SUMÁRIO: 1. OS FUNDAMENTOS DA PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. 1.1. Conceito. 1.2. Dos fundamentos para a existência da prescrição intercorrente. 2. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 2.1. A constituição do crédito tributário. 2.2. Extinção do crédito tributário pela prescrição intercorrente. 3. DA PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE NA EXECUÇÃO FISCAL. 3.1. Da inércia do credor em realizar os ônus decorrentes da execução fiscal como causa eficiente da prescrição. 3.2. Da prescrição intercorrente e da suspensão do processo pelo art. 40 da lei de execuções fiscais. 3.3 Do conhecimento de ofício da prescrição intercorrente. 3.4. A prescrição intercorrente no novo código de processo civil, como forma da extinção da execução.
1. OS FUNDAMENTOS DA PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE
1.1. CONCEITO
O instituto da prescrição tem aplicabilidade não somente ao Direito Tributário. Trata-se de conceito desenvolvido originariamente no campo privado, sendo, posteriormente, aplicado a todas as searas do Direito.
A prescrição tem ligação direta com o tempo, pois a tutela jurisdicional em curso não pode ser eterna, sob pena de causar insegurança jurídica. E o processo, cotidianamente entendido como meio de equilíbrio à paz social, deve se sujeitar a requisitos de ordem temporal, sob pena de esvaziamento da sua finalidade, uma vez que as relações que se consolidam ao longo do tempo não podem ser repentinamente alteradas.
Traçadas as diretrizes preliminares, o trabalho abordará a prescrição que surge dentro do liame processual, quando a relação processual já está instaurada e, mormente, da paralisação do executivo fiscal por determinado lapso temporal.
Nesse contexto, face às inúmeras consequências que a prescrição intercorrente pode trazer, a mais contudente é a extinção da execução fiscal, quando não são tomadas as medidas a dar prosseguimento no executivo pelo fisco.
Mas esta modalidade de prescrição somente poderá ser considerada após a citação do devedor, assim, se houver o decurso de cinco anos após a decisão do juiz que ordena o arquivamento da Execução, sendo que o reconhecimento da prescrição poderá ser realizado de ofício, assim como ser decretada de imediato, em razão da não manifestação da parte interessada depois de iniciada a Execução.
Para Paulo de Barros conceitua prescrição intercorrente:
A prescrição intercorrente consiste no desaparecimento da ação que protege um direito, face à inércia de seu titular ao longo de certo tempo, operando-se no momento do exercício do direito de ação. O prazo de prescrição para o Fisco corar o crédito tributário é de cinco anos, contados da data da constituição definitiva do crédito, conforme preceitua o artigo 174 do Código Tributário Nacional[1].
A expressão intercorrente, segundo explica Ernesto José Toniolo[2], é empregada em execução fiscal para designar a situação na qual a prescrição, anteriormente interrompida, volta a correr no curso do processo, completando, assim, o fluxo de seu prazo.
1.2. DOS FUNDAMENTOS PARA A EXISTÊNCIA DA PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE
Como acentua Ernesto José Toniolo, a prescrição intercorrente apresenta-se como fenômeno bem distinto da prescrição iniciada, com a constituição definitiva do crédito tributário e decretada no curso da execução fiscal.[3]
Pois seu nascedouro ocorre da inércia do credor, em impulsionar o executivo fiscal, na tentativa de expropriar bens do sujeito passivo da obrigação tributaria.
Maria Helena Diniz assim discorre sobre prescrição intercorrente:
É admitida pela doutrina e pela jurisprudência, surgindo após a propositura da ação. Dá-se quando, suspensa ou interrompida a exigibilidade, o processo administrativo ou judicial fica paralisado por incúria da Fazenda Pública[4].
Humberto Theodoro Júnior em seus comentários à Lei de Execução Fiscal salienta também sobre o tema:
Pode-se dizer tranquilo o entendimento jurisprudencial de que a Fazenda Pública não pode abandonar a execução fiscal pendente sem correr o risco da prescrição intercorrente, desde, é claro, que a paralisação dure mais do que o quinquênio legal[5].
Assim, os princípios mais afetados em caso da inércia do erário são os princípios da segurança jurídica, celeridade e economia processual, pressupondo que o processo não poderá durar por incerto lapso de temporal, sem que a outra parte tenha ao menos uma expectativa de quando o processo se encerrará se a inércia perdurar.
