Evasão fiscal
Os tributos estão intimamente ligados ao desenvolvimento e aprimoramento das sociedades no decorrer da história da humanidade. Além disso, são os grandes responsáveis pelo sustento da própria máquina estatal.
Vale ressaltar que os primeiros tributos eram cobrados exclusivamente por meios de extrema violência e, posteriormente, por meios variados de coação e hodiernamente por meio das leis.
Ora, com base nesses fatos históricos é perceptível que os seres humanos ao longo de seu desenvolvimento não pagam os tributos de bom grado. Isso é assim porque os tributos, de certa forma, afetam diretamente o patrimônio do contribuinte.
Assim, na tentativa desesperada de economizar dinheiro, os seres humanos criaram os mais diversificados métodos para se esquivarem da voracidade do Fisco.
Um exemplo histórico que prova essa esquiva dos contribuintes remonta para a época do Brasil Colônia, onde os mineradores na tentativa de pagarem menos tributos à Metrópole escavavam as esculturas santas, feitas de madeira, para que ficassem ocas e servissem como esconderijos de ouro.
Isto é assim, pois naquela época, os tributos eram pagos com base na quantia bruta de ouro que uma pessoa tinha, ou seja, se o ouro fosse camuflado e não encontrado, a carga tributária seria menor. Diante desse panorama, é fácil constatar que realmente não importava o método que fosse escolhido, desde que a carga tributária fosse reduzida.
Posteriormente, com o desenvolvimento das sociedades, do próprio Direito e consequentemente de seus diplomas legais, os contribuintes passaram a utilizar outros métodos de esquiva.
É justamente dessa prática que surge a figura da evasão fiscal, traduzida como sendo a utilização de meios ilícitos para retardar, diminuir ou deixar de pagar tributos.
Para complementar essa ideia, Maria Helena Diniz em seu dicionário jurídico define a evasão fiscal como uma “subtração do contribuinte ao pagamento do tributo, usando meios ilícitos para evitar a incidência tributária.”
Assim, na seara tributária, quando houver a afirmação de que o contribuinte está utilizando métodos evasivos para evitar a tributação, deve-se entender que o mesmo está infringindo a legislação tributária por meio de atos ilícitos ou por meio de fraudes.
Quanto aos atos ilícitos, eles necessariamente não precisam ser de natureza penal, pois a ilicitude administrativa, caracterizada, por exemplo, pela inadimplência, também configura a hipótese de evasão fiscal.
Nesse ponto são importantes às considerações de James Marins:
“A ilicitude da conduta é o principal critério distintivo entre a evasão e elisão. Mas podemos afirmar que existem gruas de ilicitude. A ilicitude meramente administrativa, como a desobediência quanto ao prazo fixado em na lei ou no lançamento para o adimplemento da prestação tributária, que conduz a uma penalidade pecuniária, punitiva, e a ilicitude penal, geralmente relacionada à prática d fraude, mais grave portanto, como a adulteração de dados contábeis para a finalidade de obter a redução de base de cálculo de tributo e que gera como consequência a persecução e a punição de natureza criminal.”
Para corroborar com os argumentos acima expostos, basta observar os seguintes julgados, reconhecendo a evasão fiscal:
(a) STJ - RECURSO ESPECIAL resp 1032515 SP 2008/0035331-6 (STJ)
“Ementa: TRIBUTÁRIO - ICMS - INADIMPLÊNCIA REITERADA - EVASÃO FISCAL - PREVENÇÃO - REGIME ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO - VALIDADE. 1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça admite a inclusão de contribuinte em regime especial de fiscalização, arrecadação e controle quando há provas de reiterado inadimplemento de obrigações tributárias. Precedentes. 2. Recurso especial não provido.”
