1. Introdução.
O Estado desenvolve diversas atividades que lhe são outorgadas pelo ordenamento jurídico nacional. Contudo, para que possa desempenhá-las irá necessitar de recursos, e fundamentalmente, de recursos econômicos, os quais devem ser obtidos através de receitas patrimoniais, creditícias e das receitas advindas da cobrança de tributos da sociedade.
Como as principais receitas adquiridas pelo Estado para a consecução de sua atividade são as decorrentes da cobrança de tributos, estas acabam por merecer especial atenção, inclusive, com o fim de evitar possíveis abusos dos entes competentes para a cobrança desses.
Importa lembrar, que desde os mais remotos tempos, a relação entre o indivíduo e o Estado –em se tratando-se de pagamento de tributos-, caracteriza-se basicamente por dois aspectos: um relativo a relação de poder e outro, relativo a coercitividade da obrigação, objeto da relação jurídica.
Tecendo comentários sobre o tema "A política tributária como instrumento de defesa do contribuinte", ROGÉRIO VIDAL GANDRA DA SILVA MARTINS [1], ensina que:
"Por se tratar de uma relação jurídica de poder e com eficácia conferida por coerção é que o indivíduo procura no ordenamento jurídico normas que o resguardem para que se evitem abusos por parte do Poder Tributante".
Deste modo, da mesma forma que o ordenamento jurídico confere ao Estado uma gama de atividades e funções para que possa desenvolver o seu mister, também faz-se necessário que sejam previstos direitos e garantias ao contribuinte ou responsável tributário, com o fim de coibir qualquer abuso de poder por parte do Poder Público.
No Brasil o cometimento de alguns abusos por parte do Poder Público acabam por impor ao do sujeito passivo da relação tributária, as mais variadas formas de restrições aos seus direitos.
Assim, como forma oblíqua de recebimento de créditos tributários, são comuns o cometimento de sanções políticas, como: a apreensão de mercadorias, a suspensão da inscrição do contribuinte junto ao ente tributante, a interdição de estabelecimento comercial, a recusa para imprimir notas fiscais, a proibição de emissão de estampinhas, a recusa de fornecimento de certidão negativa quando não existe lançamento consumado contra o contribuinte, dentre outras.
Conforme será visto, as sanções políticas são ilícitas por violarem vários preceitos legais albergados pela Constituição Federal, restringindo direitos como o de exercício da atividade econômica (parágrafo único, do art.170, da CF), da livre concorrência (inc.IV, art.170, da CF), da valorização do trabalho humano (art.170 da CF), alem de agredir o devido processo legal ( inc.LIV, do art.5º da CF), vedando em muito casos o direito de defesa, antes mesmo da instauração de processo administrativo fiscal.
2. Ilícito fiscal – sanções administrativas ou tributárias.
Inicialmente, cabe fazer um breve comentário sobre o que é o ilícito fiscal de natureza administrativa. Assim, percebe-se desde logo, que tal ilícito, sendo de natureza administrativa, será espécie desta, integrando-se a uma categoria mais geral. Desta forma, tal ilícito será caracterizado por violação de uma norma tributária, com conseqüência e sanção administrativa, as quais compreendem a multa pecuniária, e outras medidas que não configurem limitações à liberdade (Ex.: interdição de estabelecimento, apreensão de mercadorias, proibição de impressão de notas fiscais, suspensão de inscrição estadual, entre outros meios de coerção utilizados com o único fim de receber créditos tributários.).
Desse modo, o ilícito administrativo tributário é a conduta que implica no descumprimento de norma tributária, ou seja, implica inadimplemento de obrigação tributária principal ou acessória.
O ilícito tributário decorrente do descumprimento de obrigação tributária principal, é caracterizado por seu conteúdo patrimonial quando implica no não pagamento total ou parcial do tributo. Contudo, quando decorrente do descumprimento de obrigação acessória, caracteriza-se pela falta de conteúdo patrimonial.
