1- Do Imposto Sobre Serviço - legislação aplicável
O Imposto Sobre Serviço- ISS possui seu fundamento legal na Constituição Federal de 1988 mais especificamente no art. 156, III, o qual dispõe competir aos Municípios a instituição sobre “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.
Para caracterizar “serviços de qualquer natureza”, nos termos empregados pelo constituinte, a prestação deve atender, simultaneamente, a dois requisitos: (i) ser serviço; e (ii) estar indicado em lei complementar
Atualmente, a lei complementar federal que dispõe sobre o ISS e indica, de forma taxativa os serviços a serem tributados, é a LC 116 de 31 de julho de 2003.
2- Do princípio da legalidade aplicável aos tributos
Conforme preleciona Pedro de Barros Carvalho[1], “o princípio da legalidade é limite objetivo que se presta, ao mesmo tempo, para oferecer segurança jurídica aos cidadãos, na certeza de que não serão compelidos a praticar ações diversas daquelas prescritas por representantes legislativos, e para assegurar observância ao primado constitucional da tripartição dos poderes”.
Nesse contexto, no diz respeito à instituição de tributos pelo Poder Público, há que se respeitar o princípio da legalidade que prevê a necessidade de lei para a instituição e majoração dos mesmos, na forma dos arts. 9º e 97 do Código Tributário Nacional, a saber:
Art. 9º. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
- Instituir ou majorar tributos sem que a lei estabeleça, ressalvado quanto à majoração, o disposto nos artigos 21,26 e 65.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
(grifos nossos)
Nesse diapasão, temos que no direito tributário brasileiro, a alíquota é matéria submetida ao regime de reserva legal, integrando a estrutura da regra-modelo de incidência do tributo, razão pela qual deve ser definida por lei e somente pode ser alterada por outra da mesma espécie normativa.
Cumpre destacar a existência de tributos cujo caráter precípuo é o de regular a economia, os quais são denominados de extrafiscais. Em detrimento de sua natureza, as alíquotas desses tributos (Imposto de Importação, Impostos de Exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados e o Imposto Sobre Operações Fiscais) podem ser alteradas mediante decreto do Poder Executivo, a dos demais não. Portanto, no que tange ao Imposto sobre Serviço – ISS, por ser um tributo essencialmente fiscal, temos que sua alíquota só pode ser modificada mediante lei e respeitado o devido processo legislativo.
3 – ISS incidente sobre construção civil
Acerca do tópico específico, vislumbra-se a possibilidade de tributação dos serviços de construção civil ao passo que os mesmos encontram-se previstos na lista de serviços anexa à LC 116/2003, a saber:
7 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
(grifos nossos)
Ademais, há incidência do ISS nos serviços supracitados, senão vejamos:
Art. 23: Sujeitam-se ao imposto os serviços de:7.02 - – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS
Portanto, não restam dúvidas que o serviço descrito como de “construção civil” é fato gerador para a incidência do Imposto Sobre Serviço – ISS.
Acerca da matéria, a Emenda Constitucional 37/2002 estabeleceu a alíquota mínima do ISS (2%) e a Lei Complementar 116/2003 em seu artigo 8º estabeleceu a alíquota máxima (5%), cabendo aos Municípios adequar os valores indicados à realidade do local e às hipóteses de incidência previstas.
Emenda Constitucional 37/2002
Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968;
II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I.”
LC 116/2003
Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes:
I – (VETADO)
II – demais serviços, 5% (cinco por cento).
Da análise do art. 88 da Emenda Constitucional 37/2002, depreende-se que a alíquota mínima instituída foi de 2% (dois por cento). Todavia previu exceções à regra para os serviços a que se referem os itens 32,33 e 34 da Lista de Serviço do Decreto Lei nº. 406/68. O art. 32 do aludido decreto abrange o serviço de construção civil, senão vejamos:
32. Execução por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICM).
Com a advento da LC 116/2003 houve a revogação dos dispositivos constantes no Decreto Lei 406/98, sendo que o serviço de construção passou a figurar no item 7.02. Em que pese ter havido alteração legislativa nesse sentido, doutrina e jurisprudência coadunam no sentido de que o art. 88 da Emenda Constitucional continua vigente, devendo ser interpretado de forma teleológica e sistemática à luz das finalidades perseguidas.
