5 CONCLUSÃO
A substituição tributária em sua forma progressiva, a despeito do atual entendimento jurisprudencial, ainda desperta contendas. Não é sem motivos que tal fato acontece. É que em tal regime, o tributo é antecipadamente pago, antes mesmo da ocorrência concreta da hipótese de incidência prevista em lei. A ocorrência do fato gerador do tributo só presumivelmente irá acontecer. De fato, pode parecer esdrúxulo o pagamento antecipado de tributo sem a ocorrência concreta do fato gerador.
Diante do inconformismo de contribuintes e operadores do direito, o tema tornou-se matéria de discussões e ações judiciais que pretendiam por fim a cobrança antecipada de tributo, cujo fato gerador ainda não se realizou.
Assim, foi proposto como objetivo geral deste trabalho identificar a estrutura jurídica da sujeição passiva por substituição tributária, em sua forma progressiva, contudo, restringindo-se ao campo de incidência do ICMS.
Tal mister foi cumprido na medida que a estrutura jurídica do regime de substituição tributária progressiva foi perfeitamente identificada. Para tanto, foi necessário mapear todos os elementos constitutivos da sujeição passiva por substituição, atrelando-a, sempre ao ICMS.
Foi percorrido um longo caminho até desvendar a estrutura atual do regime de substituição tributária. É que o instituto em estudo, no estágio atual em que se encontra disposto em nosso ordenamento jurídico, é fruto de uma evolução jurídica.
Como ficou demonstrado, a substituição tributária é mais antiga do que se possa imaginar. É legado de outros tempos, de outros povos.
Logo, sem essa breve pesquisa histórica seria imprudente historiar os contornos atuais do instituto, posto que este decorre de uma evolução. Além disso, desmascara o tratamento dado pelos nossos doutrinadores, que incessantemente deixam transparecer a idéia de que a substituição tributária é fruto de malabarismos jurídicos do legislador pátrio. Ao contrário, o instituto é conhecido e utilizado por várias gerações e em diversos países.
Entretanto, esta análise histórica de nada serviria se não tivesse o propósito de melhor identificar os dispositivos legais, constante de nosso sistema tributário, que tratam da sujeição passiva por substituição. É claro que em nosso país, a substituição tributária também sofreu uma evolução para se adequar às conveniências e às necessidades de cada época. Nada mais apropriado que a legislação tributária para apontar essas transformações.
Sendo fruto de evolução histórico – legal, a substituição tributária não teve antecipadamente prevista todas as repercussões da sua aplicação. Isto decorre da impossibilidade mental do legislador antever todas conseqüências práticas.
Porém, não bastava apenas conhecer a evolução histórica – legal da substituição tributária, já que a amplitude deste conhecimento não iria contemplar respostas para as discussões atuais acerca do instituto.
De regra, este trabalho teve como fundamento uma vasta pesquisa bibliográfica, realizada nas quatro últimas Constituições do Brasil, na legislação tributária, tanto nacional quanto estadual, na jurisprudência de nossos Tribunais Superiores, na doutrina jurídica, através de livros, artigos e publicações especializadas, e, finalmente, na legislação tributária de Portugal e Espanha.
Pela própria sistemática de apuração do tributo decorrente da substituição tributária, que obriga seu pagamento antecipado, dúvidas acerca da matéria são infindáveis, tanto para os fiscos, como para os contribuinte e operadores do direito. Nestes casos, só uma perfeita legislação, tanto em nível constitucional como infraconstitucional, poderá suprir lagunas e omissões que até agora só fizeram atrapalhar a futura manutenção de tal instituto.
A substituição tributária progressiva atende a todos os princípios que norteiam nosso ordenamento tributário, trazendo a necessária segurança jurídica para a relação obrigacional tributária.
É que ainda hoje se coloca em evidência a constitucionalidade e a legalidade da atribuição a terceiro da obrigação tributária decorrente de fato gerador praticado por outrem.
Grandes foram as querelas envolvendo a constitucionalidade e a legalidade do instituto. Aliás, boa parte da doutrina ainda brada neste sentido. Contudo, observa-se que não há nenhuma ofensa aos princípios tributários inseridos na Constituição Federal, em especial quanto à legalidade e não-cumulatividade. Neste particular, andou bem a legislação tributária, posto que definiu os limites necessários á atribuição a terceiro do pagamento de tributo decorrente da substituição.
