Natureza do ICMS
Para entendermos a natureza do tributo, em primeiro lugar devemos observar a definição do direito tributário.
Direito tributário é o ramo de direito público que estuda natureza dos tributos, com conjuntos de princípios e normas jurídicas na forma de lei, garantindo o poder de tributar do Estado e a proteção e os respectivos direitos dos cidadãos que fazem parte da dessa relação jurídica tributária.
Segundo o entendimento do Paulo de Barros Carvalho, define que:
"O direito tributário é o ramo didaticamente autônomo do Direito, integrado pelo conjunto de proposições jurídico-normativas, que correspondam,, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos."
Seguindo o raciocínio, segue o a definição do tributo para prosseguir com a sua natureza jurídica do tributo.
O conceito legal de tributo está descrito no art. 3º do CTN, in verbis:
"Art 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".
Quanto à sua natureza, é relevante destacar que o Direito tributário deriva do Direito financeiro, pois envolve as relações jurídicas entre a Fazenda Pública e o contribuinte bem como interesses do Estado e do cidadão. É a relação jurídica entre o Fisco e contribuinte, que exerce conjuntamente com as leis reguladoras de tributos e também da fiscalização.
O Eduardo Saabag, diz o seguinte:
"O direito tributário trata das relações fático-econômicas indicativas de capacidade contribuitiva no concernente ao conjunto das leis reguladoras da arrecadação dos tributos, bem como de sua fiscalização."
Além disso, o direito tributário tem natureza jurídica de Direito Público, pois sempre há presença do Estado na relação jurídica, apresentando superioridade jurídica perante o particular, conforme o Princípio da Supremacia do Direito Público.
Segue a Definição do Luciano Amaro:
"A preponderância do interesse coletivo no direito dos tributos é evidente, daí derivando o caráter cogente de suas normas, inderrogáveis pela vontade dos sujeitos da relação jurídico-tributária."
Também, possui sua natureza de um ordenamento Obrigacional e Comum. O Primeiro porque há presença do Estado que exige ao contribuinte pagar os tributos conforme a sua exigência e Comum, pois ele abrange à todos, de caráter geral, atingindo todas as pessoas.
Por fim, resta observar a natureza jurídica do Tributo. O Código Tributário Nacional, expõe no seu art. 4º:
"Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação".
A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador.
O fato gerador da obrigação tributária, é a subsunção de um fato à norma prescrita em lei. Portanto, a concretização da hipótese de incidência, cuja conseqüência é o surgimento da obrigação tributária.
Amílcar Falcão sustenta que: "o fato gerador da obrigação tributária um fato jurídico em sentido estrito, afirmando não ser ele para o Direito Tributário, um ato jurídico de conteúdo negocial ou um negócio jurídico.".
Atualmente, o inciso II do artigo 4 º. não é aceito, após de reconhecer a carta magna de 1988, trazendo as inovações, tais como o provimento de empréstimos compulsórios e as contribuições sociais definindo como espécies tributárias. Os critérios definidores da natureza jurídica do tributo com essa iniovação devem observar os critperios como a vinculação ou não a uma atividade estatal, a restituição ou não do valor pago, e a destinação ou não do produto da arrecadação. Sendo assim, apenas o inciso I do art. 4º do CTN continua tendo a sua aplicação, tendo em vista que realmente é irrelevante eventual denominação ou características formais adotadas em lei para fins de definição da natureza jurídica do tributo.
Princípios Constitucionais Aplicáveis ao ICMS
Os princípios tributários previstos na Constituição Federal aplicam-se para a defesa do contribuinte perante o Estado, para a proteção garantindo os direitos do cidadão.
O Hugo de Brito Machado diz que:
“Tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleológico, portanto, o intérprete, que tem consciência dessa finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção do contribuinte.”
Desta feita, a constitucionalidade de um tributo deve seguir todos os princípios elencados na Constituição, para obter a segurança jurídica no ramo de direito tributário.
Princípio da Legalidade (Artigo 150, I, CF)
O Princípio da Legalidade consta no artigo 150, I da Constituição Federal que segue:
"É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".
