A Fraude Fiscal
Embora existam decisões trabalhistas no sentido da caracterização de fraude, faz-se necessária análise mais detalhada na esfera tributária, visto que os impactos referentes à caracterização da fraude incidirão diretamente sobre as contribuições previdenciárias que, desde o advento da Constituição Federal, passaram a ter tratamento constitucional tributário, além, é claro, do imposto de renda retido na fonte do empregado.
A contratação de prestador de serviço como pessoa jurídica, num primeiro momento, pode ser entendida como forma de elisão fiscal (Planejamento Tributário), ou seja, ato lícito que tem como objetivo a redução da carga tributária e que ocorre antes do fato gerador. O jurista Marco Aurélio Greco ensina que “Três figuras devem ser afastadas de plano quando se examina o planejamento, a saber: (a) prática de atos ilícitos; (b) a extrafiscalidade da concessão de incentivos; e (c) as opções fiscais”
Se considerarmos o fato de que o cenário trabalhista prevê a possibilidade da contratação de pessoa jurídica (Ato lícito) e que o fato gerador da carga tributária (Contribuições Previdenciárias) é o pagamento da prestação de serviço à pessoa jurídica (Antes do fato gerador), a caracterização de fraude tributária é totalmente afastada do ato da contratação, visto que o empresário adotou forma de elisão fiscal, ou seja, planejamento tributário adequado visando habilmente à redução de carga de imposto.
Entretanto, tal posição não merece prosperar.
É verdade que o cenário brasileiro prevê a possibilidade da contratação de prestador de serviço como pessoa jurídica, mas, como já observado nos tópicos acima, tal contratação nem sempre está em consonância com a legislação trabalhista. Vejamos.
Em determinado momento ocorre a contratação de um prestador de serviço como pessoa jurídica (Ato lícito), mas este profissional sempre possuiu as características de empregado, sendo elas pessoa física, onerosidade, pessoalidade, subordinação e habitualidade. Diante desta situação, a contratação do profissional como pessoa jurídica foi irregular, ilícita (Ato ilícito). Vemos que no primeiro momento este negócio jurídico aparentava ser lícito, entretanto, após verificação no terreno dos fatos, ficou identificada a ilicitude indireta na contratação. Isso significa que apesar do lapso temporal a configuração da ilicitude deve ser caracterizada a partir da contratação do prestador de serviço pessoa jurídica, visto que em nenhum momento o negócio jurídico foi correto e esteve de acordo com a legislação cabível.
Diante desta ilícita situação, mesmo que posteriormente caracterizada, fica clara a evasão fiscal do empresário/contratante/contribuinte que, em linhas gerais, seria a pratica de uma conduta ilícita com o objetivo de suprimir ou ocultar tributos que deveriam ser pagos ao Fisco.
Hugo de Brito Machado sintetiza de forma precisa a diferença entre elisão e evasão fiscal. Vejamos:
“Tanto na evasão comissiva ilícita como na elisão fiscal existe uma ação do contribuinte, intencional, com o objetivo de não pagar ou pagar tributo a menor. As diferencia: (a) a natureza dos meios empregados. Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos (haverá fraude ou simulação de fato, documento ou ato jurídico. Quando mais de um agente participar dar-se-á o conluio). Na elisão os meios são sempre lícitos porque não vedados pelo legislador; (b) também, o momento da utilização desses meios. Na evasão ilícita a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário (fato gerador) ou após sua ocorrência. Na elisão, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário, ou como aventa Sampaio Dória, antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos onerosa.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e Elisão Fiscal. O Parágrafo Único do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. Pág 174)
A evasão fiscal, regra geral, ocorre depois do fato gerador, visto a intenção de mascarar e evitar o conhecimento da ocorrência do fato gerador pela autoridade fiscal. Entretanto, defronte ao nosso caso, como no ato da ilícita contratação da pessoa jurídica o pagamento da prestação de serviço ainda não ocorreu, estamos diante de uma exceção de evasão fiscal. Tal exceção é totalmente plausível no cenário tributário, uma vez que o fato gerador só não ocorre por ter havido determinada conduta ilícita. Ora, no caso do comerciante emitir nota fiscal adulterada antes da saída de mercadoria do estabelecimento não seria clara exceção a regra geral da evasão fiscal? Não é claro que houve a intenção de mascarar ato ilícito (Nota fiscal adulterada) antes do fato gerador ocorrer (Mercadoria sair do estabelecimento)?
Pois bem. Diante da caracterização de evasão fiscal na contratação de pessoa jurídica com os elementos do vínculo empregatício, faz-se necessária análise da Lei 8.137 de 1990 (Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências).
Vejamos o que a Lei 8.137 de 1990 diz:
“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.”
Vemos claramente que a legislação define como crime tributário a prática de fraude à fiscalização tributária. Ora, se o empresário contrata um prestador de serviço como pessoa jurídica com os elementos de vínculo empregatício com a intenção de reduzir os custos previdenciários, não resta comprovada a fraude a fiscalização tributária?
Fazer falsa declaração ou omitir declaração sobre determinados fatos para eximir-se total ou parcialmente do pagamento do tributo, segundo o art. 2º da lei supramencionada, é manifesta fraude tributária.
Constata-se, portanto, que apesar da caracterização da fraude trabalhista não estar relacionada à fraude tributária, o fato do empresário contratar uma pessoa jurídica com os requisitos do vínculo empregatício, possui elementos suficientes para a caracterização de fraude fiscal e crime contra a ordem tributária.
A Multa
Haverá, portanto, a necessidade de considerar, caso haja ponto de caracterização de vínculo empregatício de pessoa jurídica, a aplicação de multa de 150% ao invés de 75%, tendo em vista a redação do artigo 44, inciso II, alínea b do parágrafo 1º. Vejamos:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
§ 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.”
Haverá, portanto, aumento de 50% do valor de multa na contingência de autuação de INSS e IRRF, em razão da caracterização da fraude trabalhista e tributária no contrato de prestação de serviço. Vejamos como ficará uma eventual contingência: