exemplo de substituição “para trás” é o da aquisição, pela indústria de laticínio, do leite “in natura”, em que o industrial, melhor organizado empresarialmente, se torna o substituto do produtor rural, que não tem possibilidade de emitir notas fiscais e manter escrituração contábil”.
Em sentido diametralmente oposto, nos chama atenção a sistemática da substituição tributária posterior ou “para frente”, na qual o sujeito passivo da obrigação tributária que se encontra no início da cadeia de produção ou circulação, substituirá como responsável tributário, aqueles que se encontram nas etapas posteriores da cadeia produtiva, devendo recolher o tributo que seria devido (presumido) nas etapas subsequentes pelos demais sujeitos que participam da cadeia de produção, até a chegada da mercadoria ao consumidor final.
Nesse contexto, a Constituição Federal de 1988, em seu art. 150, §7º, acrescido pela Emenda Constitucional n.º 03/1993, expressamente prevê a possibilidade de utilização dessa modalidade de substituição tributária, vejamos: “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
Após sua constitucionalização, essa espécie de substituição tributária passou a ser amplamente rechaçada por ilustres tributaristas (Sacha Calmon Navarro Coelho, Geraldo Ataliba e Ives Gandra Martins), sob o enfoque de que violaria dentre outros, os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da não-cumulatividade. De toda sorte, não é especificamente esse ponto que pretendemos explorar neste breve trabalho.
Para elucidar o que nos propomos a analisar, imaginemos que uma fábrica de cervejas “A”, vende diversas garrafas do produto para uma distribuidora “B”, que, por conseguinte, irá distribuir grades/packs da bebida a diversos estabelecimentos comerciais “C”, e esses ao final venderão aos consumidores “D”.
No esquema acima exposto, pela sistemática da substituição tributária “para frente”, a fábrica “A” será o sujeito passivo da obrigação tributária em toda a cadeia. No entanto, na venda de “A” para “B”, ela figurará como contribuinte do tributo e nas operações de “B” para “C” e de “C” para “D”, a fábrica “A” assumirá a condição de responsável tributário pelo recolhimento de todo o ‘quantum debeatur’ nessas operações, ou, ao menos, o que seria devido caso os fatos geradores presumidos efetivamente se realizassem. Ou seja, no início da cadeia de produção ou circulação, “A” deverá recolher o montante presumidamente devido em todas as operações subsequentes até que o produto chegue ao consumidor final.
Como podemos observar, ainda que tenha havido apenas um fato gerador entre “A” e “B”, todo o tributo devido na cadeia deverá ser pago, sendo calculado o valor presumido da venda dessas mercadorias nas operações subsequentes até a chegada aos consumidores finais, seguindo, por exemplo, nos casos do ICMS os ditames do art. 8º da Lei Complementar n.º 87/1996 (Lei Kandir).
A problemática que nos propomos a esmiuçar diz respeito àqueles casos em que o sujeito passivo, na condição de substituto tributário, recolheu antecipadamente o valor devido para toda a cadeia de produção ou circulação e, por alguma razão, os fatos geradores subsequentes não se realizaram ou ocorreram levando em consideração valor inferior ao utilizado pelo sujeito passivo para o cálculo do valor devido aos cofres públicos.
No primeiro caso, não há maiores discussões já que expressamente previsto no art. 150, §7º, da CF/1988, no qual fica assegurado constitucionalmente ao contribuinte/responsável a “imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.
No entanto, o legislador não previu os casos em que a base de cálculo presumida pelo substituto tributário ocorresse com um valor menor daquele utilizado para o cálculo do tributo no início da cadeia de circulação ou produção. Sacha Calmon Navarro Coêlho[2], pontualmente explica que a mesma regra de quando os fatos geradores presumidos não se concretizarem deve ser seguida nos casos em que a concretização ocorra com base de cálculo menor que a presumida. Isso porque de acordo com o raciocínio do nobre tributarista, “Do ponto de vista jurídico-operacional, transfere-se o desconforto para o Fisco. Ele que investigue onde existe incorreção. Impedir a restituição dos pagamentos a maior, pretéritos, e impedir que não mais ocorram, os Fiscos não haverão de poder se houver diligência e decisão por parte dos contribuintes”.
