CAPÍTULO I: DISCIPLINAMENTO LEGAL DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
1.1 ASPECTOS HISTÓRICOS – LEGAIS DA RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
A substituição tributária é regime jurídico-tributário bastante aplicado desde longas datas. Não é fruto da criativa mente dos nossos legisladores, que em questões tributárias sempre inovam. Souza (1996b, p.16) descreve um pouco da história do instituto:
Trata-se de mecanismo de origem antiga, remontando o sistema impositivo vigente na Europa no fim do século XVIII, adotado pelos entes tributantes como forma de alargar a sujeição passiva tributária, e cuja utilização foi sempre justificada pelos doutrinadores.
D’angelo, apud Souza (1996b, p.16), faz um breve histórico do instituto:
Certamente não nasce com o tributo, mas o fenômeno de substituição do contribuinte tem origem igualmente antiga. De acordo com alguns autores, ele se verifica no passado em época romana; segundo outros, ao tempo da República Veneziana, no final da Idade Média; ainda outros remotam a alguns sistemas impositivos vigentes no sul da Europa no final de 700. Revela-se primeiro na França, em seguida na Inglaterra (onde o antecedente de maior expressão é representado pela Income-tax), e finalmente na Alemanha. (1) [tradução livre].
A sujeição passiva por substituição é instituto
encontrado nas legislações de diversos países. Por exemplo, em Portugal a Lei
Geral Tributária, aprovada pelo
Decreto-Lei nº 398, de 17 de dezembro de 1998, assim dispõe acerca da
substituição tributária:
Artigo 20º
Substituição tributária
1 - A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte.
2 - A substituição tributária é efectivada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido.
Já na Espanha, a Ley General Tributaria nº 230, de 28 de dezembro de 1963, assim dispõe sobre a figura do contribuinte substituto:
Artículo 30
Es sujeto pasivo la persona natural o jurídica que según la Ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.
(...)
Artículo 32
Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por la Ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro.
É possível traçar um paralelo, sem adentrar no direito comparado, entre a sujeição passiva por substituição prevista nas legislações portuguesa e espanhola com a aquela disposta em nosso ordenamento jurídico.
Aqui não cabe analisar os diversos aspectos das legislações estrangeiras, principalmente as conseqüências jurídicas dos dispositivos citados. É claro que a simples extração de dispositivos legais não autoriza qualquer tipo de comparação, que para ser exata necessitaria de exaustiva apuração da proximidade dos institutos previstos nas diversas legislações, principalmente quanto à extensão dos efeitos tributários da aplicação do instituto. Portanto, não há espaço para uma análise detalhada da legislação alienígena, porque que foge aos objetivos deste trabalho.
Entretanto, desde que tomadas as devidas precauções, é possível verificar a semelhança das disposições normativas acerca da sujeição passiva por substituição. As características jurídicas elementares do instituto são análogas, e podem ser facilmente identificadas:
1º) o substituto é sujeito passivo da relação obrigacional tributária;
2º) terceira pessoa cumpre prestação tributária em lugar do contribuinte;
3º) a imposição a terceiro pela cumprimento da obrigação tributária decorre da expressa previsão em lei;
No direito pátrio, a história do regime de substituição tributária se confunde com a própria história do ICMS, fruto da necessidade de viabilizar sua criação e cobrança.
A Constituição Federal de 1946 atribuiu aos Estados a competência para criar o imposto sobre vendas e consignações. Expressamente o art. 19, inciso IV, dispunha:
Art. 19. Compete aos Estados decretar impostos sobre:
(...)
IV - vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive industriais, isenta, porém, a primeira operação do pequeno produtor, conforme o definir a lei estadual;
Em seguida, a Carta Magna de 1967 atribuiu competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias. Tal previsão constitucional estava contida no art. 24, inciso II:
Art. 24. Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos, na forma do art. 22, § 6º, realizadas por produtores, industriais e comerciantes.
(...)
§ 4º. A alíquota do imposto a que se refere o nº II será uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e Interestaduais, e não excederá, naquelas que se destinem a outro Estado e ao exterior, os limites fixados em resolução do Senado, nos termos do disposto em lei complementar.
