4. CONCLUSÕES
Como fontes juridicamente reconhecidas, que podem atuar como importante vetor interpretativo e normativo, quando consagrado no ordenamento interno (Constituição, leis e regulamentos) ou em uma Convenção Internacional, os Princípios de Direito Fiscal possuem ampla aplicação.
Dentre os Princípios de Direito Fiscal, de aplicação nacional e internacional, a doutrina tem indicado como principais: Neutralidade, Equidade (ou igualdade), Progressividade, Não-discriminação, Territorialidade, Residência, Nacionalidade, Transparência, Simplicidade, Reciprocidade e Eficiência
Compreendendo o significado de cada uma dessas fontes principiológicas é possível aperfeiçoar os sistemas fiscais nacionais ou internos e facilitar o desenvolvimento do Direito Fiscal Internacional no sentido de enfrentar as complexas relações fiscais da atualidade.
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Notas
1 Como exemplo: o NAFTA – Acordo de Livre Comércio Norte-Americano (EUA, Canadá e México) e a proposta para a ALCA - Área de Livre Comércio das Américas (poderão integrar todos os países americanos, exceto Cuba, quais sejam: Antígua e Barbuda, Argentina, Bahamas, Belize, Bolívia, Brasil, Canadá, Chile, Colômbia, Costa Rica, Dominica, El Salvador, Equador, Estados Unidos da América, Granada, Guatemala, Guiana, Haiti, Honduras, Jamaica, México, Nicarágua, Panamá, Paraguai, Peru, República Dominicana, Santa Lúcia, São Vicente e Granadinas, São Cristóvão e Nevis, Suriname, Trinidad e Tobago, Uruguai e Venezuela).
2 Neste estágio encontra-se o MERCOSUL, composto pela Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai.
3 Nesta fase se encontrava a Comunidade Econômica Européia (CEE) até a definição da União Européia.
4 O exemplo é a União Européia, que adota moeda única do Euro, desde 2002, e é formada por: Alemanha, Áustria, Bélgica, Chipre, Eslováquia, Eslovênia, Espanha, Estônia, Finlândia, França, Grécia, Irlanda, Itália, Luxemburgo, Malta, Países Baixos e Portugal.
5 CASALTA NABAIS, José. Direito Fiscal. 6ª ed., Coimbra: Almedina, 2010, p.99.
6 “O Direito Tributário Internacional tem por objeto situações internacionais (cross-border situations), ou seja, situações da vida em contato, por qualquer de seus elementos, com mais do que uma ordem jurídica dotada do poder de tributar.” (Cfr. XAVIER, Alberto. Direito Internacional do Brasil, 7ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2010, p.03).
7 SILVA NETO, Orlando Celso. Concorrência Tributária no mundo globalizado. Revista Fórum de Direito de Direito Tributário, Belo Horizonte: Editora Fórum, Ano 6, n.32, mar/abr 2008, pp. 2/6.
8 Pela própria abrangência do tema em questão, a expressão ora utilizada – “Direito Fiscal” não fará distinções com a expressão “Direito Tributário”, que abrange tanto os impostos - Direito Fiscal para as doutrinas portuguesa, francesa, alemã, austríaca, suíça, dentre outras, como o Direito das taxas e contribuições. No Brasil, como na Itália e na Espanha, de regra, usa-se a expressão “Direito Tributário”. Como esclarece a doutrina: “O que não quer dizer que, na prática, haja diferenças muito acentuadas entre o universo das matérias versadas nos manuais de direito tributário e o universo das matérias tratadas nos manuais de direito fiscal” (CASALTA NABAIS, José. Direito Fiscal. 6ª ed., Coimbra: Almedina, 2010, pp.6/7.)
9 “O Estatuto da Corte de Haia relacionou os tratados, os costumes e os princípios gerais de direito como fontes de direito internacional... Os princípios gerais do direito são os princípios comuns aos diferentes sistemas jurídicos nacionais, são as máximas repetidas sem hesitação nos tribunais da maior parte dos países” (MAGRUGA FILHO, Antenor Pereira, apud MACIEL, Miguel Ângelo. O tratamento Tributário discriminatório como combate à concorrência fiscal internacional e a sua legitimidade. São Paulo: MP Editora, 2009, p.145.)