Em contrapartida, dois são os argumentos da Fazenda Pública para rechaçar a possibilidade de ressarcimento aos contribuintes nos casos em que o fato gerador se concretizou por valor menor ao presumido:
a) O primeiro seria o de que se o Fisco tivesse de ressarcir esses contribuintes que recolheram aos cofres públicos valores acima do devido, o instituto da substituição tributária para frente perderia seu sentido, já que o Erário teria de fiscalizar novamente o início da cadeia de produção. Esse posicionamento foi amplamente defendido pelo então Ministro do Superior Tribunal de Justiça Antônio de Pádua Ribeiro, ao defender a substituição tributária para frente, in verbis: “...‘a substituição tributária para frente’ constitui instituto, consagrado pelo nosso direito, que, antes mesmo da vigência da atual Constituição, teve sua compatibilidade com a Lei das Leis reconhecida pela Excelso Pretório. A sua adoção constitui exigência da sociedade moderna, visando dar aplicação ao princípio da praticabilidade da tributação. Apoia-se, aqui e alhures, em dois valores básicos: necessidade de evitar a evasão fiscal (segurança fiscal) e necessidade de assegurar recursos com alto grau de previsão e praticabilidade (certeza fiscal)”
b) O segundo argumento, seria o de que se o legislador constituinte derivado previu expressamente os casos de ressarcimento nas hipóteses em que o fato gerador futuro não se concretizasse, deixando de fazê-lo sobre os casos em que o fato gerador presumido ocorresse por valor inferior ao estipulado pelo substituto tributário, silenciou propositalmente para evitar possíveis pedidos de restituição no segundo caso[3].
Tanto o Superior Tribunal de Justiça como Supremo Tribunal Federal por diversas vezes tiveram oportunidade de se pronunciar sobre os mais variados temas envolvendo a temática da substituição tributária, tendo em vista sua previsão nas leis dos mais variados tributos existentes em nosso ordenamento jurídico.
No entanto, com relação a possibilidade de ressarcimento nos casos em que o fato gerador presumido pelo contribuinte no início da cadeia produtiva viesse a ocorrer por valor inferior ao estipulado, o Supremo Tribunal Federal pôs fim a controvérsia no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 1.851/AL, que ficou assim ementado:
TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente. (ADI 1851, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, julgado em 08/05/2002, DJ 22-11-2002 PP-00055 EMENT VOL-02092-01 PP-00139 REPUBLICAÇÃO: DJ 13-12-2002 PP-00060)
Ocorre que esse julgamento, analisou o Convênio ICMS 13/97 que havia sido firmado por apenas 23 estados da federação, na tentativa de evitar a guerra fiscal entre os entes federados e uniformizar o entendimento de que os contribuintes não poderiam ser restituídos na hipótese de ocorrência dos fatos geradores presumidos por valor menor ao utilizado no cálculo para recolhimento.
Importante destacar que os Estados de Pernambuco e São Paulo, que não assinaram o Convênio ICMS 13/97, ajuizaram ações diretas de inconstitucionalidade (ADI 2.675/PE e ADI 2.777/SP) contra suas leis locais, questionando a constitucionalidade dos dispositivos que também previam a restituição do valor recolhido aos cofres públicos nos casos de ocorrência do fato gerador presumido por preço inferior ao estipulado pelo substituto tributário.
Nesse diapasão, se passaram mais de 10 (dez) anos do ajuizamento das mencionadas ações de controle concentrado de constitucionalidade, de maneira que o Supremo Tribunal Federal vem revendo seu posicionamento e atualmente o julgamento está empatado (5x5), faltando apenas o voto do Ministro Luís Roberto Barroso que sucedeu o então Ministro Carlos Ayres Britto[4].
Destacamos que o próprio STF não reconhece a similitude entre as ações propostas pelos Governadores do Estado de Pernambuco e São Paulo com o julgamento proferido na ADI 1.851/AL. O então Ministro Cesar Peluso, em seu voto, aduziu não ser possível aplicar à hipótese, os fundamentos utilizados no julgamento da ADI 1.851/AL, porquanto a interpretação do art. 150, §7º, CF/1988 fora feita em um contexto jurídico-factual diverso da referida ação.