§ 5º. O imposto sobre circulação de mercadorias é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos termos do disposto em lei, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado, e não incidirá sobre produtos industrializados e outros que a lei determinar, destinados ao exterior.
§ 6º. Os Estados isentarão do imposto sobre circulação de mercadorias a venda a varejo, diretamente ao consumidor, dos gêneros de primeira necessidade que especificarem, não podendo estabelecer diferença em função dos que participam da operação tributada.
Com o advento da Emenda Constitucional nº 01, de 17 de outubro de 1969, foi delegado à Lei Complementar instituir outras categorias de contribuintes do antigo ICM, conforme disposto no § 4º, do art. 23:
Art. 23.
(...)
§4º. Lei complementar poderá instituir, além das mencionadas no item 2, outras categorias de contribuintes, daquele imposto.
Porém, foi com o advento do Código Tributário Nacional que foi inaugurada a fundamentação legal do regime de substituição tributária, através da sujeição passiva por responsabilidade, disciplinada pelo art. 128 do citado Diploma Legal. Com tal fundamento, que autorizava a atribuição a terceira pessoa, que não o próprio contribuinte, vinculada ou não ao fato gerador, a responsabilidade pelo crédito tributário, surgiu embrionariamente a figura da responsabilidade tributária por substituição.
O próprio CTN nas disposições primitivas acerca do Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias já previa a figura da substituição tributária no § 2º, do art. 58:
Art. 58.
(...)
§ 2º. A lei pode atribuir a condição de responsável :
I – ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtor pela saída de mercadoria a eles destinada:
II – ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por comerciante varejista, mediante acréscimo, ao preço da mercadoria a ele remetida, de percentagem não excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual fixar;
Verifica-se que no inciso I, do citado artigo, era prevista a substituição tributária regressiva, ou, vulgarmente chamada "para traz". Já no inciso II, a substituição tributária progressiva, ou, "para frente".
Posteriormente, o Decreto-lei 406, de 31 de dezembro de 1968, em seu art. 13, revogou todas as disposições do CTN acerca do ICM estadual, passando, então, a ser o instrumento legal regulamentador do referido imposto.
Com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 44, de 07 de dezembro de 1983, que alterou os dispositivos contidos no Decreto-lei nº 406/68, as Fazendas Públicas estaduais foram autorizadas a atribuirem a terceiros a condição de responsáveis do tributo devido. Contudo, tal autorização haveria de ser prevista em lei.
O art. 6º do Decreto-lei nº 406/68, passou, então, a contemplar a figura do responsável :
Art. 3º. Ficam acrescentados ao art. 6º do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, os seguintes parágrafos:
Art.6º.
(...)
§ 3º. A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável :
I – ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operação ou operações anteriores, promovidas com a mercadorias ou seus insumo;
II – ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista;
III – ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista.
IV – aos transportadores, depositários e demais encarregados da guarda ou comercialização de mercadorias.
§ 4º. Caso o responsável e o contribuinte substituído estejam estabelecidos em Estados diversos, a substituição dependerá de convênio entre os Estados interessados.
Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, a matéria demandaria lei complementar, conforme disposto em seu no art. 155, § 2º, XII, b, que deveria ser editada no prazo de 60 dias contados da promulgação da Constituição. Contudo, § 8º, do art. 34 do ADCT, abriu espaço para que os Estados e o Distrito Federal fixassem normas para regulamentar a matéria se no prazo estipulado não fosse editada a lei complementar necessária à instituição do ICMS.
Foi então que os Estados e o Distrito Federal firmaram o Convênio 66, de 14 de dezembro de 1988, que autorizou o pagamento antecipado do imposto atribuindo, mediante lei, a condição de substituto tributário a terceira pessoa, nos termos do art. 25 do citado Diploma Legal:
Art. 25. A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a:
I – industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;
II – produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subsequentes.
Com toda discussão doutrinaria e jurídica acerca da legalidade e constitucionalidade do famigerado instituto, fez-se necessária a inserção no corpo da Constituição de dispositivo que tratasse do regime de substituição tributária, que foi promovida pela E.C. nº 3/93, que introduziu no art. 150 da nossa Carta Magna o § 7º.