3. Norma Sancionadora.
Assim como no tópico anterior, cabe tecer algumas considerações sobre o que seria a norma sancionadora.
Importa lembrar, que não existiria uma distinção essencial entre sanção civil, ou administrativa, ou penal. Sendo, contudo, percebida uma diferença a nível valorativo. Desta forma, a sanção penal estaria reservada para os que cometessem ilícitos mais graves, e assim, a distinção estaria na gravidade da violação cometida.
Neste passo, pode-se dizer que, ocorrendo o descumprimento de uma determinada norma tributária, surge uma segunda norma, esta sancionadora, que será imputada ao sujeito violador da hipótese jurídica. Norma esta, que será graduada segundo a gravidade da violação da ordem jurídica.
Exemplo do exposto acima, pode ser percebido, quando um determinado sujeito obrigado a cumprir uma determinação legal (de âmbito tributário), deixa de atender a norma tributária exigida, passando daí, a incidir um nova norma, agora sancionadora.
4. O princípio do devido processo legal e a impossibilidade de aplicação de aplicação de sanções administrativas.
No atual ordenamento jurídico nacional existe a previsão de um princípio fundamental decorrente do reconhecimento do direito do contribuinte de constituir um litígio quanto ao objeto.
Assim, o direito a constituição de um litígio se reveste da forma de uma primado do Estado Democrático e mais que isso, torna efetiva a atuação de princípios constitucionais.
A esse respeito aponta JAIME MARINS:
" O direito à impugnação administrativa, enquanto concreção do devido processo legal, deve ser apto a impedir que o contribuinte seja "privado de seus bens" sem o devido processo legal ( material e processual), o que somente se realiza plenamente quando a solução do litígio atender aos imperativos decorrentes da ampla defesa no contexto do processo administrativo tributário" [2]
Dessa forma, não se pode deixar de reconhecer que o direito à formação do contencioso administrativo é hoje efetivo desdobramento do princípio constitucional do devido processo legal e da ampla defesa.
Deste modo, tanto na esfera administrativa como na judicial, devem ser obedecidas as garantias individuais elementares ao processo fiscal, uma vez que representam as implicações jurídicas mais diretas do princípio constitucional do devido processo legal.
Nessa linha de raciocínio, percebe-se que o contribuinte tem o direito de constituir o processo de discussão de uma obrigação fiscal que lhe está sendo imposta, assim como, de uma decisão acerca dos argumentos que invoca para sua defesa.
Aponta HUGO DE BRITO MACHADO [3], que:
" o sujeito passivo da obrigação tributária tem o direito a que o montante do crédito tributário respectivo seja determinado em procedimento administrativo regular, com observância das leis e dos princípios constitucionais do contraditório e ampla defesa.
Deste modo, pode-se concluir que o processo administrativo fiscal é um direito do cidadão contribuinte, que encontra respaldo na própria Constituição Federal.
Cabe lembrar, que a instauração do contencioso administrativo gera o significativo efeito de suspender a exigibilidade do tributo discutido. Esse efeito decorre da própria disposição legal prevista no Código Tributário Nacional, o qual, em seu artigo 151, determina:
" Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
(...)
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo".
Isso quer dizer que, havendo a instauração do processo administrativo, o crédito deixa de ser devido até que haja uma decisão definitiva no referido processo. Deste modo, se a exigibilidade do crédito está suspensa, não pode a Administração Fazendária intentar qualquer meio obliquou de cobrança deste.
O efeito da suspensão, além de legal, é efetivamente reconhecido pelo SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, como também outros Tribunais brasileiros, que tem decidido no sentido de reconhecer o direito do cidadão de não ser cobrado, muito menos ser passivo de qualquer penalidade pelo fisco, enquanto pendente processo administrativo tributário, senão vejamos:
ACÓRDÃO: RESP 279209/RS (200000970859)
386325 RECURSO ESPECIAL
DECISÃO: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Srs.
Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr.
Ministro Relator. Votaram de acordo com o Relator os Srs. Ministros Francisco Falcão, Humberto Gomes de Barros e Milton Luiz Pereira.
Licenciado o Sr. Ministro Garcia Vieira.
DATA DA DECISÃO: 20/02/2001
ORGÃO JULGADOR: - PRIMEIRA TURMA
E M E N T A
TRIBUTÁRIO. MEDIDA CAUTELAR FISCAL. IMPROCEDÊNCIA.
1. Improcede a medida cautelar fiscal contra contribuinte que está, ainda, discutindo, na instância administrativa, pela via recursal, o valor tributário que lhe está sendo exigido.
2. Caso de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151, III, CTN).
3. Não interposição da execução fiscal no prazo de 60 (sessenta) dias.
4. Débito liquidado.
5. Recurso provido.
RELATOR: MINISTRO JOSÉ DELGADO
FONTE: DJ DATA: 02/04/2001 PG: 00261
Assim, não sendo exigível, não pode ser cobrado, e mais, não pode o FISCO tomar qualquer medida punitiva contra o contribuinte, muito menos a apreensão de mercadoria, a interdição de estabelecimento, ou qualquer outro tipo de sanção política, decorrente do não-cumprimento da obrigação tributária.
Deste modo, qualquer medida que vise coagir o contribuinte a cumprir obrigação tributária, sem que tenha havido decisão definitiva em processo administrativo ou judicial, torna-se ilegal, e de modo algum é admissível no atual ordenamento jurídico nacional.
5. Os princípios da ampla defesa e do contraditório, e a nulidade do ato administrativo viciado.
Seguindo a linha de raciocínio do que foi exposto anteriormente, fica fácil perceber que a Administração Fazendária, para impor qualquer sanção de natureza fiscal, tem que instaurar um procedimento administrativo específico com a finalidade de permitir a ampla defesa e o contraditório.
Quanto ao princípio da ampla defesa, cabe destacar, que esta deve ser assegurada em todo processo, seja ele administrativo ou judicial, devendo permitir ao particular a possibilidade de ver conhecidas e apreciadas todas as suas alegações, tanto em caráter formal como material.
Com relação ao princípio do contraditório, cabe informar, que este é a garantia de resistência à pretensão da Fazenda Pública, direito este, assegurado a todo sujeito passivo da relação tributária, e que se perfaz no alicerce do devido processo legal.
Ensina ALEXANDRE DE MORAES [4], que:
"Por ampla defesa, entende-se o asseguramento que é dado ao réu de condições que lhe possibilitem trazer para o processo todos os elementos tendentes a esclarecer a verdade ou mesmo de omitir-se ou calar-se, se entender necessário, enquanto o contraditório é a própria exteriorização da ampla defesa, impondo a condução dialética do processo (par conditio), pois a todo ato produzido pela acusação, caberá igual direito de defesa de opor-se-lhe ou de dar-lhe a versão que melhor lhe apresente, ou, ainda, de fornecer uma interpretação jurídica diversa daquela feita pelo autor".
A aplicabilidade da sanção, deste modo, fica dependente do atendimento integral do princípio constitucional da ampla defesa e do contraditório. Nessa direção tem decidido o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA:
ACÓRDÃO: MS 645/DF (199000124263)
MANDADO DE SEGURANÇA
DECISÃO: POR UNANIMIDADE, DEFERIR O MANDADO DE SEGURANÇA, NOS TERMOS DO VOTO DO SR. MINISTRO-RELATOR.
DATA DA DECISÃO: 11/06/1991
ORGÃO JULGADOR: - PRIMEIRA SEÇÃO
E M E N T A
MANDADO DE SEGURANÇA - SANÇÃO ADMINISTRATIVA - CONTRADITORIO - A SANÇÃO ADMINISTRATIVA DEVE SER PRECEDIDA DO CONTRADITORIO E AMPLA DEFESA. INTELIGENCIA DO ART. 5., LV, DA CONSTITUIÇÃO DA REPUBLICA DE 1988.
