SUMÁRIO: 1. Histórico 2. A imunidade tributária no âmbito nacional 3. Conceito de imunidade tributária 4. Conceito de imunidade tributária 5. Diferença entre imunidade e isenção
1. Histórico
As Imunidades Tributárias surgiram antes mesmo de existir a estrutura do Estado, tal como hoje o conhecemos, pois já havia a cobrança de forma benéfica de valores de toda a sociedade por parte da classe dirigente desde o Império Romano. Passando pela Idade Média, com privilégio do clero e dos nobres que ficavam afastados da cobrança, inclusive no âmbito fiscal, do poder do soberano.
A Carta Magna de 1.215 d.C foi um marco para a cidadania e para a tributação, trazendo esperanças (garantias individuais), tornando-se um marco nas limitações ao poder de tributar. Nesta época, surgiu o pensamento de liberdade e de igualdade pois, uma vez conquistadas tais garantias, a ‘ordem natural’ se encarregaria de fazer que o bem estar e a prosperidade viessem.
Todavia, a sociedade passa a se preocupar mais com a coletividade, partindo, então, para os interesses difusos que, somados ao conceito de futuras gerações, deram origem a nova compreensão dos direitos fundamentais.
Com isso, a imunidade, passou a ser considerada como uma garantia de cidadania para todos, coletiva e difusamente, de forma a permitir o desenvolvimento das futuras gerações.[1]
2. A imunidade tributária no âmbito nacional
No Brasil, na Constituição do Império de 1824, já nasciam aspectos da capacidade contributiva e imunidade fiscal. Com a proclamação da República e a promulgação da Constituição de 1891, pela primeira vez no Brasil, aplicou-se o princípio da generalidade, pelo qual nenhum indivíduo que pratique um fato gerador tributado poderá fugir à tributação. As exonerações fiscais, compreendendo as isenções e imunidades, passaram, então, a ser exceções. Nesta Constituição, previa duas hipóteses expressas, porém, com terminologia inadequada para o Direito Tributário atual, uma vez que os dispositivos mencionavam “isenção” para casos em que hoje, tecnicamente denomina-se “imunidade”, quando o Estado exportar produtos produzidos em outros Estados, e, sobre tributos estaduais que incidiriam sobre produtos estrangeiros importados.
Sob outro aspecto, no Brasil, vivia-se um descompasso gigantesco, pois se trilhava caminho em direção a uma sociedade de massa de um lado, e, de outro se garantia, ainda, muitos privilégios remanescentes do Império e herdados do Reino de Portugal. Tais privilégios podem ser entendidos como o “caráter de intributabilidade absoluta da nobreza e da Igreja (especificamente a Católica)” inerente à Idade Média que acabou, na Europa, com o “advento do liberalismo”, subsistindo ao acolhimento deste na CF/91, contudo com outras roupagens.
Promulgada a Constituição Federal de 1934, houve um alargamento significativo de hipóteses de imunidade na Carta Política em relação à Constituição anterior. Dentre elas, pode-se destacar: taxas sobre produtos que sobre os quais já houvesse incidido o imposto de importação; impostos de vendas e consignações, quando da primeira operação efetuada por pequeno produtor; sobre a incidência de adicionais sobre a exportação de mercadorias e sua exportação; sobre os combustíveis produzidos no país; a vedação de tributos que obstem o livre trânsito de veículos e bens ou pessoas; sobre emolumentos e custas aos necessitados à assistência judiciária; para as profissões de escritor, jornalista e professor; a gratuidade do casamento; o reconhecimento de filhos naturais; sobre as instituições de educação particulares de ensino primário ou profissional gratuito. A Constituição de 1934 representou uma ruptura profunda com um sistema de dominação política, econômica e cultural da sociedade, representada pela elite tradicionalista e avessa aos anseios sociais da época. Com esse documento foram abertos os portões para a industrialização brasileira.
Na Constituição Federal de 1937, pouca coisa mudou, permanecendo o disposto na Constituição anterior quase que intocável. Dentre as alterações, pode-se destacar a possibilidade que tinha a União de “decretar” impostos sobre a importação de mercadorias vindas do exterior, sobre o consumo de quaisquer bens, sobre as rendas e os proventos quaisquer que fossem, sobre as transferências e fundos para o estrangeiro, e, por fim, sobre os atos originados em seu próprio governo, além de também sobre os seus negócios atinentes a própria economia, bem como instrumentos ou contratos regulados em legislação federal.
No que diz respeito às limitações ao poder de tributar, na CF/46 ocorreu um alargamento do número de casos beneficiados pela imunidade tributária e foi o texto que mais se aproximou do texto da Constituição Federal de 1988.
Com o advento da Constituição Federal de 1967, ampliou-se as imunidades tributárias estabelecidas na Constituição anterior, sobre o imposto de renda incidente sobre a ajuda de custo e diárias pagas pelos cofres públicos; à incidência de outros tributos sobre as mesmas operações; sobre os direitos de garantia no imposto de transmissão a qualquer título de bens imóveis ou de direitos reais sobre imóveis; sobre impostos de qualquer dos entes da federação incidentes sobre a transferência de propriedade decorrente de desapropriação de imóvel rural; do imposto de transmissão da incorporação de bens e direitos na realização de capital, ou transmissão decorrente na fusão, incorporação ou extinção de capital de pessoa jurídica; no imposto sobre a circulação de mercadoria incidente sobre produtos industrializados para o exterior; a não-inclusão do imposto sobre produto industrializado quando configure a incidência deste e do imposto sobre circulação de mercadoria.
Com a Constituição Federal de 1988, o Brasil foi alçado a Estado Democrático de Direito, no qual foram inscritos os direitos fundamentais do homem em resposta às reclamações advindas da sociedade, sendo a democracia seu elemento orientador. Nesta Constituição, é acolhido o direito de propriedade, a livre concorrência e livre iniciativa. Também, há uma nítida continuidade nos âmbitos do Sistema Tributário Nacional, da Administração Pública e em muitas outras áreas. As imunidades tributárias recebem um tratamento exaustivo e específico.[2]
3. Conceito de imunidade tributária
De acordo com Paulo de Barros Carvalho a imunidade tributária pode ser definida como:
A classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.[3]
Em outras palavras, os entes públicos não poderão instituir tais tributos, pois são impedidos, no sentido de que as normas de tributação incidam sobre os fatos imunizados.
Neste sentido, afirma Roque Antonio Carrazza:
(...) o legislador de cada pessoa política (União, Estados, Municípios ou Distrito Federal), ao tributar, isto é, ao criar in abstracto tributos, vê-se a braços com o seguinte dilema: ou praticamente reproduz o que consta da Constituição – e, ao fazê-lo, apenas recria, num grau de concreção maior, o que nela já se encontra previsto – ou, na ânsia de ser original, acaba ultrapassando as barreiras que ela lhe levantou e resvala para o campo da inconstitucionalidade.[4]
Com relação às imunidades tributárias, elas estão previstas no artigo 150 da Constituição Federal, que assim estabelece:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
§ 5º - A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
Temos também as imunidades específicas a um único imposto, como exemplo o imposto sobre a propriedade territorial rural – ITR, não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando o proprietário que as explore não possua outro imóvel (Artigo 153, §4º, II da Constituição Federal).
Imunidade em relação ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS, não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatário no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto, cobrado nas operações e prestações anteriores. (Artigo. 155, §2º, X, “a” da Constituição Federal).
Podemos citar outros casos como a imunidade em relação às contribuições sociais, não incidindo imposto sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência de que trata o art. 201 (Artigo 195, II da Constituição Federal ).
Por fim, temos imunidades com relação às taxas, por exemplo, direito de petição, certidão de nascimento e certidão de óbito (Artigo 5º, XXXIV, “a” e “b” da Constituição Federal).[5]
A imunidade tem por intuito proteger o sujeito/objeto, isto é, impedir que, através do imposto, o Estado reduza o seu poder, a democracia e a forma federativa, convertendo em letra morta os valores democráticos ratificados pela Constituição.
Com isso, torna a existência de atividades imunes à tributação, implicando em reconhecer que sua elaboração deva atentar às finalidades estabelecidas na Constituição e para atingir aos “objetivos da sociedade”, desonerar-se de impostos as atuações de partidos políticos, escolas, sindicatos etc.
O reconhecimento da imunidade tributária deve dar-se com toda rigidez uma vez que as atividades desenvolvidas pelas instituições imunes não estarão inseridas no esforço coletivo de levar dinheiro para os cofres públicos devido à constatação de que essas instituições possuem funções a cumprir ao lado do Estado. A imunidade é como uma assistência econômica concedida pela nação e que, em uma República, deve ter sua razão de ser plenamente justificada no contexto nacional.
4. Tipos de imunidade
As imunidades podem ser subjetivas ou mistas, quando se referem a determinadas pessoas.
São imunidades objetivas, quando se refere a determinadas coisas ou operações, isto é, exclusivamente da natureza do objeto. Exemplo: imunidade dos livros, revistas, jornais.
As imunidades subjetivas devem ser requeridas pelos interessados e são condicionadas à comprovação, pela pessoa imune, de que determinado patrimônio, renda ou serviço por ela prestado vinculam-se a suas finalidades essenciais. Decorrem da destinação e dos aspectos subjetivos da entidade, pois transformada a destinação ou a qualidade da mesma, ela está fora do campo da imunidade.[6]
5. Diferença entre imunidade e isenção
A imunidade tributária apresenta dúplice natureza, de um lado, surge como norma Constitucional Democrática da competência tributária, por continente de hipótese de intributabilidade, e, de outro, constitui direito público subjetivo das pessoas direta ou indiretamente por ela favorecidas.