Assim, o princípio da legalidade tributária diz que é proibido instituir ou majorar o tributo sem a lei, garantindo a segurança jurídica dos contribuintes. É indispensável o tal princípio, pois seria temeroso permitir que a Administração Pública tivesse total liberdade na criação e aumento dos tributos, sem garantia alguma que protegesse os cidadãos contra os excessos cometidos.
O princípio da legalidade tributária segue o princípio que podemos encontrar no art. 5º, II da CF que diz: "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.", o legislador deixou bem claro a total submissão dos entes tributantes ao referido princípio, para garantir os direitos dos contribuintes.
Podemos encontrar na própria Constituição Federal, algumas exceções, como o Poder Executivo tem liberdade de alterar as alíquotas dos impostos sobre exportação, importação, produtos industrializados e sobre operações financeiras através de decreto. Porém, é importante salientar que em relação à criação de tributos não existem exceções, pois, todos os tributos devem ser criados por lei.
Princípio da Anterioridade (Art. 150, III, “b”, CF/88)
Manifesta o referido artigo que é vedado aos entes tributantes cobrar o tributo nos seguintes casos:
"no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou".
O Estado deve aguardar o início do próximo exercício financeiro para iniciar a cobrança do tributo criado ou aumentado segundo a lei descrita acima. Assim se um tributo tiver sua alíquota aumentada em abril de 2014, só poderá ser cobrado com a nova alíquota a partir de janeiro de 2015.
Existem algumas exceções nos impostos de: importação, exportação, produtos industrializados, operações financeiras, extraordinários de guerra e o empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública ou guerra externa, podem ser cobrados no mesmo exercício financeiro em que foram instituídos ou aumentados conforme a norma jurídica.
Para Eduardo Sabbag, “a verdadeira lógica do princípio da anterioridade é preservar a segurança jurídica, postulado doutrinário que irradia efeitos a todos os ramos do Direito, vindo a calhar na disciplina ora em estudo, quando o assunto é anterioridade tributária.”
A Emenda Constitucional nº 42/03, introduziu ao artigo 150, III, CF, a letra c, explicando que deve respeitar um período de 90 dias entre a data que criou ou aumentou o tributo e sua efetiva cobrança.
Por fim, também existem as exceções a essa norma que são os casos de empréstimos compulsórios para casos de calamidade pública ou guerra externa, imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre operações financeiras, imposto sobre a renda, imposto extraordinário de guerra e fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU.
Princípio da Irretroatividade (Art. 150, III, “a”, CF)
O Princípio da Irretroatividade diz que não se pode cobrar tributo relativo a situações ocorridas antes do início da vigência da lei que as tenha definido, ou seja, a lei nova não se apliaca aos fatos geradores já consumados (art.105, CTN).
A regra geral é da irretroatividade da lei, sendo exceção a ocorrência de leis retroativas, como por exemplo, as leis interpretativas.
O Código tributário nacional permite a retroatividade em seu artigo 106, quando a lei:
I- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, ou
II- tratando-se de ato não definitivamente julgado
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época do fato gerador ou da prática do ato.
A princípio, é vedada a incidência de tributos sobre fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei.
Segundo a doutrina majoritária, tal princípio decorre da ideia de irretroatividade das normas, segundo a Constituição, art. 5º, "a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada".
No art. 150, III, "a" também podemos encontrar o fundamento jurídico da irretroatividade:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
Princípio da Igualdade ou Isonomia Tributária (Art. 150, II, CF/88)
A isonomia dos cidadãos é garantida no art. 5º, I da CF, com os seguinte termos:
"todos são iguais perante a Lei, sem distinção de qualquer natureza...".
Podemos concluir, assim, que a isonomia ou igualdade tributária não é nada mais que uma confirmação de um princípio constitucional básico: a igualdade jurídica de todos perante a lei.
Os poderes tributantes não poderão tratar os iguais de forma desigual, independentemente do nome que tenham os rendimentos, títulos ou direitos dos indivíduos, a lei tributária não poderá ser imposta de forma diferenciada em função de ocupação profissional ou função exercida.
O princípio da igualdade tributária proíbe distinções arbitrárias, entre contribuintes que se encontrem em situações semelhantes. Para contribuintes que estão em situações distintas deve analisar caso por caso para exigir adequadamente, sendo que é permitido tratamento tributário diferenciado.