Na seara do ICMS, coube à Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, regulamentar o preceito constitucional previsto no § 7º, do art. 150. Assim, a referida lei traz a partir do artigo 6º até o 10º o arcabouço jurídico do instituto.
Tal regime é conseqüência direta do interesse dos Estados e do Distrito Federal em estabelecer um sistema de controle de arrecadação mais efetivo. As dificuldades de se atribuir competência para os Estados criarem um tributo com características federais são explicitadas no dia-a-dia das relações jurídicas entre fiscos e contribuintes.
Engenhosa é a criação do ICMS, onde mais de um ente público tem competência para criar, instituir e cobrar o mesmo tributo. Este fato fica evidente nas operações interestaduais, onde o tributo é fracionado entre o Estado de origem e o Estado destinatário.
Muitos são os problemas de controle e arrecadação, diante da natureza dúbia do ICMS. A diversidade de operações de circulação de mercadorias e produtos inviabiliza qualquer iniciativa de apurar o tributo devido, principalmente nos Estados consumidores, onde são encontrados um número elevado de atacadistas, além de incontáveis varejistas.
Idealizou-se, então, um sistema de arrecadação eficaz no combate à sonegação aplicável a setores da economia com características bem peculiares, tais como mercados produtor e distribuidor bastante oligopolizados, associado a um elevado número de estabelecimentos varejistas.
1.2 DISCIPLINAMENTO ATUAL ACERCA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
1.2.1 Disposições Constitucionais
O Sistema Tributário Nacional, instituído pela Constituição Federal de 1988, foi arquitetado com o objetivo de trazer para o nível constitucional os conceitos e contornos dos tributos, minimizando, desta forma, conflitos de competência tributária.
O sistema tributário nacional vem detalhadamente especificado na Constituição Federal, que traz inserido em seu corpo a distribuição de competências tributárias autônomas, em obediência ao princípio federativo. Na Carta magna também encontram-se inseridos os limites do poder tributante, as regras matrizes de incidência, a forma de resolução de conflitos tributários, bem como todas as diretrizes fundamentais aplicáveis aos tributos de forma geral.
Diante dos problemas jurídicos decorrentes da atribuição a terceira pessoa da responsabilidade de cumprir a obrigação tributária nascida de fato gerador realizado por outrem, fez-se necessário a inserção no corpo da Constituição de dispositivos que expressamente previsse a substituição tributária em sua forma progressiva.
A despeito de toda a discussão doutrinária acerca da matéria, o regime de substituição tributária progressiva foi implantado no seio constitucional através da EC n.º 3/93, que acrescentou o § 7º ao art. 150 da Constituição Federal:
Art. 150.
(...)
§ 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Por fim, a Carta Magna atribui competência à lei complementar para regular o regime de substituição, conforme disposto no art. 155, § 2º, XII, b, a seguir transcrita:
Art. 155.
(...)
§ 2º.
(...)
XII – cabe à lei complementar:
(...)
b) dispor sobre substituição tributária
1.2.2 Disposições Infraconstitucionais
O Código Tributário Nacional, no Segundo Livro, que trata das normas gerais de direito tributário, dispõe acerca da responsabilidade tributária, nos termos do art. 128:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
No campo de incidência do ICMS, a Constituição Federal, no art. 155, § 2º, XII, b, estabelece que cabe à lei complementar dispor sobre substituição tributária. Entretanto, durante muito tempo a matéria foi regulada através do Convênio nº 66/88.
Atualmente, o regime de substituição tributária vem regulado especificamente na Lei Complementar nº 87/96, que dispõe sobre o ICMS. Esta norma jurídica, em seu art. 6º, autoriza aos Estados e ao Distrito Federal a atribuição a terceira pessoa da responsabilidade de pagar o tributo:
Art. 6º. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.
1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.
Vários artigos da citada Lei regulam outros aspectos do regime de substituição tributária, tais como base de cálculo, direito à restituição do valor do imposto pago antecipadamente – quando o fato gerador presumido não se realizar, margem de agregação, alíquotas, etc.
1.2.3 Disposições das Legislações Estaduais
A Lei Complementar nº 87/96 atribuiu à lei estadual competência para regular a responsabilidade por substituição tributária, conforme disposto em seu art. 6º, acima transcrito.
