Sumário: Lista de abreviaturas e siglas; Resumo; Introdução; Capítulo I: Disciplinamento legal das substituição tributária, 1.1.Aspectos históricos- Legais da responsabilidade por substituição tributária, 1.2.Disciplinamento atual acerca da substituição tributária, 1.2.1.Disposições Constitucionais, 1.2.2.Disposições Infraconstitucionais, 1.2.3.Disposições das Legislações Estaduais; Capítulo II: A substituição tributária e o atendimento aos princípios Constitucionais, 2.1.Princípio da legalidade, 2.1.1.Definição do princípio da legalidade, 2.1.2.A substituição tributária e o atendimento ao princípio da legalidade, 2.2.Princípio da não- cumulatividade, 2.2.1.Definição do princípio da não- cumulatividade, 2.2.2.A substituição tributária e o atendimento ao princípio da não- cumulatividade; Capítulo III: Principais elementos da obrigação tributária nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária, 3.1.Sujeito passivo- Conceitos, 3.1.1.A ocorrência da sujeição passiva direta na substituição tributária, 3.1.2.A responsabilidade do contribuinte substituído pela indadimplência do pagamento do tributo, 3.2.Fato gerador- Conceitos, 3.2.1.Da presunção da ocorrência do fato gerador nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária, 3.3.Base de cálculo- Conceitos, 3.3.1.Da base de cálculo arbitrada, 3.4.Alíquota- Conceitos; Capítulo IV: Alguns aspectos regulamentados da substituição tributária, 4.1 Proibição legal de utilização como crédito do montante recolhido a título de substituição tributária, 4.2 Do sistema de apuração do tributo pago antecipadamente, 4.3 Da restituição do ICMS pago antecipadamente, 4.3.1 Da Previsão Constituciona, 4.3.2 Da Impossibilidade de Restituição do ICMS quando o Valor da Operação for Inferior à Base de Cálculo Arbitrada, 4.3.2.1 Do Valor Real da Operação; Conclusão; Referência bibliográfica.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
AGRRE- Agravo Regimental em Recurso Extraordinário
ADCT- Atos das Disposições Constitucionais Transitórias
BC- Base de Cálculo
CF- Constituição Federal
CTN- Código Tributário Nacional
DJ- Diário da Justiça
EC- Emenda Constitucional
ICM- Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias
ICMS- Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaçã
IPI- Imposto sobre Produtos Industrializados
RE- Recurso Extraordinário
RESP- Recurso Especial
ROMS- Recurso Ordinário em Mandado de Segurança
STF- Supremo Tribunal Federal
STJ- Superior Tribunal de Justiça.
RESUMO
O presente estudo busca identificar os principais aspectos jurídicos do instituto da responsabilidade por substituição tributária, em sua forma progressiva, especificamente no campo de incidência do ICMS. Fez-se necessário analisar sistematicamente o instituto, partido de seus aspectos históricos até alcançar a lógica implementada pelos diversos diplomas legais que tratam da matéria, em particular aqueles relacionados com o ICMS. Como critério de investigação legal, o trabalho foi desenvolvido da norma jurídica de maior alcance para a de menor alcance, tendo como marco inicial a Constituição Federal de 1946, passando pelas constituições posteriores, prosseguindo pela legislação infraconstitucional, envolvendo, assim, boa parte do disciplinamento legal da sujeição passiva por substituição tributária, seja em nível nacional ou estadual. As questões relativas ao atendimento dos princípios da legalidade e da não-cumulatividade são esclarecidas de forma fundamentada no ordenamento jurídico brasileiro. Os elementos da obrigação tributária nas operações sujeitas à substituição, tais como sujeição passiva direta, fato gerador presumido, base de cálculo arbitrada e alíquotas, mereceram tratamento detalhado de forma a refletir os contornos próprios do instituto. Diversos outros aspectos legais ainda são apresentados, à luz da legislação tributária, dentre eles a impossibilidade de utilização como crédito do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária, o sistema de apuração do tributo cujas operações estão sujeitas a este regime e a previsão constitucional de restituição do tributo pago antecipadamente, quando não se verificar a ocorrência futura do fato gerador presumido.
INTRODUÇÃO
A questão da responsabilidade por substituição é por demais conhecida. Não é criação de nossos legisladores. Há dados que indicam sua aplicação, já no século XIII, em países como a França, Inglaterra e Alemanha.
A responsabilidade tributária por substituição, regulada em nosso ordenamento jurídico, se dá de duas formas: a regressiva e a progressiva.