10 A fim de não deixar dúvidas sobre a teoria metodológica de aplicação dos princípios, remete-se à influência da teoria dos princípios de Ronald Dworkin sobre a co-existência de princípios e regras, como uma das teses de seu “ataque geral contra o positivismo”, amparado exclusivamente em um modelo de regras válidas. Tal teoria surge no sentido de que, se princípios servem de apoio a decisões quando regras não são suficientes, eles devem fazer parte do ordenamento jurídico e representam direitos. (DWORKIN, Ronald. Levando os Direitos a sério. Tradução: Nelson Boeira, 3ª ed., São Paulo: Editora WMF Martins Fortes, 2010, p.35.)
11 “Apesar da semelhança que os valores guardam como os princípios, pois externalizam muitas características em comum, existem diferenças sensíveis entre si, tais como:
a) Generalidade e abstração - enquanto os valores são idéias abstratas, supraconstitucionais e insuscetíveis de se traduzirem em linguagem constitucional, os princípios são um misto entre valor e regra, admitem integrar o texto constitucional, já que são menos genéricos. Os valores, mesmo não contemplados no texto constitucional, não perdem seus atributos característicos;
b) terminologia – esclarece Torres que é comum a utilização de um pelo outro, ou seja, designam por valor aquilo que seria princípio e vice-versa, como no caso brasileiro em que a segurança jurídica e a justiça são referidos como princípios;
c) eficácia – têm, os valores, caráter axiológico, enquanto os princípios são dotados de caráter deontológico, razãopela qual não pode o juiz sacar diretamente da idéia de justiça o fundamento de sua decisão;
d) positivação – os princípios constitucionais incorporam ao texto legal os valores, ou seja, os valores tomam concretude, se atualizam e se expressam pelos princípio;
e) legitimação – existem alguns princípios que são tomados como de legitimação (ponderação, razoabilidade, igualdade, transparência), servem para a validação do Estado e do ordenamento jurídico.”
(Cfr. MACIEL, Miguel Ângelo, op.cit., p.157).
12 Apud CEZNE, Andrea Nárriman. A teoria dos direitos fundamentais: uma análise comparativa das perspectivas de Ronald Dworkin e Robert Alexy. Revista de Direito Constitucional e Internacional. Volume 52. Ano 13. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2005, p.55.
13 Apud CEZNE, Andrea Nárriman, op. cit., p.56.
14 NEVES, Castanheira. Metodologia Jurídica. Problemas Fundamentais. Coimbra: Coimbra editora, 1993, p.189.
15 “De acordo com o art.38 do Estatuto do Tribunal Internacional de Haia, podemos enumerar assim as fontes normativas de Direito Tributário Internacional:
a) Os Tratados Internacionais gerais ou particulares, que estabelecem regras expressamente reconhecidas pelos Estados-membros.
b) O costume internacional, como evidência de uma prática geral aceita como Lei. A isenção dos representantes diplomáticos dos impostos diretos do Estado para o qual estão designados constitui o exemplo mais conhecido de costume internacional em matéria tributária.
c) Os princípios gerais do Direito. Por exemplo, o princípio pacta sunt servanda, cuja exigência também no Direito internacional tributário é geralmente aceita.”
(Cfr.LAPATZA, José Juan Ferreiro. Direito Tributário: teoria geral do tributo. Barueri, SP: Manole; Espanha, ES: Marcial Pons, 2007, p.51)
16 TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.50.
17 Alguns Princípios Constitucionais, comuns a muitos ordenamentos jurídicos, a exemplo dos Princípios da Legalidade, da Irretroatividade, do Não-Confisco, da Segurança Jurídica, por ora não serão tratados, diante do foco do presente trabalho, que não aborda um ordenamento jurídico específico.
18 TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.51.
19 Williams, David apud TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.51.
20 TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.51.
21SANTOS, Antônio Carlos dos, apud ELALI, André. Incentivos Fiscais, neutralidade da tributação e desenvolvimento econômico: a questão da redução das desigualdades regionais e sociais. Disponível em <URL: https://sisnet.aduaneiras.com.br/lex/doutrinas/arquivos/070807.pdf >, acesso em 12/12/2011, pp.19/20.