Nessa esteira, conclui-se que o serviço de construção civil pode ter sua alíquota menor que 2% haja vista sua exclusão prevista pela Emenda Constitucional 37/2002.
4 – Da exclusão dos materiais empregados na construção da base de cálculo do ISS.
No que tange a base de cálculo do Imposto Sobre Serviço, o legislador infraconstitucional previu a exclusão do valor dos materiais fornecidos pelo prestador de serviço previstos no item 7.02 da LC 116/2003, sendo a base de cálculo o valor do serviço. Esta previsão está contida no art. 7º da LC 116/2003, in verbis:
Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
Sobre o tema, o Supremo Tribunal Federal manifestou-se no Recurso Extraordinário 603497/MG, conforme segue abaixo:
RE 603497 / MG - MINAS GERAIS RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. ELLEN GRACIE Julgamento: 18/08/2010
Publicação
DJe-172 DIVULG 15/09/2010 PUBLIC 16/09/2010
Partes
RECTE.(S) : TOPMIX ENGENHARIA E TECNOLOGIA DE CONCRETO S/A
ADV.(A/S) : JOÃO MARCELO SILVA VAZ DE MELLO E OUTRO(A/S)
RECDO.(A/S) : MUNICÍPIO DE BETIM
ADV.(A/S) : MARIA DO ROSÁRIO DINIZ E OUTRO(A/S)
Decisão
1. A hipótese dos autos versa sobre a constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil. O acórdão assim decidiu:
“ TRIBUTÁRIO – ISS – CONSTRUÇÃO CIVIL – BASE DE CÁLCULO – MATERIAL EMPREGADO – DEDUÇÃO – IMPOSSIBILIDADE .
A jurisprudência desta Corte pacificou o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço total do serviço, de maneira que, na hipótese de construção civil, não pode haver a subtração do material empregado para efeito de definição da base de
cálculo. Precedentes de Corte.
Agravo regimental improvido.”
2. Este Tribunal, no julgamento do RE 603.497, de minha relatoria, reconheceu a existência da repercussão geral da matéria para que os efeitos do art. 543-B do CPC possam ser aplicados.
Esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil. Cito os seguintes julgados: RE 262.598, red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ª Turma, DJe 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, 2ª Turma, DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJe 31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ª Turma, DJ 28.04.2006; AI 619.095-AgR, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, DJ 17.08.2007; RE 214.414-AgR, rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 29.11.2002; AI 675.163, rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007; RE 575.684, rel. Min. Cezar Peluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25.02.2009; RE 602.618, rel. Min. Celso de Mello, DJe 15.09.2009. O acórdão recorrido divergiu desse entendimento.
3. Ante o exposto, com fundamento no art. 557, § 1º-A, do CPC, dou provimento ao recurso extraordinário. Restabeleço os ônus fixados na sentença. Julgo prejudicado o pedido de ingresso como “amicus curiae” formulado pela Confederação Nacional dos Municípios – CNM (Petição STF 42.520/2010 – fls. 524-541), bem como o recurso interposto pela Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras – ABRASF (fls. 505-521), em face da presente decisão.
Publique-se.
Brasília, 18 de agosto de 2010.
Ministra Ellen Gracie
Relatora
(grifos nossos)
Portanto, com relação aos materiais empregados na construção civil, verifica-se a existência de posicionamento dos Tribunais Superiores apontando para a possibilidade de dedução destes na base de cálculo do ISS.
Nota
[1] Pedro de Barros Carvalho, Direito Tributário Linguagem e Método, cit., p. 263 e 264.