RELATOR: MINISTRO LUIZ VICENTE CERNICCHIARO
FONTE: DJ DATA: 01/07/1991 PG: 09151
Neste caso, a violação ao preceito constitucional vicia a relação processual administrativa ou judicial, importando na insuscetibilidade de fundar a pretensão punitiva da autoridade tributária.
No âmbito do poder administrativo punitivo, destarte, fica evidente que a ampla defesa mais que uma garantia constitucional material, apresenta-se como um requisito de procedibilidade.
Ora, se a garantia da ampla defesa age substancialmente sobre o Poder punitivo, condicionando-o, resta evidente que, quando ela não é atendida, afigura-se a nulidade. [5]
Assim, é evidente que qualquer decisão de autoridade do Fisco, não tem poderes para alterar a disciplina estabelecida pelo art. 151 do Código Tributário Nacional, recepcionado, segundo entendimento pacífico de nossa doutrina e jurisprudência, pela ordem inaugurada em 1988, com status de lei complementar.
Desse modo, não pode a Administração, através de ato combatido pelo ordenamento pátrio, apreender mercadorias ou interditar estabelecimento comercial, dentre outras medidas, antes de findo processo administrativo ou judicial, no qual tenham sido atendidos os princípios da ampla defesa e do contraditório, sob pena de ser reconhecida ilegal e abusiva a sanção aplicada. Tal ato, representa violação a preceito constitucional previsto no art. 5º., inciso LV, da Constituição Federal, o qual estabelece que:
Art. 5º. (.. .)
"LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela atinentes."
O sistema constitucional nacional, dessa forma, veda que o ente tributante pretenda punir qualquer empresa, impedindo o livre exercício de sua atividade, sem anterior processo judicial ou administrativo que assegure o direito de contraditório e da ampla defesa.
6. QUANTO AS DOUTAS MANIFESTAÇÕES DO STF.
Não é nova a intenção do Poder Público em pretender valer-se de mecanismos oblíquos para a cobrança de tributos, colocando, inclusive, em risco o exercício da atividade empresarial.
Não foram poucas as vezes que, no passado, o Supremo Tribunal Federal foi chamado a manifestar-se sobre leis, medidas provisórias e atos que pretenderam impedir o exercício da atividade empresarial em razão de matérias fiscais. Tal matéria, face sua recorrência, foi inclusive sumulada:
" Súmula 70 - É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.
Súmula 323 - É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.
Súmula 547 - Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte adquira estampilhas, despache mercadorias e exerça suas atividades profissionais."
Diante disso, não há dúvida que no âmbito do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, a questão está assentada: o FISCO não pode tomar medidas administrativas que impeçam a atividade econômica de seus contribuintes com o fito de exigir o cumprimento de obrigações tributárias.
Em brilhante voto, o Eminente Ministro Aliomar Baleeiro, lançado nos autos do Recurso Extraordinário no. 64.054-SP (RTJ 44/776), espelhou de forma sucinta, o pensamento da Suprema Corte sobre a matéria:
"O STF, Pleno, por unanimidade, julgando os RE 60.663 e 63.047, relatados pelo Eminente Ministro Gonçalves de Oliveira decidiu que a Fazenda Pública deve cobrar seus créditos pelo executivo fiscal, sem bloquear ou impedir direta ou indiretamente com invocação daqueles diplomas da ditadura, a atividade profissional lícita do contribuinte. Assim, já se haviam pronunciado as Turmas".
Dessa forma, fica demonstrado que a Administração Fazendária não pode atuar com expedientes nitidamente antidemocráticos e confiscatório, os quais ferem o sistema tributário nacional e a própria imagem do Poder Público.