22 Ibidem, p.23,
23 CASALTA NABAIS, José, op. cit., p.425.
24 TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.248. Vide, ainda, comentários da mesma autora sobre a ausência de benefícios fiscais para atividades de Investigação e Desenvolvimento (I&D) no sistema fiscal português, os inventivos fiscais aplicados ao IVA, e outros benefícios, como os aplicáveis a Zonas Francas da Madeira e ilha de Santa Maria, os benefícios fiscais contratuais entre o Governo Português e entidade que desenvolva programa de investimento (pp.260 e ss.).
25 CASALTA NABAIS, José, op. cit., p.426.
26 Ibidem, p.427.
27 TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.52.
28 Ibidem, p.52.
29 Ibidem, p.52.
30 KIRCHNER, Juliana Leite. A Capacidade Contributiva e os Princípios de Direito Tributário. Cadernos da Escola de Direito e Relações Internacionais, Curitiba, n.15, pp.18/20.
31 CASALTA NABAIS, José, op. cit., p.149.
32 Ibidem, p.151.
33 TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.53
34 Ibidem, p.53
35 ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de Direito Tributário, 5ª ed., Rio de Janeiro: Impetus, 2007, p.47.
36 CASALTA NABAIS, José, op. cit., p.153
37 TEIXEIRA, Glória, op.cit., p.54.
38 Ibidem, p.55.
39 XAVIER, Alberto, op.cit., p.213.
40 BORGES, Ciro Cardoso Brasileiro. Princípio da Não-Discriminação do Tratamento Fiscal nas Relações de Comércio Internacional e seus Efeitos em relação à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS. Revista Diálogo Jurídico. N º. 16. – maio/agosto de 2007 – Salvador, pp.5-7.
41 Em ótima síntese, sobre as “CDT´s”, destaca-se a doutrina portuguesa de Glória Teixeira:
“As convenções sobre dupla tributação internacional visam eliminar ou atenuar situações de dupla tributação: jurídica ou económica.
A dupla, ou múltipla, tributação jurídica internacional ocorre quando o rendimento de um contribuinte é sujeito a imposto em duas ou mais jurisdições fiscais. Diferentemente, a dupla, ou múltipla, tributação econômica internacional ocorre quando apenas o mesmo rendimento é tributado em mais que um estado (e.g.tributação de lucros distribuídos).
Através de mecanismos tais como, aplicação de taxas reduzidas de retenção na fonte, isenções (métodos de isenção) e concessão de créditos (método do crédito), os estados signatários da convenção atenuam ou eliminam situações de dupla tributação internacional.
Convém salientar que ao negociar uma convenção sobre dupla tributação internacional, os estados abdicam parcialmente algumas receitas fiscais em favor do outro estado contractante (princípio da reciprocidade)”
(Cfr. TEIXEIRA, Glória. A Tributação do Rendimento. Perspectiva Nacional e Internacional. Coimbra: Almedina, 2000, p.74),
42 “Artigo 24.º
Não discriminação
1. Os nacionais de um Estado contratante não ficarão sujeitos no outro Estado contratante a nenhuma tributação ou obrigação com ela conexa diferente ou mais gravosa do que aquela a que estejam ou possam estar sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem na mesma situação, em especial no que refere à residência. Não obstante o estabelecido no Artigo 1.º, esta disposição aplicar-se-á também às pessoas que não são residentes de um ou de ambos os Estados contratantes.
2. Os apátridas residentes de um Estado não ficarão sujeitos num Estado contratante a nenhuma tributação ou obrigação com ela conexa diferente ou mais gravosa do que aquelas a que estejam ou possam estar sujeitos os nacionais desse Estado que se encontrem na mesma situação, em especial no que se refere à residência.