Portanto, a prescrição intercorrente também se coaduna com a Constituição Federal, mormente, com a razoável duração do processo, que prima pela celeridade processual, inclusive, no âmbito judicial, tendo em vista, primordialmente, a necessidade de as empresas que desenvolvem a atividade econômica, sobretudo, gerando receita de tributos para o Estado, e para a própria contabilidade da empresa, possam se planejar se devem ou não pagar o referido tributo.
Sendo assim, a exigibilidade indefinida de créditos não se coaduna com o ordenamento constitucional, tampouco, com a sistemática tributária, que tem como princípio a não surpresa. Embora esta norma não trate de maneira direta da prescrição intercorrente, mas, aqui, tem o seu fundamento.
Ricardo Alexandre pontua bem a questão:
Em matéria tributária, o princípio ganha colorido especial, pois, para o contribuinte, não basta a segurança com relação aos fatos passados (irretroatividade da lei), também se faz necessário um mínimo de previsibilidade quanto ao futuro próximo[6].
O Superior Tribunal de Justiça, a fim de harmonizar o artigo 174 do Código Tributário Nacional, com o artigo 40 da Lei n. 6.830/1980, pacificou o cabimento da prescrição intercorrente na Execução Fiscal. E, no ano de 2004, foi legislado a respeito, com a edição da Lei 11.051/2004, em seu artigo 6º, que trouxe a previsão da prescrição intercorrente, visto que, acrescentou ao artigo 40 da Lei n. 6.830/1980, o § 4º, in verbis:
Art. 40. O juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor o encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição”.
§4º - Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato[7].
Portanto, ficou evidente que a jurisprudência e a legislação infraconstitucional, admitem a prescrição intercorrente no curso da execução fiscal, como forma de extinção do processo.
2. CRÉDITO TRIBUTÁRIO
2.1. A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Para a compreensão do tema, há que de fazer uma breve digressão de como se dá a constituição do crédito tributário.
O procedimento a ser seguido para a instituição do tributo é delineado na própria Constituição, que dispõe de regras de competência. Assim, qualquer modalidade de tributo que não esteja prevista na carta magna é inconstitucional, já que a Constituição estabelece, além das diretrizes gerais, formas específicas de instituição de tributo, como por exemplo, a necessidade de Lei Complementar para a criação e a majoração de determinados tributos.
É evidente que o poder de tributar pertence ao Estado, não podendo de maneira indiscriminada instituir e cobrar tributos. É necessária, portanto, a observância de ritos e procedimentos, com a finalidade de não violar princípios constitucionais, bem como de não onerar em demasia o poder econômico, ao ponto de inviabilizar a atividade produtiva, já que o ordenamento jurídico proíbe o confisco, levando em consideração a capacidade contributiva do sujeito passivo.
Por sua vez, em razão da norma de competência, que determinados sujeitos ativos são autorizados a legislar, instituindo a respectiva regra matriz de incidência tributária para cada imposto criado, observando nestas normas os critérios da hipótese de incidência: material, temporal e espacial; e, os critérios do conseqüente: sujeito ativo e passivo, e quantitativo (alíquota e base de cálculo).
O critério material, segundo Autora Tomazini de Carvalho, dispõe sobre a hipótese de incidência tributária:
O critério material é o verbo mais o complemento da norma. Por exemplo: Ser proprietário de veículo automotor. Em outras palavras o critério material é justamente o enunciado que delimita o núcleo do acontecimento a ser promovido à categoria de fato jurídico[8].
Já o critério espacial é justamente o critério que delimita o espaço físico em que a norma incidirá. E o critério temporal, é o que delimita o tempo em que a norma ocorrerá.
Por tal razão, para haver o dever de pagar tributo, deve-se ocorrer à subsunção do fato à norma jurídica tributária, neste caso, a regra matriz de incidência tributária.
Paulo de Barros Carvalho dispõe sobre o nascedouro do crédito tributário:
Nasce o crédito tributário no exato instante em que irrompe o laço obrigacional, isto é, ao acontecer, no espaço físico exterior em que se dão as condutas inter-humanas, aquele evento hipoteticamente descrito no suposto da regra-matriz de incidência tributária, mas desde que relatado em linguagem competente para identificá-lo[9].
Então, a partir da subsunção do fato à norma tributária – ocorrência da hipótese de incidência tributária - há a necessidade da apuração do montante devido, cujo ato administrativo em foco é o lançamento tributário.