Cada Estado e o Distrito Federal deverá instituir, através de lei, o regime de substituição tributária, dentro dos limites já estabelecidos pela Lei Complementar nº 87/96. O legislador estadual não poderá inovar, devendo ficar adstrito à regra matriz do instituto. Entretanto, diversos aspectos do regime de substituição tributária que não foram regulados em lei complementar, podem ser objeto de disciplinamento de lei estadual.
Assim, as leis instituidoras do ICMS de cada Estado e do Distrito Federal trazem dispositivos que tratam da substituição tributária. Não há como o legislador estadual ou distrital inovar naqueles pontos previamente regulados em lei complementar. Entretanto, há um vasto campo onde é permitido à lei estadual ou distrital dar contornos específicos que atendam as necessidades de cada ente tributante. A título de confronto serão transcritos dispositivos que tratam da substituição tributária de quatro legislações estaduais diferentes.
A Lei nº 5.900, de 27 de dezembro de 1.996, que instituiu o ICMS no Estado de Alagoas, expressamente dispõe:
Art. 23. A condição de substituto tributário, responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente em operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive do valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, conforme estabelecido em lei específica, fica atribuída:
I - ao industrial, comerciante ou outra categoria de
contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações
anteriores;
II - ao produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, importador,
industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do
imposto devido nas operações subseqüentes;
III - ao depositário, a qualquer título, em relação a mercadoria depositada por contribuinte;
IV - ao contratante de serviço ou terceiro que participe da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
§ 1º. A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado entre os Estados interessados.
(...)
Art. 26. O imposto a ser pago por substituição tributária,
na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou
prestações subsequentes, corresponderá à diferença entre o valor resultante
da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações
internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do
imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto
tributário.
Parágrafo único - O contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado,
mercadoria sujeita à substituição tributária, sem que tenha sido feita a
retenção total na operação anterior, fica solidariamente responsável pelo
recolhimento do imposto que deveria ter sido retido.
Art 27. É assegurado ao contribuinte substituído o direito
à restituição do valor do imposto pago por força da substituição
tributária, correspondente ao fato gerador que não se realizar.
(...)
Já no Estado de Pernambuco, a Lei nº 10.259, de 27 de janeiro de 1989, que instituiu o ICMS, assim dispõe acerca da substituição tributária:
Art. 42. O Poder Executivo, mediante decreto, poderá considerar responsável pelo imposto, na qualidade de contribuinte-substituto:
I - o transportador, em relação à mercadoria:
a) transportada sem documento fiscal próprio;
b) entregue a destinatário diverso do indicado no documento fiscal, salvo nas hipóteses admitidas pela legislação tributária;
c) transportada com documento fiscal inidôneo;
d) negociada no Estado durante o transporte;
e) proveniente de outra Unidade da Federação para entrega a destinatário incerto deste Estado;
II - o armazém-geral, relativamente a:
a) saída ou transmissão de propriedade de mercadoria depositada por contribuinte de outra Unidade da Federação;
b) entrada, saída ou transmissão de propriedade de mercadoria de terceiro, sem documento fiscal próprio ou com documento fiscal inidôneo;
III - o possuidor, a qualquer título, ou o detentor de mercadoria recebida desacompanhada de documento fiscal próprio ou com documento fiscal inidôneo;
IV - o comerciante, industrial ou produtor, este quando obrigado a manter escrita fiscal, em relação à saída de mercadoria efetuada a contribuinte inscrito no regime fonte;
V - as cooperativas de indústrias do açúcar e do álcool, em relação à cana-de-açúcar e seus derivados, quando as saídas destes derivados forem realizadas, através da cooperativa, pelas indústrias cooperadas;
VI - o contribuinte destinatário, inclusive nas operações ou prestações com deferimento do imposto, nas hipóteses legalmente previstas, ou na aquisição de mercadoria ou serviço prestado por contribuinte não-inscrito no Cadastro de Contribuintes do Estado de Pernambuco - CACEPE; (Lei nº 10.781/92)
VII - o contribuinte que promover a saída de mercadoria sem documentação fiscal própria, quando obrigado a emiti-la, ou com documento fiscal inidôneo, em relação ao imposto devido pelas operações subseqüentes com as mesmas mercadorias;
VIII - o leiloeiro, considerado contribuinte, com relação à saída de mercadoria de terceiros, exceto as importadas ou apreendidas, alienadas em leilão;
IX - o arrematante, na saída de mercadoria decorrente de arrematação judicial;
X - o distribuidor de combustível e lubrificante em relação ao varejista;
XI - o estabelecimento industrial, suas filiais ou agentes depositários, deste Estado, que operem com cigarro, fumo desfiado ou picado e papel para cigarro;
XII - o estabelecimento industrial ou revendedor em relação à saída de farinha de trigo, refrigerante, cerveja, chope, extrato, concentrado ou xarope destinado ao preparo de refrigerante e cimento;
XIII - o contribuinte indicado em acordo celebrado entre os Estados e o Distrito Federal interessados, e homologado conforme dispuser legislação específica, nas operações ou prestações interestaduais;
XIV - o tomador de serviço de transporte e de comunicação, quando o prestador não for inscrito no CACEPE.
