Imposto Territorial Rural: estudo do seu fato gerador e seus reflexos na arrecadação

Resumo: O presente trabalho consiste em estudo acerca da tributação da terra no Brasil como instrumento de relevante importância em razão de significar grande potencial arrecadatório. São apresentadas referências doutrinárias bibliográficas e legais que expõem a anatomia do fato gerador do ITR. Apresenta-se a evolução histórica do ITR, propriedades, finalidade e função, lançamento, hipóteses de incidência, imunidade e isenções, bem como referências jurisprudenciais. Com base nos dados recentes do IBGE, conclui-se pela ineficiência da tributação do ITR em face da extensão territorial brasileira e seus reflexos no déficit arrecadatório do Fisco.

Palavras-chave: ITR; fato gerador; tributação; arrecadação Estatal.

Sumário: 1. Introdução; 2. Evolução histórica e previsão no ordenamento jurídico pátrio; 3.Características e classificação; 4. Finalidade e função; 5. Modalidades de lançamento a partir do fato gerador; 5.1 Fiscalização; 6. Localização, destinação do imóvel e seu fato gerador; 7. Fatos impeditivos e desconstitutivos do fato gerador - reflexos na arrecadação; 8. Conclusão; 9. Referências bibliográficas.

1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho se justifica em virtude da crescente importância que as Ciências Fiscais vêm apresentando enquanto instituto que estuda os impostos, base maior de custeio da Administração Pública. A tributação da terra é de relevante importância em razão de significar grande potencial arrecadatório. Apresenta-se estudo do Imposto Territorial Rural, cuja competência para ser instituído é da União e opcionalmente cobrado pelos municípios. De acordo com dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE, 2013), a área territorial brasileira corresponde a 8.515.767,049 km2. Nessa área, de acordo com o mais recente levantamento feito pelo Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA), o total de imóveis rurais cadastrados corresponde a 5.498.505, distribuídos em 605.387.746,06 hectares. Esses dados revelam uma necessidade de se conhecer as diversas variantes para a gênese do fato gerador do tributo objeto deste trabalho, com vistas a possibilitar a análise da sua correta cobrança como uma importante fonte de custeio estatal.

A partir do estudo do ITR, com a exposição didática das suas principais particularidades quanto ao fato gerador e à tributação, é possível a compreensão da forma como o Estado pode (poder-dever) agir para a consecução de sua atividade típica de autoadministração e autogoverno, balizas maiores do sistema federativo. Nesse sentido, são apresentados alguns dos principais entraves existentes à consecução de tal objetivo e os reflexos na arrecadação.

Na primeira parte deste trabalho, estuda-se a evolução histórica do ITR e sua regulamentação no ordenamento jurídico brasileiro, após, suas características e propriedades para fins de configuração do fato gerador. Discorre-se acerca de sua finalidade e função.

Posteriormente, explica-se a forma como se dá o seu lançamento, as características e destinação dos imóveis para fins de incidência do tributo e a ocorrência de imunidades e isenções.

A metodologia utilizada na presente pesquisa consiste na compilação e revisão bibliográfica das obras que tratam do tema. Além da investigação bibliográfica, foram agregados dados oficiais fornecidos por institutos do Estado, bem como artigos científicos disponibilizados na internet, assim como algumas referências jurisprudenciais.

2. EVOLUÇÃO HISTÓRICA E PREVISÃO NO ORDENAMENTO JURÍDICO PÁTRIO

O Imposto Territorial Rural, objeto deste trabalho, tem ampla previsão normativa. À guisa de orientação inicial, revela-se basilar a presente exposição. O ITR tem raízes na revogada Constituição de 1891, que assim dispunha: “Art. 9º - É da competência exclusiva dos Estados decretar impostos: 2º) sobre imóveis rurais e urbanos;”.

O imposto incidia sobre prédios em que havia a presunção de possibilidade de serem habitados. Com o advento da hoje revogada constituição de 1934, o imposto passou a ser de competência da União Federal.

Atualmente, o ITR está previsto no art. 153, § 4º da CRFB/88, que assim dispõe:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

VI - propriedade territorial rural;

§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput

I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas;

II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel;

III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.