O Hugo de Brito Machado leciona que : “Não fere o princípio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequação, o imposto progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza.”
Princípio da Vedação ao Confisco (Art. 150, IV, CF/88)
Significa que a cobrança de tributos deve ser compatível dentro de um critério de razoabilidade, não podendo ser excessiva, abusiva bem como antieconômica.
O Princípio da Vedação ao confisco encontra-se no artigo 150,l IV, CF, in verbis:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco."
O caráter confiscatório do tributo é analisado pelo Judiciários no caso concreto e deve considerar a carga tributária decorrente da totalidade dos tributos.
Não se aplica o princípio em relação aos impostos extrafiscais, que poderão trazer em seu bojo alíquotas pesadas, regulando a economia. O Imposto sobre produtos industrializados também não sofre a aplicação do princípio em estudo. Produtos supérfluos podem ter tributação excessiva.
Princípio da Capacidade Contributiva (Art. 145, §1º, CF/88)
Existem autores que colocam este princípio como um sub-princípio do princípio da igualdade ou isonomia tributária. Diz o texto constitucional que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.
Aplicação prática deste princípio encontra-se na alíquota progressiva, presente no imposto de renda, no imposto sobre a propriedade territorial urbana, no imposto sobre a propriedade territorial rural, etc.
Segundo o José Maurício Conti:
"A expressão capacidade contributiva pode ser vista sob dois ângulos - estrutural e funcional- gerando conceitos distintos, sob o ângulo estrutural, a capacidade contributiva pode ser definida como a aptidão para suportar o ônus tributário e a capacidade de arcar com a despesa decorrente do pagamento de determinado tributo. Sob o ângulo funcional, o princípio da capacidade contributiva pode ser visto como critério destinado a diferenciar as pessoas, de modo a fazer com que se possa identificar quem são os iguais, sob o aspecto do Direito Tributário, quem são os desiguais e em que medida se igualam, a fim de que se possa aplicar o princípio da igualdade com o justo tratamento a cada um deles."
Assim conclui que o mínimo existencial para o bem estar do ser humano deve ser excluído da tributação ao respeitar a dignidade da pessoa humana garantido pela constituição federal bem como o princípio em análise.
Princípio da Imunidade (Art. 150, VI, “a”, CF)
A imunidade é uma hipótese de não incidência de tributos, tipificados na norma jurídica constitucionalmente qualificada, que em regra, aos impostos.
Possuem imunidade os entes federativos reciprocamente e em relação a impostos sobre patrimônio, renda e serviços; os templos de qualquer culto (art. 150, VI, ”b”, CF); os partidos políticos, as entidades sindicais de trabalhadores, as instituições de educação ou de assistência social sem fins lucrativos, desde que observados os requisitos legais(art. 150, VI, ”c”, CF).
A imunidade não se aplica ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis aos empreendimentos privados. Também, não são imunes atividades prestadas pela pessoa jurídica de direito público em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas que caracterize exploração de atividade econômica.
Quanto aos serviços públicos concedidos, há de observar o artigo 13 do CTN, que em regra geral a imunidade não beneficia os concessionários de serviços públicos da mesma forma que não se beneficia as empresas públicas e as sociedades de economia mista.
Princípio da Liberdade de Tráfego (Art. 150, V, CF/88)
O tráfego de pessoas ou de bens não pode ser limitado pela cobrança de tributos, quando estas ultrapassam as fronteiras dos Estados ou Municípios. Este princípio tributário está em consonância com o artigo 5º, LXVIII, CF/88, direito à livre locomoção.
O princípio da Liberdade de Tráfego encontra-se tipificado no artigo 150, inciso V da CF que segue:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público"
Existe a exceção ao princípio da Liberdade de Tráfego que é a cobrança de pedágios pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
Princípio da Uniformidade Geográfica (Art. 151, I, CF/88)
Este princípio diz que proíbe a União institua tributo de forma não uniforme em todo o país, ou dê preferência a Estado, Município ou ao Distrito Federal em detrimento de outro ente federativo.
Art. 151, inciso I, CF define:
"É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País."
Permite-se, entretanto, a diferenciação, se favorecer regiões menos desenvolvidas. Visa promover o equilíbrio socioeconômico entre as regiões brasileiras. Exemplo mais frequente é a Zona Franca de Manaus.