(b) TRF-3 - HABEAS CORPUS HC 11668 SP 0011668-89.2013.4.03.0000 (TRF-3)
Ementa: CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - AÇÃO PENAL - DENÚNCIA - PARÂMETROS - LANÇAMENTO DEFINITIVO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO - INEXIGIBILIDADE - ATUAÇÃO EM ESQUEMA FRAUDULENTO DE GRANDE MAGNITUDE, VOLTADO À EVASÃO FISCAL - ORDEM DENEGADA 1. Segundo entendimento emanado do Colendo Supremo Tribunal Federal, versando a denúncia esquema a envolver empresas visando à prática de sonegação fiscal, descabe exigir, para ter-se a sequência da persecução criminal, o término do processo administrativo-fiscal. 2. Denota-se da inicial acusatória (fls. 59/61) o engenho de sofisticado e grande esquema para a perpetração de inúmeras fraudes, para as quais, inclusive, a intenção seria dissimular a movimentação financeira das empresas "lícitas" da organização, afastando o Fisco do real devedor tributário e beneficiário da atividade empresarial, por meio da criação de empresas fictícias, que assumiriam os encargos tributários. 3. Em casos como o dos autos, a jurisprudência tem afirmado não se poder tratar da mesma forma o agente que, no claro intuito de lesar o Fisco, utiliza-se da falsificação de documentos, empresas "fantasmas" ou de "laranjas", para a realização de operações espúrias, da mesma forma que se desconstitui o tipo penal em relação ao agente que, na direção de empresa regularmente constituída, se vê diante de discussão administrativa em torno da própria existência do débito fiscal. 4. Afastamento, no caso, da Súmula Vinculante 24 do STF. 5. Ordem denegada.
(c) TRT-15 - Recurso Ordinário RO 38244 SP 038244/2008 (TRT-15)
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ACORDO. VERBAS ACESSÓRIAS. AUSÊNCIA DE RECONHECIMENTO DO DIREITO PRINCIPAL. EVASÃO FISCAL. A pactuação de verbas acessórias, quando não reconhecido no termo de acordo o direito principal do qual defluem, evidencia a evasão fiscal
Para concluir as considerações iniciais acerca do conceito de evasão fiscal, insta salientar que alguns doutrinadores acrescentam ao conceito, um caráter temporal, afirmando que a evasão fiscal, além de ser impregnada por práticas ilegais, normalmente se perfaz após a ocorrência do fato gerador do tributo.
Elisão fiscal
A elisão fiscal é figura tributária de extrema importância no ordenamento jurídico, pois é caracterizada como o conjunto de medidas em que o contribuinte poderá reduzir sua carga tributária, mediante a adoção de condutas plenamente lícitas.
Com base nessa premissa, fica nítido que a elisão fiscal possui o mesmo objetivo da evasão fiscal, qual seja, esquivar-se dos tributos objetivando uma menor carga tributária, porém o alcança de uma maneira totalmente diferente.
É justamente por força dessa ideia que muitos manuais substituem o termo elisão por evasão lícita ou até mesmo pelo termo elusão. No entanto, com o advento da MP 66/02 o termo elisão fiscal foi oficializado e adotado por grande parte da doutrina e principalmente pelos tribunais, dando fim ao embate doutrinário quanto à terminologia adequada.
A elisão fiscal, em um critério simplista, é vista pela maioria dos doutrinadores, como sendo o ato, omissivo ou comissivo, do contribuinte de adotar condutas puramente lícitas, com o escopo de evitar, diminuir ou retardar o pagamento de um tributo.
Outro ponto de relevância que merece destaque é o fato da doutrina brasileira, reconhecer que o ato de elidir, via de regra, é fruto de induções, permissões ou lacunas da própria lei.
Para concluir o plano conceitual da elisão fiscal, cumpre ressaltar que de maneira semelhante a evasão fiscal, há doutrinadores que destacam a existência de um caráter temporal intrínseco ao seu surgimento, ou seja, há a ideia que a conduta elisiva sempre ocorrerá antes do fato gerador do tributo.