Encontramos também a seguinte previsão no CTN:

Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município.

Art. 30. A base do cálculo do imposto é o valor fundiário.

Art. 31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

Na clara redação acima apresentada, constata-se a hipótese de incidência do referido tributo. O CTN dispõe o fato típico para que a norma tributante incida, configurando-se o seu fato gerador, bem como o contribuinte, a quem cabe o dever jurídico de adimplemento da obrigação tributária, assim como a sua base de cálculo.

Há ainda a previsão regulamentadora do decreto nº 4.382/02, a instrução normativa SRF nº 256/02, a Lei 11.250/05, que dispõe sobre convênios entre a União Federal e Municípios para a consecução de cobrança, fiscalização e lançamento do ITR. No Decreto 6.433/08 temos a disposição correspondente à possibilidade da cobrança feita na esfera municipal. Pela atual Constituição, ficou mantida a destinação de 50% do imposto arrecadado aos municípios.

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Contudo, houve uma inovação. O ITR poderá ser cobrado e fiscalizado pelos municípios, por opção, nos termos da lei, desde que “não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal” (art. 153, §4º, III da CF). Nessa hipótese, 100% do produto da arrecadação pertencerá ao município arrecadador e fiscalizador. A ressalva da parte final do inciso III, do §4º, do art. 153. da CF é dispensável, pois a delegação para fiscalizar e arrecadar não significa delegação de competência tributária. E só quem detém competência tributária pode legislar (HARADA, 2013).

3. CARACTERÍSTICAS E CLASSIFICAÇÃO

No que tange à propriedade, direito de natureza real, tem ela sua configuração prevista no Código Civil Brasileiro e revela-se importante para que se esclareça sua aplicação no contexto do Direito Tributário:

Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.

A partir da leitura do dispositivo legal, se constata que, para que haja a tributação decorrente do fato gerador, a propriedade deve necessariamente se enquadrar no conceito esposado no Código Civil. Nesse sentido, determina o art. 110. do CTN:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

A propriedade, portanto, revela uma manifestação de riqueza, um dos elementos que compõem a gênese do fato gerador do ITR. A partir desta exteriorização, configurada obedecendo aos requisitos positivados, a norma tributante passa a incidir, gerando o dever do pagamento.

No que tange à posse, elemento que também dá gênese ao seu fato gerador, o CCB dispõe em seu art. 1.196: “Considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de alguns dos poderes inerentes à propriedade”.

Para fins fiscais, o possuidor pode ser contribuinte do ITR, assim como aquele que possui o domínio útil do imóvel. O conceito de domínio útil relaciona-se à enfiteuse, que conceitualmente, consiste em um direito de natureza real com limitações. Ele confere a algum indivíduo de forma perpétua, os poderes que são inerentes ao domínio, gerando a obrigação de pagar ao dono do bem uma renda de periodicidade anual. Importante frisar que a enfiteuse e subenfiteuse não mais podem ser constituídas, conforme artigo 2.038 do CCB. Sua citação no presente texto se justifica para fins didáticos ou meramente informativos.

No exercício da competência tributária do art. 153, VI, o legislador só pode apontar, como fato gerador, a propriedade e, como contribuinte, o proprietário. Outros direitos reais menos densos, como o de superfície, o de servidões, o de usufruto, o de uso e o direito do promitente comprador, previstos no art. 1225, II a VII do Código Civil (Lei 10.406/02), constituem prerrogativas parciais ou temporárias, revelando riqueza em menor grau que a do proprietário, não tendo sido eleitas pela constituição como ensejadoras, por si sós, da instituição de imposto com suporte no art. 153, VI (PAULSEN e SOARES p. 191-192, 2013).

Com o importante esclarecimento feito pelos ilustres doutrinadores consultados, analisa-se agora, a finalidade e função advinda do fato gerador do imposto em apreço. Com isso, vislumbra-se com maior facilidade a relevância que sua arrecadação plena (dentro dos parâmetros reais) proporcionaria à administração tributária brasileira.