Nessa seara, vários são os aspectos que envolvem o lançamento tributário – formando a norma individual e concreta, quer quanto às suas modalidades, quer em relação aos demais institutos que gravitam em torno dele, tais como a decadência, a prescrição, o crédito tributário na sua exigibilidade e na sua extinção e a denuncia espontânea.
O Código Tributário Nacional dispõe em seu artigo 142, o instituto do lançamento, vejamos:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional[10].
Denise Lucena Cavalcante fez a seguinte observação, face ao dispositivo infralegal citado acima:
Ao limitar-se à análise restritiva do art. 142 do Código Tributário Nacional, poder-se-á cair no mesmo equívoco que muitos doutrinadores vêm repetindo ao afirmar que o crédito tributário sempre é constituído pelo lançamento. É preciso alertar que o art. 142 do Código Tributário Nacional refere-se tão somente à constituição do crédito tributário pelo lançamento, e, sendo o lançamento uma categoria de direito positivo, não se discute, aqui, a literalidade do texto, que não permite outra interpretação que não seja a de que o lançamento é ato exclusivo da autoridade fazendária. Reconhecendo à base experimental, que é o ordenamento jurídico no seu sentido mais amplo, ver-se-á que outros dispositivos legais determinam que o crédito tributário seja diretamente constituído pelo cidadão-contribuinte, não se contrapondo, assim, à situação do art. 142 do Código Tributário Nacional, que é somente uma das 8 formas de constituição de crédito[11].
De fato, conforme decorre das normas gerais estabelecidas no Código Tributário Nacional, a ocorrência do fato gerador dá origem à obrigação tributária (CTN, art. 113, §1º), que representa o tributo ainda em estado ilíquido, incerto e inexigível. O crédito tributário propriamente dito nasce, constitui-se, com a formação da obrigação tributária.
Desse modo, a formalização da obrigação tributária pode ocorrer diversas formas, a saber: pelo lançamento, sendo que o Código Tributário Nacional prevê três modalidades: de ofício (art. 149); por declaração (art. 147) e por homologação (art. 150). Há também o denominado “autolançamento”, que, a rigor, não é lançamento como definido no art. 142 do CTN, mas confirmação da extinção do crédito tributário, já constituído e pago pelo contribuinte.
Vittorio Cassone, explica resumidamente, as formas de formalização da obrigação tributária, a saber:
Lançamento por declaração (art. 147): o contribuinte fornece elementos ao Fisco, e este, com base em tais declarações, calcula o montante devido. Ao depois, se é o Fisco a fornecer a Guia de Recolhimento, ou se é o contribuinte a preenche-la (inclusive obtendo os dados via Internet, no endereço da Fazenda Pública), são aspectos que não influem no tipo de lançamento; Lançamento de ofício (art. 149): em que o montante do tributo é apurado exclusivamente pelo Fisco, sem direta colaboração do contribuinte; ou lançamento efetuado por arbitramento (art. 148); Lançamento por homologação (art. 150): em que o contribuinte calcula o montante devido e paga, atividade que está sujeita a homologação, expressa ou tácita, do Fisco[12].
Sendo assim, pode-se dizer que o art. 142 do CTN, ao afirmar que o lançamento é de competência privativa da autoridade administrativa, não está atribuindo ao Fisco exclusividade de constituir o crédito tributário, nem está erigindo o lançamento como única forma para a sua constituição.
Há, ainda, casos em que o crédito fiscal é constituído por meio de declaração, sistemática pela qual o devedor apura o quantum tributário e o imposto a recolher, informando os dados ao Fisco através da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF ou Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP) o, ainda, de outra declaração desta natureza, desde que prevista em lei. A partir daí o crédito tributário está definitivamente constituído, quando a Fazenda Pública passa a dispor de todos os dados necessários à instrumentalização da cobrança.
Segundo Leandro Paulsen, a formalização do crédito tributário não está, de modo algum, restrita ao lançamento por parte da autoridade, uma vez que a documentação (formalização) é feita pelo próprio contribuinte, que, cumprindo suas obrigações, apura e declara os tributos devidos (declaração de rendimentos, DCTF, GFIP).
O autor afirma ainda, que o ato do contribuinte não deve ser denominado de “lançamento”, pois que, lançamento, por força do art. 142 do CTN, é ato do privativo da autoridade administrativa[13].