3. A tributação de um estabelecimento estável que uma empresa de um Estado contratante tenha no outro Estado contratante não será nesse outro Estado menos favorável do que a das empresas desse outro Estado que exerçam as mesmas actividades. Esta disposição não poderá ser interpretada no sentido de obrigar um Estado contratante a conceder aos residentes do outro Estado contratante as deduções pessoais, abatimentos e reduções para efeitos fiscais em função do estado civil ou encargos familiares concedidos aos seus próprios residentes.
4. Salvo se for aplicável o disposto no n.º 1 do Artigo 9.º, no n.º 6 do Artigo 11.º ou no n.º 4 do Artigo 12.º, os juros, royalties e outras importâncias pagas por uma empresa de um Estado contratante a um residente do outro Estado contratante serão dedutíveis, para efeitos da determinação do lucro tributável de tal empresa, como se fossem pagas a um residente do Estado primeiramente mencionado. De igual modo, quaisquer dívidas de uma empresa de um Estado contratante a um residente do outro Estado contratante serão dedutíveis, para o efeito de determinar o património tributável dessa empresa, nas mesmas condições como se fossem contraídas para com um residente do primeiro Estado mencionado.
5. As empresas de um Estado contratante cujo capital, total ou parcialmente, directa ou indirectamente, seja possuído ou controlado por um ou mais residentes do outro Estado contratante não ficarão sujeitas, no Estado primeiramente mencionado, a nenhuma tributação ou obrigação com ela conexa diferente ou mais gravosa do que aquelas a que estejam ou possam estar sujeitas as empresas similares desse primeiro Estado.
6. Não obstante o disposto no Artigo 2.º, as disposições deste Artigo aplicar-se-ão aos impostos de qualquer natureza ou denominação.”
43 Interessante, ainda, notar os seguintes comentários:
“No entanto, tem sido argumentado que as restrições aplicáveis no âmbito da subcapitalização e, que recaem apenas sobre os não-residentes, constituem uma violação do Art.24º 4. É uma violação do princípio da não discriminação, porque envolve a imposição de condições à dedutibilidade dos juros aos residentes. Só as leis referentes a preços de transferência, que se encontram especificamente excluídas do âmbito de aplicação do Art.24º 4, não constituem uma violação do artigo sobre não discriminação”(...) “Segundo os comentários Art.24, na ausência de quaisquer modificações específicas ao artigo, as leis de subcapitalização são compatíveis com o Art.24 4 apenas se puderem ser justificadas ao abrigo do Art.9º 1, referente aos preços de transferência, ou ao Art.11 6 e, se as leis se aplicarem de forma semelhante a credores residentes e não-residentes (Cfr. TEIXEIRA, Glória. A Tributação do Rendimento. Perspectiva Nacional e Internacional. Coimbra: Almedina, 2000, p.138).
44 Sobre a abordagem do Princípio da Não-Discriminação, sua relação com o Princípio da Capacidade Contributiva no Ordenamento Jurídico Brasileiro, bem como os objetivos da cláusula de não-discriminação do art.24 do Modelo OCDE, destaca-se a doutrina brasileira de Heleno Taveira Tôrres:
“II- O princípio da não-discriminação do capital estrangeiro, aplicado em matéria tributária, quer dizer que nenhum sujeito não-residente, pelo fato de aplicar qualquer montante de capital, devidamente inserido na ordem jurídica brasileira (registrado no BACEN), e assim qualificado como “capital estrangeiro”, poderá ser submetido a tratamento ou obrigação mais severa do que aquela a que estiverem submetidos os residentes no Brasil e que se encontrem em situação equivalente (art.150, II, da CF), como espécie de especialização da matéria do que está previsto no inciso LXI do art.5º: A Lei punirá qualquer discriminação atentatória dos direitos e liberdades fundamentais”.
III - O único critério eleito pela Constituição para distinguir contribuintes que se encontrem em situações equivalentes foi o princípio da capacidade contributiva (art.145, §1º , da CF). qualquer hipótese de extrafiscalidade deverá vir determinada por critérios determinantes de ordem pública, previstos na própria Constituição, como são os art.3º e 170 da CF.