No primeiro caso, ocorre a postergação do pagamento do tributo para uma etapa seguinte a ocorrência do fato gerador. O vínculo obrigacional tributário já se estabeleceu, porém, o crédito tributário extinguir-se-á na operação subsequente, via diferimento. Neste caso, o substituto será terceira pessoa vinculada ao fato gerador anteriormente ocorrido.
No segundo caso, ocorre a antecipação de pagamento do crédito tributário que só será devido nas operações subsequentes. O fato gerador ainda não ocorreu, entretanto, o crédito tributário será pago na operação anterior.
A substituição tributária regressiva não desperta maiores problemas jurídicos. Já a substituição tributária em sua forma progressiva tem gerado grandes discussões quanto aos limites jurídicos de sua aplicabilidade.
A aplicação da substituição tributária progressiva atende a um vasto campo de ocorrências, facilitando os controles e a arrecadação de diversos tributos. Sua aplicação prática traz benefícios incomensuráveis às administrações tributárias, facilitando em muito o combate à sonegação fiscal.
Assim, fez-se necessário analisar os vários aspectos do instituto, tais como sujeição passiva (contribuintes substituto, substituído, de fato), hipótese de incidência, fato gerador, base de cálculo e seus métodos de medição e alíquota. E mais, era mister procurar saber se o ordenamento jurídico tributário nacional dava cabimento ao alargamento de seus institutos para abarcar a substituição tributária progressiva. Neste caso específico, não há necessidade de maiores esforços mentais para detectar que inexiste afronta às definições dos elementos constitutivos dos tributos, aos princípios inerentes ao sistema tributário, bem como à constituição e à legislação tributária.
A sujeição passiva por substituição, é, pois, figura diferente, porém compatível com nosso ordenamento jurídico tributário.
O regime de substituição tributária encerra o ciclo de tributação. Antecipa um tributo que só seria devido quando da ocorrência concreta da hipótese de incidência legalmente prevista em lei. Entra, então, em questão a figura anômala do fato gerador presumido, agora albergado em nível constitucional.
É verdade que muito se discutiu a função, bem como as conseqüências jurídicas de tal regime, chegando às barras da justiça querelas infindáveis acerca da inconstitucionalidade do instituto em estudo.
Muito tempo se passou até que a substituição tributária progressiva fosse elevada à categoria de matéria constitucional. É sabida por todos a repulsa que causou a penetração em nosso ordenamento jurídico constitucional do § 7º do art. 150 da Carta Magna, através da EC n.º 3, de 17 de março de 1993. Com isto, o ímpeto das lides entre fiscos e contribuintes foi perdendo força, mesmo porque os nossos Tribunais Superiores vêm firmando continuamente jurisprudência no sentido da constitucionalidade, da legalidade e da não-cumulatividade do citado regime.
Resolvida a questão no âmbito jurídico, muito há que se questionar acerca da operacionalização dos lançamentos contábeis e fiscais dos tributos pagos antecipadamente a título de substituição tributária, diante da jurisprudência firmada de que o regime de substituição tributária apenas antecipa o pagamento do tributo cujo fato gerador presumivelmente irá acontecer.
A legislação acerca do regime de substituição tributária vem sendo aperfeiçoada à medida que o instituto tem sua aplicação corriqueira, de tal forma que sua operacionalização não seja comprometida e não ofenda direitos fundamentais dos contribuintes.
Sem dúvida alguma, a substituição do contribuinte de direito por um terceiro, que antecipadamente paga o tributo, carece de legislação que resguarde os direitos esculpidos na própria Constituição, sob pena de se instalar o arbítrio em matéria tributária.
No mais, o instituto traz embutido em si medidas que facilitam o controle e a arrecadação dos tributos, dificultando a evasão, uma vez que cria mecanismos de pagamento de créditos tributários que só seriam devidos quando da ocorrência do fato gerador, que em muitas ocasiões é impossível desvendá-lo dada a multiplicidade de operações tributáveis.
A responsabilidade tributária é forma de sujeição passiva, ora direta ou indireta. No caso específico da responsabilidade por substituição tributária fica evidenciado a forma direta de sujeição passiva. É que neste caso a obrigação tributária já nasce contra terceiro, apesar deste não ter realizado o fato gerador. No caso, o contribuinte substituto é aquele que a lei indica para cumprir a obrigação tributária. Não há, portanto, uma transferência posterior da obrigação. Esta já nasce contra o substituto, por expressa determinação legal.
