Qualquer lide tem como característica a existência de partes em posições diametralmente opostas, podendo as alegações de cada uma corresponder ou não à verdade dos fatos. Neste particular, os elementos de prova servem como meio de convicção, cabendo às partes a promoção de alegações da ocorrência ou não dos fatos, sempre acompanhadas de componentes materiais probatórios.
No Direito Tributário, encontram-se sérias dificuldades no delineamento da obrigação da constituição de provas. Ora a administração fazendária se comporta como se coubessem apenas aos contribuintes constituir provas materiais dos atos e fatos com repercussões tributárias, ora estes alegam que tal prerrogativa compete unicamente àqueles. De forma geral, impende a quem alega o ônus da prova. A ambos, administração fazendária e contribuintes, cabe não só alegar, mas principalmente produzir provas que criem condições de convicção favoráveis à sua pretensão.
A lei tributária não faz distinção, não havendo preterição de qualquer uma das partes, devendo triunfar sempre a verdade material e formal dos fatos. Cabe, sim, à administração fazendária o ônus da prova no ilícito tributário, mesmo que a base de cálculo do montante devido seja determinado por arbitramento, sob pena de se instalar o arbítrio em matéria tributária. Entretanto, não conferiu a lei ao contribuinte o poder de se eximir de sua responsabilidade através da recusa da entrega dos elementos materiais à apreciação objetiva e subjetiva estabelecida na legislação tributária. Neste particular, autorizado está o lançamento do Crédito Tributário através de arbitramento, sempre fundamentado em elementos fáticos não estranhos ao movimento empresarial do contribuinte.
Aos contribuintes cabe proceder aos devidos lançamentos nos livros fiscais e contábeis dos fatos relativos à sua movimentação empresarial, sempre alicerçados em documentos idôneos e hábeis, que deverão, quando requisitados, serem entregues à fiscalização, servindo à administração fazendária de elemento de prova das irregularidades tributárias cometidas.
Contudo, havendo contencioso tributário, não poderá ser negado ao contribuinte o direito pleno de defesa, podendo o mesmo se utilizar de todos os meios de prova admitidos em lei, aliás, neste caso inverte-se o ônus da prova, passando exclusivamente a este a responsabilidade da apresentação de elementos de provas que demonstrem as inverdades apuradas através de procedimento administrativo tributário que, por sinal, obedece esquemas rígidos através da aplicação de técnicas aceitas contábil e juridicamente, apresentando uma boa dose de veracidade pela preponderância de fatores de ordem técnica, tornando pouco provável a adulteração de valores e quantidades, oferecendo, assim, maior possibilidade de apreciação objetiva e segura quanto às conclusões extraídas de seus resultados, de tal sorte que as provas produzidas sejam realizadas em toda sua extensão e amplitude, assegurando amplas prerrogativas e garantias de defesa ao contribuinte, para que o mesmo não seja gravado além do expressamente previsto na lei tributária.
A Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 2, que dispõe acerca da escrituração contábil, traz a preocupação com a formalização dos registros escriturais, haja vista a imperiosa necessidade da idoneidade e preservação dos elementos probatórios das demonstrações contábeis. As Legislações Comerciais e Processual Civil determinam que a regular escrita comercial deverá ser fundamentada em documentos hábeis, sob pena de servir de prova contra o próprio comerciante irregular. No entanto, a prova não promanará do documento ou do lançamento, individualmente considerados, senão do concurso de ambos. Já o Código Tributário Nacional, em seu artigo 195, declara que "para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los". E mais ainda, no artigo 97 declara que "são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros".
Contudo, não é admissível reduzir a fiscalização à mera verificadora de documentos. Não que documentos tenham sua veracidade questionada arbitrariamente. Não há como se descansar na busca da verdade material, posto que percorre-se um longo caminho, até resultar na obtenção de indícios acusatórios de fraudes cometidas na seara tributária. Para tanto, serão sempre atendidas as exigências técnicas e jurídicas que a matéria requer. Assim, empresas e entidades poderão ser consultadas, custos serão apurados, valores serão comparados, laudos e peritos questionados, documentos e livros analisados, tudo para demonstrar que no universo jurídico-contábil valores monetários e quantidades físicas não podem ser alterados, aumentados ou subtraídos sem qualquer repercussão tributária.
Normalmente, diante de uma ação fiscalizatória, o contribuinte demonstra-se despreocupado em apresentar elementos de fato ou jurídicos que desqualifiquem os procedimentos fiscais efetuados. Inexiste qualquer impedimento legal ou material que o iniba de apresentar elementos probatórios, caso existam, que acobertem suas operações e lançamentos escriturais. Além de ser uma obrigação, é um direito seu em ver reconhecida a licitude de sua movimentação empresarial. Mas, abstendo-se de demonstrar a verdade através do singelo ato da não apresentação dos elementos probatórios, ocorre o acatamento dos procedimentos fiscais realizados. Neste caso, sua inação a si próprio irá prejudicar.
Desta forma, competirá exclusivamente ao contribuinte, após a demonstração por parte da administração fazendária da fraude tributária, exibir as provas técnicas, contábeis e jurídicas de que suas operações não se realizaram ao arrepio da lei. Neste caso, o ônus da prova se inverte, uma vez que os caminhos percorridos para alcançar seu desiderato só a ele é dado conhecer. As diversas administrações fazendárias não possuem o dom da onisciência e da onipresença para desvendar os caminhos percorridos até a consumação da fraude tributária, competindo, todavia, a estas provar que os valores são impraticáveis diante dos custos e preços comumente encontrados no mercado, que os lançamentos escriturais encontram-se eivados de erros, que documentos e livros contábeis e fiscais foram adulterados, de tal forma que ao contribuinte reste a dignidade da reação inibindo de forma inexorável a pretensão tributária do Estado.