XV - as empresas distribuidoras de energia elétrica, por ocasião da saída do produto de seus estabelecimentos, ainda que destinado a outra Unidade da Federação, pelo pagamento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias incidente sobre energia elétrica, desde a produção ou importação até a última operação;
§ 1º. A responsabilidade tributária de que trata este artigo poderá ser em relação às entradas ou às saídas de mercadoria, conforme o caso.
§ 2º. O contribuinte-substituto sub-roga-se em todas as obrigações do contribuinte-substituído, relativamente às operações internas.
(...)
No Estado de São Paulo o ICMS foi instituído pela Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989. A seguir são transcritos dispositivos que disciplinam a substituição tributária nesta Unidade da Federação:
Art. 8º. São sujeitos passivos por substituição:
I - o destinatário da mercadoria - comerciante, industrial, cooperativa ou outro contribuinte, exceto produtor ou extrator de minério -, quando devidamente indicado na documentação correspondente, relativamente ao imposto devido na saída promovida por produtor ou extrator de minério;
II - o remetente da mercadoria - comerciante, industrial, produtor, cooperativa ou qualquer outro contribuinte, pessoa de direito público ou privado - relativamente ao imposto devido nas subseqüentes operações realizadas por representante, mandatário, comissário, gestor de negócio ou adquirente da respectiva mercadoria, quando estes, a critério do fisco, estejam dispensados de inscrição na repartição fiscal;
III - a empresa distribuidora de lubrificante ou de combustível, líquido ou gasoso, relativamente ao imposto devido pelas operações anteriores e posteriores, desde a produção ou importação, conforme o caso, da mercadoria e de seus insumos at a sua entrega ao consumidor final;
IV - a empresa distribuidora de energia elétrica a consumidor, relativamente ao imposto devido pelas operações anteriores, desde a produção ou importação, conforme o caso;
V - o fabricante de fumo e seus sucedâneos manufaturados, relativamente ao imposto devido nas subseqüentes saídas dessas mercadorias, efetuadas por quaisquer outros contribuintes;
VI - o revendedor atacadista de fumo e seus sucedâneos manufaturados que os tenha recebido de estabelecimento situado em outro Estado ou no Distrito Federal, relativamente ao imposto devido nas subseqüentes saídas dessas mercadorias, efetuadas por quaisquer outros contribuintes;
VII - o contribuinte que realize as operações a seguir indicadas, relativamente ao imposto devido nas anteriores saídas de papel usado e apara de papel, sucata de metal, caco de vidro, retalho, fragmento e resíduo de plástico, de borracha ou de tecido, promovidas por quaisquer estabelecimentos:
a) saída de mercadoria fabricada com esses insumos;
b) saída dessas mercadorias com destino a outro Estado, ao Distrito Federal ou ao Exterior;
VIII - o contribuinte que realize qualquer das operações a seguir relacionadas, relativamente ao imposto devido nas anteriores saídas de produto agropecuário ou mineral:
a) saída com destino a outro Estado, ao Distrito Federal ou ao exterior;
b) saída com destino a estabelecimento industrial
c) saída com destino a estabelecimento comercial;
d) saída com destino a consumidor ou a usuário final;
e) saída de estabelecimento que o tenha recebido de outro do mesmo titular, indicado como substituto nas alíneas precedentes;
f) industrialização;
IX - o contribuinte, autor da encomenda, relativamente ao imposto devido nas sucessivas saídas de mercadoria remetida para industrialização, at o respectivo retorno ao seu estabelecimento;
X - a cooperativa, relativamente ao imposto devido na saída de mercadoria que lhe seja destinada por produtor ou extrator de minério que dela faça parte;
XI - o tomador do serviço - comerciante, industrial, cooperativa ou qualquer outro contribuinte, pessoa de direito público ou privado -relativamente ao imposto devido na prestação de serviço realizada pelo prestador;
XII - o prestador de serviço que promova a cobrança integral do preço, relativamente ao imposto devido sobre prestações realizadas por mais de uma empresa;
XIII - o industrial, o comerciante ou o prestador do serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou prestações de serviço, promovidas por quaisquer outros contribuintes.