IV – No direito brasileiro, pela superioridade hierárquica que a Constituição atribui às normas gerais em matéria de legislação tributária, conforme o art.146, III, da CF, tendo em vista o art.98 do Código Tributário Nacional, o qual prescreve : Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
V - A cláusula de não-discriminação (art.24 do Modelo OCDE) possui autonomia em relação às disposições sobre eliminação da dupla tributação, na medida em que pode ser reclamada e aplicada mesmo em casos que não envolvam hipóteses de dupla cobrança de tributos, por ambos os Estados signatários. Assim, a Convenção para evitar a dupla tributação internacional I) e prevenir a evasão fiscal II), além dessas duas funções, limitadas exclusivamente para aplicação quanto aos “residentes” de um e dou outro Estado (âmbito subjetivo de aplicação, art.1º), nos casos que envolvam impostos incidentes sobre a renda e o capital (âmbito objetivo de aplicação, art.2º ); tem ainda uma outra função: III) vedar a aplicação de tratamentos discriminatórios (art.24) praticados contra “nacionais” (ou apátridas residentes) de um e do outro Estado, nos casos que envolvam impostos de qualquer natureza ou denominação”.
VI – O princípio da não-discriminação de tratamento tributário, previsto no art.24 das convenções internacionais para evitar a dupla tributação sobe a renda e o capital, pelo caráter de garantia fundamental, incorpora-se ao ordenamento nacional, nos termos do §2º do art.5º, com prevalência sobre toda a legislação infraconstitucional. Assim, o princípio da não-discriminação é recepcionado como medida de limitação ao poder de tributar, constitucionalmente reconhecida, enquanto garantia contra a ação de tributar mediante atos discriminatórios”. (Cfr. TÔRRES, Heleno Taveiro. Princípio da Não-Discriminação no Direito Tributário Brasileiro. Revista Interesse Público. Nº 17 – 2003, Caderno de Direito Tributário, p.145).
45 “A tendência internacional de tratamento não-discriminatório pode ser observada, por exemplo, na União Européia, que segundo Idea, se funda em alguns princípios, como o princípio da não-discriminação, em especial, no seu aspecto fiscal. Por seu turno, a obra de Francesco que trata do princípio da não-discriminação no Direito Tributário Internacional, analisa da inserção do princípio da União Européia (art.90 do Tratado da CEE), no art.24 do modelo de convenção da OCDEm no disciplinamento do GATT e da OMC, no Mercosul e no NAFTA.
Para Francesco, com base em Albrecht e Amatucci, inexiste uma previsão de não-discriminação internacionalmente reconhecida ou dessumível do direito comunitário, a sua definição decorre do contorno mutável e variável de cada ordenamento que a contemple e guarda com a previsão de igualdade contida no direito interno (Comunitário Europeu) e as normas antidiscriminatórias acolhidas nos tratados bilaterais.”
(IDEA, Concetta e FRANCESCO, Tripoli Paolo apud MACIEL, Miguel Ângelo, op.cit., p.168).
46 Ibidem, p.166.
47 TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal, Coimbra: Almedina, 2008, p.56.
48 CASALTA NABAIS, José, Op. cit., p.224.
49 Ibidem, p.225.
50 Ibidem, p.226.
52 XAVIER, Alberto, op. cit., p.194.
53 CASALTA NABAIS, José, op. cit., p.227/228.
54 TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.57.
55 “Artigo 4.º
Residente
1. Para efeitos da Convenção, a expressão "residente de um Estado contratante" significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar, aplica-se igualmente a esse Estado e às suas subdivisões políticas ou autarquias locais. Todavia, esta expressão não inclui qualquer pessoa que está sujeita a imposto nesse Estado apenas relativamente ao rendimento de fontes localizadas nesse Estado ou ao património aí situado.
2. Quando, por virtude do disposto no n.º 1, uma pessoa singular for residente de ambos os Estados contratantes, a situação será resolvida como segue:
a) Será considerada residente apenas do Estado em que tenha uma habitação permanente à sua disposição. Se tiver uma habitação permanente à sua disposição em ambos os Estados, será considerada residente apenas do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais e económicas (centro de interesses vitais).
b) Se o Estado em que tem o centro de interesses vitais não puder ser determinado ou se não tiver habitação permanente à sua disposição em nenhum dos Estados, será considerada residente apenas do Estado em que permanece habitualmente;
c) Se permanecer habitualmente em ambos os Estados ou se não permanecer habitualmente em nenhum deles, será considerada residente apenas do Estado de que for nacional;
d) Se for nacional de ambos os Estados ou não for nacional de nenhum deles, as autoridades competentes dos Estados contratantes resolverão o caso de comum acordo.