Ao ganhar limites bem definidos na legislação tributária, a substituição tributária teve facilitada sua aplicação como método confiável de arrecadação de tributos. Com a implementação de dispositivos jurídicos em varias normas tributárias, em especial a inserção no corpo da Constituição Federal, afastou-se o estigma da inconstitucionalidade e da ilegalidade, que durante muito tempo manchou o regime de substituição tributária.
A substituição tributária ganhou status de matéria constitucional, caindo por terra boa parte da doutrina que bradava pela sua inconstitucionalidade, ilegalidade e agressão ao princípio da não-cumulatividade.
Os elementos constitutivos da obrigação tributária, quais sejam, sujeito passivo, fato gerador, base de cálculo e alíquota, mereceram tratamento individualizado. Em um primeiro momento, tais elementos foram trazidos a baila genericamente, através da análise de conceitos, definições, disposições legislativas e jurisprudenciais. Só em instante posterior, é que as especificidades dos elementos constitutivos da obrigação tributária decorrentes da substituição foram elencados, sem nunca perder de vista os limites impostos genericamente pela legislação tributária para cada elemento.
Hoje, encontram-se inseridos na Constituição e na legislação infraconstitucional dispositivos que definem os limites e alcances da substituição. Todos os elementos constitutivos da obrigação tributária, tais como fato gerador, base de cálculo e alíquota, decorrente da sujeição passiva por substituição são expressamente previstos, de tal forma a gerar segurança jurídica aos contribuintes, posto que é inerente à operacionalização da substituição a utilização de presunções e arbitramentos.
É que o instituto tem como princípios basilares a presunção da ocorrência do fato gerador e o arbitramento da base de cálculo. Presunções e arbitramentos são ficções jurídicas comumente utilizadas no direito tributário como medidas de exceção. Ora, se no direito tributário verifica-se a supremacia da verdade material sobre a formal, métodos como presunções e arbitramentos são sempre utilizados com muita cautela.
Aliás, no direito tributário, assim como em vários ramos do direito, é permitido o recurso de presunções e arbitramentos, desde que sejam expressamente previstos em lei, para desvendar a ocorrência concreta da hipótese de incidência, bem como para revelar a face monetária da obrigação tributária.
A aplicabilidade do regime de substituição tributária só tem sentido se for fundamentada em presunções e arbitramentos, daí a grande dificuldade de sua aceitação.
No entanto, mecanismos de proteção contra arbítrios foram sendo concebidos, de tal forma que o montante pago antecipadamente a título de substituição tributária seja o mais próximo possível do crédito tributário que seria devido quando da ocorrência concreta da hipótese de incidência.
Quanto à presunção da ocorrência do fato gerador do tributo, será paulatinamente absorvida pela doutrina, à medida que a jurisprudência de nossos tribunais superiores consagra sua legalidade.
Portanto, conclui-se que a sujeição passiva por substituição tem todos os seus elementos constitutivos devidamente previstos na legislação tributária. Neste aspecto, nenhum recurso jurídico extravagante foi utilizado na fixação dos contornos do instituto, mesmo porque figuras como presunções e arbitramentos são utilizadas na seara tributária sem maiores problemas.
De regra, verifica-se que a sujeição passiva decorrente da responsabilidade tributária por substituição dá-se de forma direta. Assim, a obrigação tributária já nasce para o contribuinte substituto, mesmo que este não tenha realizado o fato gerador. É a lei que expressamente atribui ao substituto a obrigação tributária, antes mesmo da ocorrência do fato gerador do tributo.
Porém, faz-se necessário desvendar antecipadamente o crédito tributário, tornando-o líquido. Neste aspecto, mais uma vez observa-se o atendimento à legalidade, posto que a base de cálculo da última operação, que envolve o consumidor final, tem sua sistemática de apuração previamente estabelecida em lei, sendo o artifício do arbitramento apenas um dos possíveis métodos de desvendá-la.
Constata-se, também, que as características peculiares da substituição tributária enquadram-se com perfeição jurídica às disposições legais acerca da obrigação tributária.
Ao longo do tempo, nossos tribunais superiores foram dando os contornos jurisprudenciais que tornaram a figura da substituição tributária perfeitamente compatível com o ordenamento jurídico atual.