Destarte, importante mencionar que o Superior Tribunal de Justiça assentou a inaplicabilidade da utilização da referida ADIN ao Estado de Pernambuco cabendo, com isso, o pedido de restituição do ICMS pago a maior pelos contribuintes do imposto. Neste sentido, seguem as decisões abaixo:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO. VALOR PRESUMIDO. COMPENSAÇÃO DO VALOR PAGO A MAIOR. POSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DA ADI 1.851-4/AL AO ESTADO DE PERNAMBUCO. IMPETRAÇÃO VISANDO EFEITOS JURÍDICOS PRÓPRIOS DA EFETIVA REALIZAÇÃO DA COMPENSAÇÃO. PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. NECESSIDADE. MATÉRIA DECIDIDA PELA 1ª SEÇÃO NO RESP 1.111.164/BA, MIN. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJE DE 25/05/2009, JULGADO SOB O REGIME DO ART. 543-C DO CPC. ESPECIAL EFICÁCIA VINCULATIVA DESSE PRECEDENTE (CPC, ART. 543-C, § 7º), QUE IMPÕE SUA ADOÇÃO EM CASOS ANÁLOGOS. 1. É cabível o pedido de compensação tributária de ICMS cuja base de cálculo seja superior ao valor da efetiva comercialização, tendo em vista que o Estado de Pernambuco não é signatário do Convênio ICMS 13/97, não se aplicando, portanto, o entendimento exposto na ADI 1.851-4/AL. Precedentes. 2. Em mandado de segurança visando a obter efeitos jurídicos próprios da efetiva realização da compensação é imprescindível a apresentação de prova pré-constituída acerca do preenchimento de seus pressupostos autorizadores. Sem essa prova, limita-se a concessão da ordem aos efeitos declaratórios, nos termos da Súmula 213/STJ. 3. No caso, o que se aponta como ilegítima é a omissão da autoridade impetrada de examinar pedidos de autorização para aproveitamento do crédito. A concessão da ordem, assim, limita-se a determinar que a autoridade impetrada decida, no prazo de sessenta dias, os pedidos administrativos apresentados pela impetrante. 4. Recurso ordinário provido em parte. (RMS 32.725/PE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/09/2011, DJe 04/10/2011)
TRIBUTÁRIO – ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA "PARA FRENTE" – COMPENSAÇÃO DO VALOR PAGO A MAIOR – POSSIBILIDADE – ADIN 1.851/AL – INAPLICABILIDADE AO ESTADO DE PERNAMBUCO – NÃO SIGNATÁRIO DO CONVÊNIO 13/97 – PRECEDENTES. 1. O Supremo Tribunal Federal, ao analisar a ADIn 1.851/AL, que teve por objeto de julgamento o Convênio 13/97, decidiu que o § 7º do art. 150 da Constituição Federal somente possibilitaria a restituição, na hipótese de não vir a ocorrer o fato gerador presumido, não havendo que se falar em tributo pago a maior ou a menor pelo contribuinte substituído. 2. O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido da não-aplicabilidade do teor decisório da ADIn 1851/AL aos Estados de São Paulo e Pernambuco, por não serem eles signatários do Convênio 13/97. 3. In casu, considerando-se que o Estado de Pernambuco não é signatário do Convênio 13/1993 e que a ele não se aplica a decisão da Suprema Corte na ADIN 1.851/AL, merece reforma, portanto, o entendimento firmado pelo Tribunal de origem, para que se reconheça a possibilidade de restituição do ICMS relativamente ao valor da operação realizada sob o regime da substituição tributária "para frente". Recurso ordinário provido. (RMS 30379/PE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/12/2009, DJe 18/02/2010)
Desta forma, diante da sinalização da Corte Superior, resta evidente a possibilidade dos contribuintes de Pernambuco e São Paulo ajuizarem ações requerendo a restituição do valor que foi pago a maior, diante da não concretização da operação com a base de cálculo presumida, não havendo que se falar em prejuízo à administração pública, que, caso não devolva o que foi pago a mais, estará se locupletando ilicitamente dos valores despendidos pelos contribuintes do imposto.
A alegação de que, na prática, a possibilidade de reconhecimento desse direito dificultaria o trabalho da Administração Pública, por conseguinte, aumentando a evasão fiscal, não pode prosperar caso os contribuintes da exação comprovem por meio idôneo que pagaram quantias superiores ao exigido na legislação. Por sua vez, aos Estados de Pernambuco e São Paulo fica assegurada a punição de fraudes e sonegações fiscais, como forma de ilidir a evasão fiscal.
Notas
[1] PAULSEN, Leandro. Responsabilidade e substituição tributárias. 1ª ed. Livraria do Advogado Editora. 2012. Pág. 97. (TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 7ª Ed. Rio de Janeiro e São Paulo: Renovar, 2000. Pág. 214)
[2] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 10ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 2009.
[3] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4ª ed. Rio de Janeiro. Forense, São Paulo, Método. 2010.
[4] Decisão: Após o voto-vista do Senhor Ministro Eros Grau, e dos votos dos Senhores Ministros Nelson Jobim, Gilmar Mendes, Sepúlveda Pertence e Ellen Gracie (Presidente), julgando procedente a ação direta, e dos votos dos Senhores Ministros Cezar Peluso (Relator), Ricardo Lewandowski, Joaquim Barbosa, Marco Aurélio e Celso de Mello, julgando-a improcedente, foi o julgamento suspenso para colher o voto de desempate do Senhor Ministro Carlos Britto, ausente ocasionalmente. Não vota a Senhora Ministra Cármen Lúcia, por suceder ao Senhor Ministro Nelson Jobim. Plenário, 07.02.2007.