Contrariando o exposto acima, Vittorio Cassone afirma que inexiste, no sistema tributário nacional, tributo não sujeito a lançamento, assim expondo seu posicionamento:
Bem se vê que lançamento existe em todos os tributos, sem exceção. Seria, até, absurdo, do ponto de vista jurídico-administrativo, de responsabilidade funcional e até perante a Constituição e à própria sociedade, a administração pública deixar de manter algum tipo de controle, quer expresso, quer sob forma homologatória, tal como vem previsto no Código Tributário Nacional[14].
Cassone diz que a constituição do crédito tributário por declaração é uma forma de lançamento, tanto que a denomina “lançamento por declaração”.[15]
Já Luciano Amaro assegura que, ocorrido o fato gerador, o sujeito passivo tem o dever de praticar as operações necessárias à determinação do valor da obrigação tributária e recolher o montante apurado, independentemente da prática do ato de lançamento.
Porém, se o devedor se omitir quanto à sua obrigação de apurar e recolher o tributo, bem como se o fizer em valor menor do que o legalmente devido, o sujeito ativo é obrigado à prática do ato de lançamento, a fim de poder exigir o cumprimento da obrigação tributária; nessa eventualidade, a lei comina penalidade aplicável ao sujeito passivo, em razão do descumprimento do seu dever legal.
2.2. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELA PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE
Uma vez constituído o crédito tributário, será analisado como se dá a extinção dos referidos créditos.
O artigo 156 do Código Tributário Nacional elenca o rol taxativo de formas de extinção do crédito tributário, a destacar a prescrição, instada no inciso V, do dispositivo transcrito:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei”.[16]
Por sua vez, apesar de o Código Tributário Nacional não dispor expressamente sobre a prescrição intercorrente como forma de extinção do crédito tributário, não se pode negar que esta modalidade é uma das formas de prescrição, que foi elencada no inciso V, do artigo 156, do CTN.
Contudo, apesar da prescrição intercorrente não atingir o direito de ação em si, ela atingi o direito de prosseguir com o executivo fiscal, quando da inércia da Fazenda Pública a dar cabal andamento ao processo, recaindo diretamente sobre o crédito tributário.
A jurisprudência tem reconhecido a extinção do executivo fiscal, com a extinção do crédito tributário, ao aplicar a prescrição intercorrente, conforma veremos abaixo:
APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. TAPES. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE CONFIGURADA. EXTINÇÃO DO PROCESSO. Resta configurada a prescrição intercorrente. Isso porque, não tendo o exequente realizado diligências úteis no processo na busca da satisfação do crédito tributário, e passados mais de cinco anos desde a última causa interruptiva da prescrição, configurada está a prescrição intercorrente. Negado seguimento ao apelo.
(TJRS - AC: 00573285320158217000, Relator: JOÃO BARCELOS DE SOUZA JUNIOR, SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 19/03/2015).
APELAÇÃO. DIREITO TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. AJUIZAMENTO ANTERIOR À VIGÊNCIA DA LC 118/05. DECURSO DE MAIS DE CINCO ANOS APÓS A CITAÇÃO SEM EFETIVA SATISFAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE RECONHECIDA. Tratando-se de ICMS, o prazo prescricional começa a fluir a partir da constituição definitiva do crédito tributário. Inteligência do art. 174, parágrafo único, I, do CTN, na redação anterior a LC nº 118/05, tratando-se de execução proposta anteriormente à sua vigência. Decorridos mais de cinco anos desde a citação sem a efetiva satisfação do crédito tributário, impõe-se o reconhecimento da prescrição intercorrente, uma vez que o crédito tributário não pode ser cobrado indefinidamente. Precedentes do TJRS e STJ. Verba honorária. Descabimento. Descabe a fixação de verba honorária em favor do procurador da executada, porque não apresentada exceção de pré-executividade ou qualquer outro meio de defesa, tendo havido a extinção da execução de ofício. Apelação provida em parte liminarmente.
(TJRS - AC: 00643489520158217000, Relator: CARLOS EDUARDO ZIETLOW DURO, VIGÉSIMA SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 18/03/2015).
Porquanto, quando restar comprovada a inércia da Fazenda Pública em praticar os atos necessários a dar andamento ao executivo fiscal, estaremos diante da prescrição intercorrente, e a causa da extinção do crédito tributário.