7. DA VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA
A atividade praticada pelo autoridade coatora, em verdade, faz parte de um grupo de atividades maior exercidas pela Administração Pública, qual seja, a prática de atos administrativos.
Em sendo assim, verifica-se que toda e qualquer atividade administrativa deverá ser regida pela princípio da legalidade, isto é, toda e qualquer conduta celebrada pela Administração Pública deverá deitar raízes na Lei, sob pena de nulidade, conforme, aliás, constata-se da leitura do art. 37 da CF/88N.
Referido princípio é assim descrito por Maria Sylvia Di Pietro, in Direito Administrativo, 5ª. Ed., Ed. Atlas, 1995, p. 61:
" É aqui que melhor se enquadra aquela idéia de que, na relação administrativa, a vontade da Administração Pública é a que decorre da lei.
Segundo o princípio da legalidade, a Administração Pública só pode fazer o que a lei permite; no âmbito das relações entre particulares, o princípio aplicável é o da autonomia da vontade, que lhe permite fazer tudo o que a lei não proíbe."
Pois bem, em que pese a expressa determinação legal, são inúmeros os casos conhecidos, nos quais as Administração Pública, com o claro objetivo de arrecadar tributo, impõe sanção administrativa, sem observar o que prescreve o ordenamento jurídico nacional, constituindo um evidente desrespeito ao princípio da legalidade.
Tal ação ou omissão, não se trata de mera formalidade, como de princípio poderia pensar um exegeta mais preocupado com a arrecadação do que com a segurança jurídica que deve habitar a relação tributária entre o Fisco e o contribuinte.
Em face ao princípio da legalidade, o qual obriga a Administração Pública a conduzir seus atos de acordo com o estritamente previsto em Lei, e em sendo a atividade fiscal uma atividade administrativa plenamente vinculada, devendo estar prévia e exaustivamente descrita na norma jurídica, qualquer ato administrativo (e o ato de apreender mercadorias, dentre outros, é um ato administrativo) que não esteja em conformidade com o previsto em Lei, deverá ser declarado nulo e, posteriormente, se for o caso, retificado.
Assim, tem-se que a administração pública, ao se deparar com um ato seu contrário ao ordenamento jurídico, possui não só o poder, mas sim, e mormente, o dever de declarar sua anulação, sob pena de estar perpetuando uma situação contrária à lei e/ou a moral.
Não é outro o entendimento de nosso Pretório Excelso, refletido em sua súmula 473, que assim afirma:
" A Administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os ornem ilegais, porque deles não se originam direitos (...)"
Sobre o desfazimento do ato pela Administração, voltando à súmula No. 473, do STF, colhem-se o voto do Ministro Relator Néri da Silveira as seguintes passagens (RTJ, 119/1176 A 1180):
" Desde que a administração reconheça que praticou um ato contrário ao direito vigente, cumpre-lhe anulá-lo o quanto antes, para restabelecer a legalidade administrativa. (...)
De compreender-se é, dessarte, que o ato administrativo contrário à lei ou praticado sem base em lei, quando, por sua natureza, a ela, deveria estar vinculado, é, em princípio, suscetível de anulação pela própria autoridade administrativa, pois dele nenhum direito pode ter nascido. (...) pois só na hipótese de ter sido a lei obedecida é que deles poderia nascer um direito público subjetivo. (...)"
Desta forma, tem-se que a Fazenda Pública ao praticar medidas que importem em restrição a atividade do contribuinte ou responsável tributário, sem que tenha sido observado o que estabelece o ordenamento jurídico, acaba por agir de forma ilícita, e, portanto, produzindo um ato passível de ser declarado nulo.
O princípio da legalidade, ou reserva legal, como foi exposto, constituí um dos aspectos mais importantes dentro do relacionamento jurídico em um Estado Democrático de Direito. De modo um geral, tal princípio, com reflexos indiscutíveis no campo tributário, constitui ponto comum na legislação de todos os países.