4. FINALIDADE E FUNÇÃO

A sua finalidade é a de arrecadar recursos para a União. Contudo, poderá ser extrafiscal, quando se valer da progressividade prevista pela Constituição em seu art. 153, §4º, I, de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas, nos termos do art. 186, também da CF (CARNEIRO, p. 512, 2013).

É importante ressaltar que, apesar de forte nuance extrafiscal, o ITR está sujeito às amarras da legalidade, da noventena, da anterioridade e de todas as demais limitações constitucionais previstas ao poder de tributar, o que demonstra que a extrafiscalidade não traz necessariamente como consectário uma maior liberdade estatal na administração do imposto (ALEXANDRE, p. 566, 2013).

À guisa de explicação, os tributos fiscais são aqueles que existem com objetivo arrecadatório, de obtenção de recursos financeiros, para custeio das atividades estatais. Já os extrafiscais são de natureza regulatória, intervencionista, com o propósito estatal de garantir a livre concorrência e o equilíbrio econômico-financeiro. O ITR, portanto, pode apresentar-se ora como fiscal ora como extrafiscal e será apurado aplicando-se sobre o Valor da Terra Nua Tributável – VTNt, a alíquota correspondente, nos termos do art. 11. da lei 9.393/1996:

Art. 11. O valor do imposto será apurado aplicando-se sobre o Valor da Terra Nua Tributável - VTNt a alíquota correspondente, prevista no Anexo desta Lei, considerados a área total do imóvel e o Grau de Utilização - GU.

§ 1º Na hipótese de inexistir área aproveitável após efetuadas as exclusões previstas no art. 10, § 1º, inciso IV, serão aplicadas as alíquotas, correspondentes aos imóveis com grau de utilização superior a 80% (oitenta por cento), observada a área total do imóvel.

§ 2º Em nenhuma hipótese o valor do imposto devido será inferior a R$ 10,00 (dez reais).

Conforme se vislumbra, o propósito maior do ITR é servir como instrumento para tornar possível um sentido proveitoso na propriedade da terra, daí a razão da sua progressividade. Conforme menos produtiva seja a terra, mais alta será a alíquota para a base de cálculo do tributo. Consistiu em uma opção inteligente do legislador, que vislumbrou dessa forma, a consecução da justiça distributiva, penalizando aqueles que possuem mais e não produzem, e favorecendo o pequeno produtor, dono de pequena gleba de terra.

Para melhor visualizar o conceito exposto, mostra-se a tabela constante na lei 9.393/1996:

Tabela de alíquotas do ITR

Fonte: Planalto.

5. MODALIDADES DE LANÇAMENTO A PARTIR DO FATO GERADOR

Ocorrendo o fato gerador, o lançamento do ITR se dará por homologação, que, nos termos do art. 150. do CTN configura-se quando a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, conforme o art. 10. da lei 9393/1996:

Art. 10. A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte, independentemente de prévio procedimento da administração tributária, nos prazos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologação posterior.

No que tange a este aspecto, há a regulação disposta nos artigos 41 e seguintes do decreto n. 4.382/2002, expostas a seguir:

Art. 41. O contribuinte ou o seu sucessor deve comunicar anualmente à Secretaria da Receita Federal, por meio do preenchimento do DIAC, integrante da DITR, as informações cadastrais correspondentes a cada imóvel rural e a seu titular;

Parágrafo único. As informações de que trata o caput deste artigo integrarão o CAFIR, cuja administração caberá à Secretaria da Receita Federal, que poderá, a qualquer tempo, solicitar informações visando à sua atualização;

Art. 42. Devem ser obrigatoriamente comunicadas à Secretaria da Receita Federal as seguintes alterações relativas ao imóvel rural;

I - desmembramento;

II - anexação;

III - transmissão, por alienação da propriedade ou dos direitos a ela inerentes, a qualquer título;

IV - sucessão causa mortis;

V - cessão de direitos;

VI - constituição de reservas ou usufruto.

Parágrafo único. A comunicação de que trata o caput deste artigo deve ser feita no prazo de sessenta dias, contado da data da ocorrência da alteração.