§ 1º. A sujeição passiva por substituição prevista neste artigo prevalece, também, sendo o caso, nas seguintes hipóteses:
I - saída da mercadoria com destino a consumidor ou a usuário final ou, ainda, a pessoa de direito público ou privado não contribuinte;
2 - saída da mercadoria ou prestação de serviço amparadas por não-incidência ou isenção;
3 - saída ou qualquer evento que impossibilite a ocorrência das operações ou prestações indicadas neste artigo.
(...)
§ 4º. A aplicação do disposto neste artigo, em relação a cada situação, mercadoria ou serviço, depende de normas complementares à sua execução, fixadas em regulamento.
(...)
Art. 28. No caso de sujeição passiva por substituição, com responsabilidade atribuída em relação às subseqüentes operações, a base de cálculo o preço máximo ou único de venda pelo contribuinte substituído, fixado pelo fabricante ou pela autoridade competente, ou, na falta desse preço, o valor da operação praticado pelo substituto, incluídos os valores correspondentes a fretes e carretos, seguros, impostos e outros encargos transferíveis ao varejista, acrescido de percentual de margem de lucro estabelecido pela legislação.
Aqui no Estado da Paraíba, a Lei Ordinária Estadual nº 6.379, de 02 de dezembro de 1996, que instituiu o ICMS, no Capítulo III, Seção IV, da Parte Geral, trata da substituição tributária. Tal matéria vem regulada através dos artigos 33 a 36, como segue:
Art. 33. Fica atribuída a condição de sujeito passivo por substituição, em relação às prestações de serviços e às mercadorias constantes do Anexo Único desta Lei, ao:
I - industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;
II - produtor, extrator, gerador, inclusive de energia industrial, distribuidor ou comerciante atacadista, pelo pagamento do imposto devido nas operações subsequentes;
III - contratante de serviço ou terceiro que participe da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
§ 1º. A responsabilidade será atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
§ 2º. A responsabilidade será também atribuída:
I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subsequentes;
II - às empresas geradoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.
§ 3º. Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II, do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.
§ 4º. O regime de substituição tributária nas operações interestaduais dependerá de acordo entre este Estado e as demais unidades da Federação interessadas.
§ 5º. O sujeito passivo por substituição sub-roga-se em todas as obrigações do contribuinte substituído, relativamente às operações internas.
(...)
§ 7º. O recolhimento do imposto pelo regime de substituição tributária encerrará a fase de tributação e não dará ensejo a utilização de crédito fiscal pelo adquirente, salvo exceções expressas.
Art. 34. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.
§ 1º. Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado, segundo os mesmos critérios aplicados ao tributo.
§ 2º. Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.
Art. 35. A responsabilidade pelo imposto devido nas operações entre o associado e a cooperativa de produtores de que faça parte, situada neste Estado, fica transferida para a destinatária.
(...)
Art. 36. O Poder Executivo poderá, a qualquer momento, suspender a aplicação do regime de substituição tributária em razão do descredenciamento do sujeito passivo por substituição, verificado por motivo da inadimplência deste em relação ao imposto retido e não recolhido nos prazos regulamentares.
Parágrafo único. A responsabilidade pelo recolhimento do imposto, a partir das operações ou prestações subsequentes ao descredenciamento, ficará transferida para o adquirente da mercadoria ou prestador do serviço, conforme se dispuser em regulamento.