CRITÉRIOS DE DISTINÇÃO
Como é possível observar nos tópicos anteriores, a evasão e elisão fiscal são figuras pertencentes ao direito tributário que muito se assemelham quanto ao seu objetivo, traduzido como a atitude do contribuinte em adotar medidas para redução de carga tributária.
Pois bem, embora o objetivo seja idêntico, o meio e forma que tais medidas são adotadas e gerenciadas é que fomentam a existência de figuras completamente distintas no plano conceitual.
O processo de adoção de critérios jurídicos hábeis a distingui-las não foi feito de maneira célere e imediata, ao contrário, foi um processo moroso e amplamente discutido pelos diversos doutrinadores.
A primeira teoria que cumpriu esse papel foi a elaborada por Rubens Gomes de Sousa, que na sua essência adotava um critério objetivo de distinção que basicamente verificava o momento em que o fato gerador se perfazia no tempo. Assim, é possível afirmar que o primeiro critério que surgiu tinha caráter puramente temporal.
Esse critério temporal basicamente tinha por análise o momento da conduta do contribuinte, não importando a licitude ou ilicitude dos atos, ou seja, uma conduta era sempre lícita se ocorreu antes do fato gerador do tributo e uma conduta era sempre ilícita se ocorrida depois.
Outro doutrinador de grande relevância ao tema é Amílcar de Araújo Falcão, e sua teoria relacionada aos critérios de distinção com base exclusivamente na interpretação das leis tributárias.
Nessa corrente de pensamento, era pregado que a interpretação, em um primeiro momento, deve ter exigências contrapostas, quais sejam, exigências materiais e exigências formais.
Na sequencia, sustenta a necessidade de haver uma interpretação econômica da lei tributária, que se justificava na premissa de que as figuras jurídicas dispostas nas leis tributárias possuíam um sentido elíptico, cabendo ao fiscal da lei ficar atento sempre a intentio facti do contribuinte em face da intentio iuris.
No âmbito da interpretação econômica, sempre que houvesse a contradição acima exposta, o aplicador da lei poderia em face do caso concreto, verificar se tal fato ocorreu por meio de uma manobra jurídica atípica, anormal do contribuinte, visando somente à economia de tributos – evasão, e com isso fazer a adequação à realidade do caso.
Dando continuidade ao pensamento, a hipótese de uma economia tributária correta – elisão, não era refutada, pois ela poderia ocorrer por meio de uma indução da própria lei, ou seja, a aplicação da interpretação econômica não poderia incidir sobre casos em que o contribuinte obteve uma redução na carga tributária mediante a aplicação de formas jurídicas na mais exata intenção da Lei.
Em termos mais simples, o ilustre doutrinador ao afirmar que o critério de distinção baseava-se na possibilidade positiva ou negativa da aplicação de uma interpretação econômica, pregava que se o contribuinte deturpava por meios atípicos a intenção da lei (intentio iuris) com o único e exclusivo objetivo de se eximir do tributo, estava caracteriza a evasão fiscal e por isso justificada a incidência da interpretação econômica.
Por outro lado, se a economia foi feita pelos meios e intenções da própria lei, estava caracterizada a elisão fiscal e com isso afastada a possibilidade da incidência da interpretação econômica e seus efeitos.
Esses dois doutrinadores foram os pioneiros no tocante à definição de elisão e evasão fiscal, de tal forma, que seus estudos serviram de base principiológica para todos os outros autores no decorrer do desenvolvimento de um conceito mais preciso do que seja e quais as características de tais institutos.
Por obvio, não seria coerente nem eficaz expor no presente artigo jurídico todas as inovações que cada doutrinador acrescentou em suas teorias em relação ao conceito das figuras tributárias em estudo.
De maneira sintética, pode-se citar a mestria do pensamento de Antônio Roberto Sampaio Dória e também de Alberto Xavier que deram um salto de qualidade na distinção, elaborando uma classificação em razão da observância dos meios (lícitos ou ilícitos) e do momento de sua efetivação (antes ou aos o fato gerador).