Neste aspecto, o presente trabalho tem como finalidade identificar a estrutura jurídica da sujeição passiva por substituição tributária, de tal forma a apurar a adequação jurídica do instituto ao sistema tributário nacional.
Para a consecução do objetivo, foi necessário elencar os principais elementos constitutivos do instituto, que inicialmente foram tratados de forma genérica, tendo como base o ordenamento jurídico tributário, a doutrina e a jurisprudência, para, posteriormente, desvendar suas características peculiares.
Fez-se necessário, então, revelar a natureza jurídica da sujeição passiva por substituição, bem como dos seus elementos constitutivos, decorrentes da relação obrigacional tributária derivada da substituição do contribuinte.
Tal tarefa inicia-se com uma breve análise da evolução histórico-legal da sujeição passiva por substituição, cuja origem remonta de longas datas, tendo sólidas disposições constitucionais e legais. Em seguida, foram tratados seus contornos jurídicos, tais como a possibilidade de utilização como crédito do montante do ICMS pago a título de substituição tributária, o sistema de apuração do tributo pago antecipadamente e os casos de cabimento de restituição do montante pago.
Por fim, cabe dizer que em muitos Estados, a substituição tributária já representa algo em torno de 30% das receitas tributárias, abrangendo mercadorias e produtos que, por peculiaridades do mercado, dificultam a constatação da ocorrência do fato gerador, bem como do valor real da base de cálculo do tributo devido. Diante desta realidade parece que não há outro comportamento que não seja o de se curvar a sua praticidade, cabendo ao operador do direito, neste caso, ser pragmático.
JUSTIFICATIVA
A substituição tributária em sua forma progressiva envolve a problemática jurídica causada pela atribuição a terceira pessoa da responsabilidade tributária por substituição de fato gerador que só presumivelmente irá ocorrer.
Diante da diversidade de operações de produção e circulação, é impossível o controle de cada ocorrência dos fatos geradores. A máquina administrativa necessária para apurar o nascimento de cada obrigação tributária iria exceder a razoabilidade.
Então, diante de características bem peculiares do mercado, tais como reduzido número de produtores e distribuidores (mercado oligopolizado) e elevado número de varejistas, só um regime como o da substituição tributária apresenta condições de promover a arrecadação de tributos nos montantes cabíveis, posto que alarga a base de incidência das operações tributáveis.
A matéria em questão há muito desperta uma verdadeira celeuma entre fiscos e contribuintes. Não é sem motivos que isto acontece, já que antecipando o pagamento de determinado tributo cujo fato gerador só presumivelmente irá acontecer, o regime de substituição tributária causa dúvidas quanto à legalidade, à não-cumulatividade e à operacionalização dos lançamentos fiscais, em especial no campo de incidência do ICMS.
Chega-se, então, ao cerne do problema: a atribuição a terceira pessoa da obrigação de cumprir o crédito tributário, decorrente de fato gerador efetuado por outrem, é figura jurídica extravagante? A resposta vem sendo dada continuamente, à medida que a legislação, a jurisprudência e a doutrina vão esclarecendo os elementos do instituto à luz do sistema tributário nacional.
É claro que o tema, por si só, traz aspectos relevantes para contribuintes e administrações públicas, uma vez que só depois de longas discussões doutrinárias e jurisprudências o instituto ganhou contornos bem definidos juridicamente, e sendo, finalmente, aceito como instituto capaz de promover aumento das receitas tributárias, combater a sonegação e alargar a base de incidência do ICMS, sem, contudo, aumentar a carga tributária já existente ou mexer na capacidade tributária dos contribuintes.
OBJETIVOS
OBJETIVO GERAL
- Identificar a estrutura jurídica da sujeição passiva por substituição, em sua forma progressiva, no campo de incidência do ICMS.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
- Historiar a sujeição passiva por substituição através da legislação tributária;
- Identificar os dispositivos legais que tratam da sujeição passiva por substituição;
- Constatar se a sujeição passiva tributária por substituição atende aos princípios constitucionais quanto à legalidade e não-cumulatividade;
- Traçar o contorno jurídico dos principais elementos da obrigação tributária (sujeito passivo, fato gerador, base de cálculo e alíquota), decorrentes do instituto da responsabilização por substituição em sua forma progressiva;
- Apurar a adequação da substituição tributária progressiva ao sistema tributário nacional;
- Apontar alguns aspectos já regulamentados da substituição tributária progressiva.
METODOLOGIA
MÉTODO
Segundo Cervo e Bervian (2002, p.25-26):
Todo método depende do objetivo de investigação (...)