O art. 43, a seguir exposto, revela detalhe importante acerca da apuração do ITR, condicionando o contribuinte a prestar anualmente à Secretaria da Receita Federal do Brasil, informações referentes ao imóvel.

Art. 43. O contribuinte deve prestar anualmente à Secretaria da Receita Federal as informações necessárias ao cálculo do ITR e apurar o valor do imposto correspondente a cada imóvel rural, por meio do preenchimento do DIAT, integrante da DITR;

Parágrafo único. As pessoas isentas do pagamento ou imunes do ITR estão dispensadas de preencher o DIAT.

Ocorre que se trata de um formalismo em que a Receita, por não haver ainda estrutura que torne possível a eficiência desse sistema, acaba por deixar de arrecadar parcela significativa do que seria devido de ITR em um país de dimensões continentais.

O problema tem consequências negativas ao orçamento público, pois dificulta o Fisco de arrecadar. Conforme se atesta na prática e a partir dos dados trazidos a este trabalho, a fiscalização da Receita não dispõe de uma estrutura adequada que possibilite o real mapeamento dos imóveis rurais para fins de tributação, tampouco o cadastro dos contribuintes proprietários a quem cabe a tarefa do pagamento antecipado e posterior homologação pelo Fisco.

Todavia, o problema apresentado já foi maior, pois a eficiência da fiscalização e arrecadação estava comprometida pela ausência de órgãos da União em todos os municípios. Atualmente, conforme discorre o nobre doutrinador Kiyoshi Harada, em um dos seus mais recentes artigos publicados no site Fiscosoft, intitulado Fiscalização e arrecadação do ITR, os municípios que optam pela sua arrecadação têm a eficácia no processo fiscal e arrecadatório do tributo parcialmente afetada de forma negativa por existir a falta de repasse dos dados cadastrais dos imóveis pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Portanto, o problema, embora menor, nunca deixou de existir.

5.1. FISCALIZAÇÃO

A competência para a fiscalização advém da legislação, que postula um arcabouço de atos que visam o controle do cumprimento de obrigações, sejam principais ou acessórias.

A Constituição, ao atribuir competência tributária, define também a competência para legislar, arrecadar e fiscalizar os tributos, conforme dispõem os arts. 6º a 8º do CTN. Nesse sentido, vale lembrar que o ente federativo que possui a competência legislativa também detém competência para legislar sobre a fiscalização tributária, na forma do que dispõe o art. 194. do CTN, que concede também os poderes às autoridades fiscais (CARNEIRO, p. 798, 2012).

Dessa forma, apreciemos a literalidade do dispositivo citado:

Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.

Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.

Nesse sentido, importante a explanação feita ainda pelo nobre doutrinador Cláudio Carneiro, em sua obra Curso de Direito Tributário e Financeiro:

Observação importante é que mesmo as pessoas que gozam de imunidade e isenção não estão livres da ação fiscalizatória da Fazenda, bem como não estão desobrigadas de cumprir as obrigações acessórias. Na verdade, o ente público deve manter o seu poder fiscalizatório de uma forma ampla, de modo a coibir a sonegação fiscal. Podemos dizer que a fiscalização é um poder-dever do Estado, ou seja, uma atividade estatal que visa a estimular espontaneamente o cumprimento da legislação tributária e, da mesma forma, punir o seu descumprimento. Frise-se que a importância da fiscalização é no sentido de obter receita, pois é através desta que o Estado poderá realizar o interesse público.

Ocorre que, como demonstrado a partir dos dados oficiais aqui apresentados, para que exista uma fiscalização/arrecadação eficaz, não basta apenas existir um arcabouço legislativo bem estruturado. É necessária uma estruturação mais eficaz das formas e meios práticos da Administração no sentido de, minimamente e dentro das reais condições para tanto em um país de vasta extensão territorial, identificar, mapear e registrar os contribuintes e seus respectivos imóveis. Os meios e formas da administração que hoje existem ainda se distanciam de forma considerável de um padrão adequado ou mais aceitável.

Não só a imensa extensão territorial do Brasil representa empecilho à arrecadação do ITR como a excessiva burocracia do sistema administrativo ainda é marcante e dificulta ao Estado a consecução da obtenção do pagamento do tributo.