3. Quando, em virtude do disposto no n.º 1, uma pessoa, que não seja uma pessoa singular, for residente de ambos os Estados contratantes, será considerada residente apenas do Estado em que estiver situada a sua direcção efectiva.”
56 BORGES, Antônio de Moura. Noções de Direito Tributário Internacional. Revista Fórum de Direito de Direito Tributário, Belo Horizonte: Editora Fórum, Ano 5, n.26, mar/abr 2007, p.11.
57 TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.59.
58 FIGUEIREDO, António Altino Almeida. A tributação em Impostos sobre o Rendimento dos Rendimentos obtidos pelos Não-Residentes. Disponível em <URL https://www.direito.up.pt/cije_web/backoffice/uploads/publicacoes/Figueiredo_Antonio.pdf>, p.06.
59 XAVIER, Alberto, op.cit., p.210.
60 TORRES, Ricardo Lobo. O Princípio da Transparência no Direito Financeiro. Disponível em <https://www.idtl.com.br/artigos/64.pdf>.
61 TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.59.
62 Sobre os detalhamentos da Teoria da Transparência Fiscal internacional com a sistemática legal brasileira, vide ANCELES, Eliana Karsten. Transparência Fiscal Internacional (Controlle Foreign Corporations- CFC): uma Visão Analítica à Luz da Sistemática Jurídico-Tributária Brasileira. . Revista Fórum de Direito de Direito Tributário, Belo Horizonte: Editora Fórum, Ano 2, n.08, mar/abr 2004, p.02.
63 “A doutrina não oferece critérios nítidos para esta delimitação, restringindo-se a conceituar as figuras elisão, elusão e evasão, de modo a determinar estas duas últimas como pertencentes ao terreno da ilicitude, sendo que a elusão fiscal vem a expressar um caminho mais longo à evasão fiscal. Por outro lado, a elisão fiscal, permite a elaboração de um planejamento da incidência tributária sobre os negócios e/ou atividades, constituindo-se em uma prática não condenável e que encontra amparo em regras e diretrizes de muitos ordenamentos jurídicos.
Não obstante a demarcação entre estas figuras não constituir uma tarefa fácil, importante ter em mente que, se o nascimento da obrigação tributária exige, como condição necessária, a realização do fato gerador, transcendendo a sua concretização no mundo jurídico, por óbvio, haverá a obrigação tributária. Assim, por meio de práticas artificiosas, ou simplesmente, pela simples ocultação do fato, o sujeito poderá evitar a ocorrência do fato imponível, adentrando no terreno da ilicitude, extrapolando, neste caso, os limites de uma simples economia legal tributária.
A par destas considerações, a Teoria da Transparência Fiscal Internacional, objeto do estudo, expressa o controle do uso dos países com tributação favorecida, enquanto medida preventiva às práticas evasivas e elusivas, partindo-se do pressuposto que o sujeito ao optar pelo planejamento tributário, poderá realizar práticas elusivas que adentrem na esfera ilegítima, ou o que é pior, desconsiderar algum dos ordenamentos jurídicos envolvidos (evasão fiscal internacional).”(Ibidem, p.4).
64 TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.59.
65 Ibidem, p.59.
66 Ibidem, p.60.
67 “Artigo 26.º
Troca de informações
1. As autoridades competentes dos Estados contratantes trocarão entre si a informação previsivelmente relevante para aplicar as disposições da Convenção ou para administrar ou por em vigor as leis internas dos Estados contratantes, das suas subdivisões políticas ou autarquias locais, na medida em que a tributação nelas prevista não seja contrária à Convenção. A troca de informações não é restringida pelo disposto nos Artigos 1.º e 2.º.