Por isso, o ponto de partida do método racional é a observação desta realidade ou a aceitação de certas proposições evidentes, princípios ou axiomas, para em seguida prosseguir por dedução ou indução, em virtude das exigências unicamente lógicas e racionais. Mediante o método racional, que também se desdobra em diversas técnicas, como a observação, a análise, a comparação e a síntese, a indução e a dedução, a hipótese e a teoria, procura-se interpretar a realidade quanto a sua origem, natureza profunda, destino e significado no contexto geral.
Pelo método racional procura-se obter uma compreensão e visão mais ampla sobre o homem, sobre a vida, sobre o mundo, sobre o ser. Essa cosmovisão, a qual leva à investigação racional, evidentemente não pode ser testada ou comprovada experimentalmente em laboratório. E é exatamente a possibilidade de comprovar ou não as hipóteses que distingue o método experimental (científico em sentido restrito) do racional.
Para a consecução do objetivo proposto neste trabalho, foi utilizado o método racional apoiado nos seguintes aspectos:
-quanto à finalidade, a pesquisa tem características descritivas, explicativas e históricas. Descritiva, porque expõe as características peculiares da sujeição passiva por substituição. Explicativa, porque através da análise sistemática da legislação tributária, da doutrina e da jurisprudência, procura esclarecer os elementos constitutivos da relação obrigacional tributária decorrente da substituição tributária. Histórico, porque aborda aspectos da evolução histórico-legal do instituto históricos.
- quanto aos meios a pesquisa é bibliográfica, porque procurou explicar o a sujeição passiva por substituição tributária progressiva a partir de referências publicadas em livros, normas jurídicas, doutrinas, artigos e internet. Quanto à fonte da pesquisa, esta se valer de Constituições, atual e passadas, de leis complementares e ordinárias que tratam do sistema jurídico tributário nacional, legislação estrangeira que versam sobre normas gerais de direito tributário, livros doutrinários e jurisprudência dos Tribunais Superiores de nosso país, artigos e publicações acerca do tema, além de vasto material jurídico disponível na Internet.
A pesquisa bibliográfica tem como objetivo (Cervo e Bervian, 2002, p.89):
(...) encontrar respostas aos problemas formulados, e o recurso é a consulta dos documentos bibliográficos.
(...)
quanto à sua natureza, os documentos bibliográficos podem ser:
a)primários: quando coletados em primeira mão, como pesquisa de campo, testemunho oral, depoimentos, entrevistas, questionários, laboratórios;
b)secundários: quando colhidos em relatórios, livros, revistas, jornais e outras fontes impressas, magnéticas ou eletrônicas;
c)terciários: quando citados por outra pessoa.
TÉCNICA
Foi utilizado, para a realização da pesquisa, a técnica de análise e síntese racionais, que são explicadas a seguir (Cervo e Bervian, 2002, p.39):
Operam não mais sobre seres e fatos, mas sobre idéias e verdade mais ou menos gerais.
A análise racional faz-se por meio da resolução. Consiste essencialmente em reduzir o problema proposto a outro mais simples, já resolvido.
A síntese racional parte de um princípio geral mais simples e evidente e dele deduz, por via de conseqüência, a solução desejada.
Assim, foi estabelecida a análise dos diversos componentes constitutivos da relação obrigacional tributária decorrentes da sujeição passiva por substituição tributária progressiva, tais como sujeição passiva, fato gerador, base de cálculo e alíquota, desnudando-os, inicialmente, de forma genérica, para, então, depois analisá-los em conformidade com as peculiaridades do instituto.
Os elementos próprios da substituição tributária são compatíveis com aqueles genericamente previstos no sistema tributário nacional. Não são institutos novos, mas apenas resultado de uma interpretação ampliativa da legislação. Com isso, reduz-se o problema dos elementos acima citados, que sempre foram tratados como juridicamente extravagantes, à simples tradução extensiva das definições legais já consolidadas.
Em seguida, verifica-se, a partir dos princípios norteadores do sistema tributário nacional, que a sujeição passiva por substituição progressiva não causa nenhum constrangimento à ordem jurídica vigente.
Então, através da síntese racional foi possível deduzir que toda a discussão acerca da constitucionalidade, da legalidade, do respeito aos direitos dos contribuintes, da obediência aos princípios da não-cumulatividade e outros, é inócua, posto que a substituição tributária consentânea com o nosso ordenamento jurídico tributário, não trazendo qualquer dificuldade de entendimento a necessidade do instituto utilizar, para sua sistemática de aplicação, de presunções e arbitramento.