Mais uma vez, fica reconhecido o louvor com que cada doutrinador expôs seus pensamentos em relação aos critérios e elaboração de conceitos tanto para a figura da elisão, quanto para a figura da evasão.
Para encerrar o presente tópico, cumpre ressaltar que ainda hoje existem certos contrapontos em relação ao conceito estrito das respectivas figuras analisadas. Mas a doutrina, de maneira geral, sedimentou o entendimento da observância de dois critérios essenciais, sendo o primeiro a verificação da licitude dos atos (lícitos e ilícitos) e o segundo o momento de sua efetivação (antes ou depois do fato gerador).
Institutos relacionados com a evasão e elisão
Como já exposto anteriormente, o contribuinte possui métodos legais e ilegais para reduzir sua carga tributária, chamados pelos doutrinadores de métodos elisivos e métodos evasivos. Pois bem, o conceito de tais métodos já foi exposto, inclusive sob a perspectiva de um breve histórico evolucional.
O problema que será objeto de análise nesse tópico é intimamente ligado com a figura da evasão e elisão, pois o contribuinte na medida em que comete ou não certas anormalidades na conduta de esquiva dos tributos, faz com que outros institutos nasçam.
Muitos são os institutos, e cada um deles são adotados ou refutados pelos doutrinadores, mas de uma maneira sucinta é possível destacar que os mais comuns são as simulações, as fraudes, abusos de forma, abusos de direito, os crimes contra a ordem tributária.
SIMULAÇÃO
A simulação é instituto classificado como hipótese de evasão fiscal, consiste basicamente no ato em que o contribuinte realiza atos ou negócios jurídicos por meios lícitos ou ilícitos, porém os realizam de uma maneira que o objetivo pretendido pelas partes seja distinto do objetivo formal do ato ou negócio jurídico.
Luciano Amaro leciona que “a simulação seria reconhecida pela falta de correspondência entre o negócio que as partes realmente estão praticando e aquele que elas formalizam.”.
Ainda sobre a definição da simulação, os civilistas a classificam como absoluta e relativa, sendo que na primeira, as partes pretendem que o negócio jurídico não produza nenhum efeito, porque a intenção de realizar o ato negocial não existe.
Já na segunda “há dois contratos, um aparente e um real, sendo este o que é verdadeiramente querido pelas partes e, por conseguinte, o que se oculta de terceiros.”, por isso recebe de alguns doutrinadores o nome de dissimulação.
Um exemplo típico de negocio jurídico eivado pela simulação ocorre quando as partes pretendendo realizar uma compra e venda, formalizam uma doação com o objetivo de ocultar o preço.
Que fique claro, que no âmbito tributário um negócio jurídico ou ato praticado mediante simulação nunca configurará hipótese elisiva, já que ilícitos civis caracterizam métodos evasivos.
Daí a importância em definir a simulação, pois afasta de plano a dúvida que poderia surgir entre a definição de elisão e simulação. É possível afirmar que elas não se misturam, pois enquanto “a simulação é artifício de inveracidade, de subtração da verdade, a elisão não mascara a realidade, serve-se dela.”
Para encerrar, a figura da simulação é classificada como causa de nulidade absoluta dos atos e negócios jurídicos, fato que se constato no caso concreto, obriga a autoridade tributária competente a revisar de ofício o lançamento realizado pelo contribuinte.
Esses são os entendimentos do Artigo 166, §1º do Código Civil c.c Artigo 149, VII do CTN:
“Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.”
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
Com base nos fatos apresentados, é possível delimitar o conceito de simulação.
Fraude
Há na doutrina um embate a respeito das fraudes e seus desdobramentos no âmbito do direito tributário. Pois bem, embora alguns sustentem em suas teses, de maneira inflexível, alguns parâmetros, serão aqui abordadas às linhas gerais do debate para delimitar o conceito de tal instituto.
A primeira grande discussão no âmbito doutrinário recai sobre o fato da existência de duas espécies de fraude no ordenamento jurídico.