Por fim, este trabalho procurou apontar alguns aspectos já regulamentados da sujeição passiva por substituição.
Diante de determinados acontecimentos ou fatos, constata-se que o tributo pago antecipadamente a título de substituição tributária é indevido ou a maior, cabendo restituição ao sujeito passivo que arcou com o ônus havia sido pago. Então, existindo a possibilidade jurídica de pagamento indevido ou a maior, compete a legislação prever o ressarcimento do tributo ou de parcela deste.
Assim, de forma semelhante, há previsões legislativas quanto à proibição de utilização como crédito do montante cobrado a título de substituição e à sistemática de apuração do tributo.
A legislação tributária, nestes casos, cria disposições norteadoras para solução de conflitos, ou para a operacionalização do regime de substituição tributária.
É claro que muitos aspectos da substituição tributária ainda não foram objeto de regulamentação legal. Enquadra-se nesta situação a omissão constitucional quanto à restituição do ICMS pago a título de substituição tributária quando a base de cálculo for inferior ao valor real da operação.
É preocupante a omissão constitucional acerca do ressarcimento do tributo pago antecipadamente, quando a base de cálculo arbitrada for superior ao valor real da operação. É salutar para a manutenção do instituto que sejam previstas legalmente todas as possibilidades de restituição do tributo pago antecipadamente a título de substituição tributária.
A verdade é que a substituição tributária facilitou em muito a operacionalização da arrecadação de tributos, principalmente das mercadorias e produtos que apresentam como características um número reduzido de produtores e atacadistas, associado a um grande número de varejistas.
Partindo desta premissa, qual seja, a facilidade de controle da arrecadação, montou-se um arcabouço jurídico que permite, hoje, a cobrança antecipada de tributos sem de modo algum ferir os princípios norteadores do nosso sistema tributário.
Não há como negar a relevância do regime de substituição tributária, sob todos os aspectos. Em especial, pelo alargamento da base de incidência dos tributos, evitando a evasão de receitas em mercados varejistas pulverizados em um elevado número de empresas, bem como pela facilidade de controle e arrecadação de tributos que exigiriam grandes esforços administrativos e humanos.
O regime de substituição tributária, encerrando antecipadamente o ciclo de tributação, trouxe significativo progresso nas receitas tributárias dos diversos entes tributantes. Contribuiu, também, para que empresas do mesmo setor não sofressem concorrência desleal, posto que muitas delas sobreviviam da sonegação fiscal, que em um mercado competitivo define a permanência da empresa no setor.
Fica evidente que este trabalho de forma nenhuma esgota o assunto, posto que sua dimensão é incomensurável. Muitos aspectos relevantes para o entendimento da sujeição passiva por substituição tributária, em sua forma progressiva, foram deixados ao largo, posto que seria inviável abarca-los de uma só vez. Além do que, muitos quadros se mostraram ininteligível, carecendo de maiores esclarecimentos, merecendo, portanto, a respeitável omissão.
Porém, tais omissões não comprometem o todo da pesquisa, já que as linhas mestras do instituto foram devidamente individualizados e apresentados de forma sistêmica.
Por fim, concretamente verifica-se a inexistência de qualquer aspecto jurídico relevante que impeça a sujeição passiva por substituição em sua forma progressiva, mesmo porque esta obedece a todos os princípios do nosso sistema tributário, em especial quanto à legalidade e à não-cumulatividade.
Mas, se persistirem dúvidas quanto aos benefícios do regime de substituição tributária, diante da realidade incontestável de sua aplicação, só restará ser objetivo e concluir pela eficiência que o instituto introduziu no sistema tributário nacional, tornado simples, seguro e eficaz a cobrança de tributos.
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Notas
1. Texto original: Certamente non nasce com il tributo, mas il fenomeno della sostituzione del contribuinte há origini ugualmente antiche. Per alcuni, esso si verifica già in epoca romana; per altri, al tempo della Repubblica Veneziana nell’alto Medioevo; per altri ancora risale ad alcuni sistema impositivi vigenti in Europa sul finire del’ 700. Compare prima in Francia, poi in Inghilterra (dovel antecedente più eloquente è rappresentato dalla Income-tax), infine in Germana. (D’angelo, Dante. Per un Aggiornamento della Figura del Sostituto D’Imposta. Milão: Dott A. Giuffrè, 1991, p.165-166).