2. Qualquer informação recebida, nos termos do parágrafo 1.º, por um Estado contratante, será considerada secreta do mesmo modo que a informação obtida com base na legislação interna desse Estado e só poderá ser comunicada às pessoas ou autoridades (incluindo tribunais e autoridades administrativas) encarregadas da liquidação ou cobrança dos impostos referidos no primeiro período, ou dos procedimentos declarativos ou executivos relativos a estes impostos, ou da decisão de recursos referentes a estes impostos. Essas pessoas ou autoridades utilizarão as informações assim obtidas apenas para os fins referidos. Essas informações podem ser reveladas em audiências públicas de tribunais ou em decisões judiciais.
3. O disposto no número 1e 2 não poderá ser interpretado no sentido de impor a um Estado contratante a obrigação de:
a) tomar medidas administrativas contrárias à sua legislação, e à sua prática administrativa ou às do outro Estado contratante;
b) fornecer informações que não possam ser obtidas com base na sua própria legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou nas do outro Estado contratante;
c) transmitir informações reveladoras de segredos ou processos comerciais, industriais ou profissionais, ou informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública.
4. Se, em conformidade com o disposto neste Artigo, forem solicitadas informações por um Estado contratante, o outro Estado Contratante utiliza os poderes de que dispõe a fim de obter as informações solicitadas, mesmo que esse outro Estado não necessite de tais informações para os seus próprios fins fiscais. A obrigação constante da frase anterior está sujeita às limitações previstas no número 3, mas tais limitações não devem, em caso algum, ser interpretadas no sentido de permitir que um Estado Contratante se recuse a prestar tais informações pelo simples facto de estas não se revestirem de interesse para si, no respectivo âmbito interno.
5. O disposto no número 3 não pode em caso algum ser interpretado no sentido de permitir que um Estado contratante se recuse a prestar informações apenas porque estas são detidas por uma instituição bancária, um outro estabelecimento financeiro, um mandatário ou por uma pessoa agindo na qualidade de agente ou fiduciário, ou porque essas informações são conexas com os direitos de propriedade de uma pessoa.”
68 TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.61.
69 Ibidem, p.61.
70 Ibidem, pp.61/62.
71PORTO, Valéria. A aplicação do Princípio da Reciprocidade no Direito Internacional Público: do Bilateralismo à Supranacionalidade. Revista Direito Público, n.26, mar./abr. 2009, p.87, Disponível em <URL: http://www.cnj.jus.br/handle/26501/1642 >.
72 “Mas o princípio da reciprocidade é mais claramente observado no campo do direito internacional econômico, mormente depois da adoção, pela Assembléia Geral das Nações Unidas, em 1974, de duas resoluções (nºs 3.201 e 3.202) que preconizam o estabelecimento de uma Nova Ordem Econômica Internacional (NOEI)32. Embora a NOEI tenha sido abandonada nos anos 80, ao ser confrontada com a ideologia neoliberal e o consequente fortalecimento das organizações que preconizam tal ideologia, como o Acordo Geral de Tarifas e Comércio – GATT e a Organização Mundial do Comércio – OMC, o princípio da reciprocidade continuou, no entanto, a ser prestigiado, uma vez que o GATT utiliza-se do princípio incondicional da cláusula da nação mais favorecida, com o intuito de atingir igualdade de tratamento para produtos de origens distintas e fazer desaparecer as restrições ao livre comércio”. (Ibidem, p.95).
73 TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2008, p.62.
74 Ibidem, p.63.
75 Ibidem, p.63.
76 Mankiw, Nicholas Gregory apud PIMENTEL, Julio César dos Santos. Eficiência Tributária: um estudo do desempenho das razões fiscais da Receita Federal do Brasil na arrecadação do imposto de renda entre 1995 e 2006. Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade de Ribeirão Preto da Universidade de São Paulo. Disponível em <https://pandora.cisc.usp.br/teses/disponiveis/96/96132/tde-28042009-113433/publico/JulioCSantosPimentel.pdf >, acesso em 15/12/2011, p.48.
77 CAMPELLO, Carlos Alberto Gabrielli Barreto apud PIMENTEL, Julio César dos Santos. Op cit., pp.55-56.