A primeira espécie é nomeada de fraude penal ou fraude fiscal, que possui como característica principal a agressão de uma previsão contida na norma jurídica, ou seja, a conduta do agente no caso concreto, configurou infração direta à legislação posta.
A segunda espécie é nomeada de fraude a lei, que basicamente consiste no ato do agente buscar no ordenamento jurídico uma norma que contorne e assim evite a incidência e efeitos de uma norma imperativa indesejada.
Em suma, a primeira espécie consiste no confronto à disposição imperativa de norma contida no ordenamento jurídico. Já a segunda espécie consiste em uma estrutura criada pelo contribuinte para que a norma imperativa indesejada tenha sua aplicação frustrada, por meio de outra norma, legalmente inserida no ordenamento.
Embora a discussão ainda esteja em vigor em algumas teses, o Artigo 166, VI do Código Civil, reconheceu à figura da fraude a lei colocando-a junto com outros dispositivos que são causas de nulidade.
O Artigo, VI do CC de 2002 dispõe:
Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando:
VI - tiver por objetivo fraudar lei imperativa;
Nesse sentido, fica claro que a fraude pode assumir duas roupagens, uma de natureza penal que implica em punições de privações de liberdade, e outra de natureza civil que implica em punições de pagamentos pecuniários.
Para sedimentar os argumentos acima explicitados, destaca-se os ensinamentos de Marco Aurélio Greco sobre o tema:
“A fraude à lei é um “drible jurídico” em que o agente se utiliza da norma de contorno (norma 2) para obter o mesmo resultado que adviria do pressuposto de fato de incidência da norma contornada (norma 1) sem que seja por ela alcançado. Para o agente chegar ao resultado desejado, teria de passar pela norma 1 que é a norma de incidência ou a que prevê a maior carga tributária; mas faz um contorno, da um drible, vai buscar a norma 2, realiza seu pressuposto de fato e obtém o mesmo resultado que obteria pela norma1.”
O segundo ponto de controvérsia na doutrina recai sobre o fato de que alguns especialistas afirmam que para existir fraude a lei, a norma que foi driblada precisa ter um caráter proibitivo e como a matéria tributária, via de regra, não o possui, a fraude a lei não poderia existir.
Outros, afirmam que a mesma lógica utilizada para classificar as normas tributárias como proibitivas, pode ser utilizada para classificá-las como imperativas. A inovação trazida por esse pensamento advêm do fato que a imperatividade recai sobre o espírito da norma e não sobre um conteúdo que disciplina algo.
Nessa linha de raciocínio Marco Aurélio Greco afirma que “a norma imperativa aplica-se (incide) independentemente da vontade do destinatário, enquanto na norma dispositiva a aplicação fica a juízo da parte, se ela quiser.”. E arremata dizendo que “toda norma proibitiva, por vedar categoricamente certa conduta, é imperativa, mas nem toda norma imperativa e proibitiva”.
Com base nesses entendimentos, é possível concluir que o texto legal adota a posição da existência de uma norma tributária imperativa, pois uma norma que dispõe sobre o fato gerador de um tributo incide sempre que aquele fato gerador aparecer.
Dando continuidade a extensão do raciocínio para área do direito tributário, é possível afirmar que existe a fraude à lei (a) e a fraude contra o fisco (b):
(a) caracterizada por atos lícitos utilizados pelo contribuinte para frustrar a imperatividade normativa e com isso violar não somente o texto legal específico, mas todo o ordenamento jurídico.
(b) entendida como aquela conduta praticada pelo agente, que contraria frontalmente um direito de crédito do Fisco assegurado por norma específica.
Portanto, resta claro que a fraude civil ou à lei não é igual à fraude contra o fisco ou penal, pois possuem vieses distintos.
Por derradeiro, para fins didáticos é importante ressaltar que embora existam várias peculiaridades a respeito da fraude, ela não poderá ser considerada como meio de elisão fiscal.