O presente artigo pretende tecer alguns comentários sobre a composição da base de cálculo do ISS na construção civil frente ao que dispõe a Lei Complementar 116/2003 e o posicionamento do Judiciário.
Preliminarmente cabe abordar alguns conceitos introdutórios sobre o referido tributo.
O ISSQN, imposto sobre serviço de qualquer natureza é um tributo de competência dos Municípios e do Distrito Federal, assim definido pelo artigo 156 da Constituição Federal. Em regra, incide sobre todos os serviços, exceto os serviços de transporte intermunicipal, interestadual e serviços de comunicação, pois estes estão no campo de incidência do ICMS.
O ISS atualmente é regido pela Lei Complementar nº 116/2003, norma base para o referido tributo, na qual todas as leis municipais encontram fundamento, não podendo, portanto sair dos seus limites de competência, nem contrariá-la.
Desde o Decreto-Lei nº 406 de 1968 já se tinha por norma geral que a base de cálculo do ISS seria o preço do serviço, não se incluindo nesse preço, os valores de materiais adquiridos pelas empreiteiras nas obras de construção civil. A mesma previsão legal foi mantida na Lei Complementar nº 116/2003 que é hoje a lei geral que disciplina o ISS em âmbito nacional.
Não resta dúvida quanto à clareza da referida Lei Federal, ao determinar (artigo 7º, § 2º) que, quanto aos itens de serviços 7.02 e 7.05 descritos na lista anexa, não se incluem na base de cálculo do ISS os valores de materiais fornecidos pelo prestador de serviços.
Da lista anexa a Lei Complementar nº 116/2003 temos:
I. 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
II. 7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
Alguns municípios sustentavam a inconstitucionalidade dessa previsão sob o argumento de que não caberia a União conceder isenção de um tributo municipal, pois estaria assim configurada a chamada isenção heterônoma. De acordo com o art. 151,III da Constituição Federal, é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. Assim, resta a proibição da União isentar tributos que não os de sua competência.
Isenção ou definição de base de cálculo?
Frisa-se que dos princípios gerais estampados na Carta Magna cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, definindo tributos, suas respectivas bases de cálculo, fatos geradores e contribuintes.
A Lei Complementar 116/2003 trouxe a definição da base de cálculo do ISS e não uma isenção ao estabelecer que na base de cálculo do referido tributo, no caso dos serviços da construção civil não se incluem os materiais fornecidos pelo prestador do serviço.
Durante um certo tempo o argumento da isenção heterônoma foi acolhido por alguns tribunais, inclusive pelo Superior Tribunal de Justiça que, posteriormente veio a uniformizar seu posicionamento alinhado à orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal.
O STF, por ocasião do julgamento do RE 603.497/MG, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ de 16/9/2010, reconheceu a repercussão geral sobre o tema, consoante regra do art.543-B, do CPC, e firmou entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil.
Os materiais empregados pelas empreiteiras na prestação de serviço são insumos e assim considerados ficam definidos e tratados da seguinte forma após o entendimento pacificado pela Suprema Corte:
I. Se a empreiteira produz os insumos no próprio local de execução da obra, esse insumo estaria contido na prestação de serviço e portanto sujeito ao ISS;
II. Já se a empreiteira os produz fora do local de execução da obra haverá incidência de ICMS. Cabe ressaltar que o serviço de construção civil considera-se prestado no local de sua execução e, sendo este insumo produzido em local diverso da obra, não há que se falar em ISS, mas sim da incidência do ICMS, pois não poderia ser assim considerado serviço;
III. Resta por fim, o tratamento dado aos insumos adquiridos de terceiros pela empreiteira, estes não estão no campo de incidência do ISS e nem do ICMS. Aqui está a correta definição do que seria material fornecido pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003 que não se incluem na base de cálculo do ISS.
As empresas de construção civil, essencialmente prestadoras de serviços, não produzem e nem podem produzir com o intuito de revenda, logo se há produção de algum insumo e este não ocorre dentro do local da execução da obra, não há que se falar em prestação de serviços.
Por outro lado, quando compram insumos que serão usados em suas obras são consideradas não-contribuintes do ICMS, pois sua atividade está caracterizada pela prestação de serviços, que por sua vez é fato gerador do ISS.
Destarte, o tema já se encontra pacificado, o que lhe confere força especial para orientar a jurisprudência. Ainda há muitos municípios que, para impedir que as empresas deduzam os materiais da base de cálculo do ISS, criam exigências que ferem a Lei Federal e acabam fazendo com que essas empresas sejam oneradas por um imposto maior que o efetivamente devido.
Ante o exposto, recomenda-se às empresas que se atentem aos contratos de empreitada para a importância da correta redação das cláusulas quanto ao preço do serviço, pois havendo a previsão de fornecimento de material pela empreiteira de forma inequívoca, poderá essa beneficiar-se seguramente da exclusão desse valor da base de cálculo do ISS.