Portanto, a imunidade tributária pode ser visualizada sob os aspectos formal e substancial.
Sob os aspectos formais a imunidade, excepciona o princípio da generalidade da tributação, segundo o qual todos aqueles que realizam a mesma situação de fato, à qual a lei atrela o dever de pagar tributo, estão a ele obrigados, sem distinção. Assim, sob esse aspecto, a imunidade é a impossibilidade de tributação ou intributabilidade de pessoas, bens e situações, resultante da vontade constitucional.
Sob o aspecto material ou substancial, por sua vez, a imunidade consiste no direito público subjetivo, de certas pessoas, de não se sujeitarem à tributação, nos termos delimitados por essa norma Constitucional exonerativa.
Convém dizer que a imunidade não se confunde com a isenção embora conduzam ao mesmo efeito prático, o não surgimento da obrigação tributária principal.
Imunidade é a exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, a qual confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitadas, de não se sujeitarem à tributação.
Já a isenção tem por fonte a lei, configurando norma impeditiva do exercício dessa mesma competência em determinadas situações.[7]
Para distinguir a isenção da imunidade, Hugo de Brito Machado trás em sua obra o seguinte:
O que distingue, em essência, a isenção da imunidade é a própria posição desta última em plano hierárquico superior. Daí decorrem consequências da maior importância, tendo-se em vista que a Imunidade, exatamente porque estabelecida em norma residente na Constituição, corporifica princípio superior dentro do ordenamento jurídico, a servir de bússola para o intérprete que ao buscar o sentido e o alcance da norma imunizante não pode ficar preso a literalidade.
Ainda que na Constituição esteja escrito que determinada situação é isenta, na verdade de isenção não se cuida, mas de imunidade. E se a lei porventura se referir a hipótese de imunidade, sem estar apenas reproduzindo, inutilmente, a norma da Constituição, a hipótese não será de imunidade, mas de isenção.[8]
Sintetizando o pensamento exposto, na imunidade não ocorre o fato jurídico-tributário por não existir a possibilidade de formulação da hipótese de incidência. Enquanto na isenção, não ocorre o fato imponível porque o legislador competente, mediante norma diversa, impede a atuação da hipótese de incidência em relação a um ou alguns de seus aspectos.
BIBLIOGRAFIA
[1] FILHO, Eloi Cesar Danieli; SOBRINHO, Liton Lanes Pilau. As Constituições Brasileiras e a Imunidade Tributária de Templos de Qualquer Culto. Disponível em:<ttp://www.conpedi.org.br/manaus/arquivos/anais/fortaleza/3676.pdf>. Acesso em: 08.01.2015.
[2] BALEEIRO, Aliomar; LIMA SOBRINHO, Barbosa. A Constituição de 1946. In: PORTO, Walter Costa (Coord.). Curso “Constituições do Brasil”. Brasília: Editora Escopo, 1987. p. 31.
[3] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 16. Ed., p.181.
[4] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 24. Ed., p. 390.
[5] Disponível em: <http://www.webjur.com.br/doutrina/Direito_Tribut_rio/Imunidades_tribut_rias.htm>. Acesso em: 08.01.2015.
[6] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. 3ª ed. p.100
[7] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. 3ª ed. p.300
[8] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 5ª Ed. São Paulo: Malheiros, 1992, p. 154
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15. Ed. São Paulo: Malheiros, 06.2011.
JÚNIOR, Ari Timóteo dos Reis. Imunidade Tributária. Disponível em:< http://jus.com.br/artigos/17284/imunidade-tributaria/3>. Acesso em: 08.01.2015.
MADEIRA, Anderson Soares. Emenda Constitucional 75, de 15.10.13 (PEC da Música). Jus Navigandi, Teresina, ano 19, n. 3892, [26] fev. [2014]. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/26792>. Acesso em: 08.01.2015.
NETO, Aluisio. Imunidade musical (EC nº75/2013). 22 nov. 2013. Disponível em:<http://www.estrategiaconcursos.com.br/blog/imunidademusical/>. Acesso em: 08.01.2015.
PORTO, Walter Costa (Coord.). Curso “Constituições do Brasil”. Brasília: Editora Escopo, 1987.
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F., Manual de direito tributário, Rio de Janeiro: Renovar, 2009.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário – 5.ed., São Paulo: Saraiva, 2013.
SILVA, José Afonso da. Direito Constitucional Aplicabilidade das Normas Constitucionais. Disponível em:<http://www.tecnolegis.com/estudo-dirigido/tecnico-mpu-administrativa/constituicao-aplicabilidade.html>. Acesso em: 08.01.2015.