O legislador teve a intenção de proibir criar qualquer tipo de desigualdade em território nacional através de privilégios por meio de tributos federais; e, para garantir ainda mais a igualdade socioeconômica em território nacional, o constituinte autorizou que legisladores criassem incentivos fiscais para territórios que tenham oportunidades desiguais.
Princípio da não Diferenciação Tributária (Art. 152, CF/88)
O texto constitucional é autoexplicativo.
"Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.”
Relata-se que, ao contrário das demais vedações constitucionais, tem como destinatários os Estados, Distrito Federal e os Municípios. Assim, a União Federal pode fazer diferenciação tributária para diminuir desigualdades sociais e econômicas.
Exceções Aplicáveis ao ICMS
Primeiramente, podemos verificar que princípio é a regra a qual devem se adaptar o ordenamento jurídico, pois traçam um direcionamento para os aplicadores do direito.
Em se tratando de princípios tributários, podemos concluir que são limitações ao poder de tributar e são entendidos através de dois prismas, os que regulam a competências entre os entes políticos do poder de tributar e o que diz respeito às imunidades, regras, etc. que proíbem a tributação de determinados bens e serviços, para proteger determinados nichos ou situação social.
Quando falamos em ICMS, assim como os demais tributos, este também será norteado pelos princípios que regem nosso sistema de tributação, como igualdade, vedação ao confisco, não discriminação baseada na procedência ou destino, entre outros. Mas principalmente este deve observar aos princípios da legalidade, da anterioridade e da anterioridade nonagesimal, que estão especificados no artigo. 150, I e III, “b” e “c” da Constituição Federal, respectivamente.
Além desses princípios, o ICMS também será objeto dos princípios da não-cumulatividade. Este princípio determina que a soma do que é devido mais os juros em um negócio ou operação irão ser compensando com a cobrança nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou Distrito Federal, como determina do artigo 155, §2º, I da Constituição Federal. O que quer dizer que, o montante que é pago em cada negócio ou operação irá se transfigurar em crédito fiscal, que poderá ser usado como forma de pagamento do tributo nos próximos negócios ou operações.
Assim, o ICMS poderá ser pago parte em moeda e parte em crédito que será obtido nos negócios e operações anteriormente realizadas. Ao observamos na prática, verificamos que o ICMS será recolhido pelo que chamamos de técnica da conta gráfica, ou seja, o contribuinte deverá somar todos os créditos que possui, juntamente com todos os seus débitos que advém de suas operações e negócios comerciais e prestações de serviços, podendo realizar a posteori uma compensação. Se por virtude da analise o crédito exceder o débito, a diferença poderá ser utilizada como cunha de pagamento quando for elaborada uma técnica de conta gráfica.
Ainda no cerne dos princípios, é importante salientar que ao tratarmos do ICMS referente aos combustíveis e lubrificantes, o principio da anterioridade não deve ser atendido, pois se trata muitas vezes de lei criada para beneficiar o contribuinte, e deste modo não será aplicado. Isso ocorre uma vez que a anterioridade tem como norte ser a favor do contribuinte e nunca contra este.
Deste modo, ainda que de jeito contrário, à lei conceda alguma isenção, e aumente o prazo voluntário do recolhimento do tributo, e diminua sua alíquota, por exemplo, está poderá incidir de imediato, não sendo necessário que se aguarde o final do exercício financeiro do ano para que se possa produzir os seus efeitos.
Ainda nesse seguimento, uma nova lei que possa diminuir a incidência de um determinado produto, e se cogite do principio da anterioridade geral, não há de se cogitar a aplicação do princípio da anterioridade, já que tal principio tem a função constitucional de proteger o contribuinte de surpresas com novos valores que poderiam ser indesejáveis, como é entendimento do STF, como posto no RE 67.046; Rel. Min. Sydney Sanches.
Para rematar o entendimento, podemos citar o que diz Hugo de Brito Machado:
“Os princípios constitucionais foram construídos para proteger o cidadão contra o Estado, e o princípio da anterioridade tributária tem por finalidade essencial evitar que no curso do ano seja o contribuinte surpreendido com um ônus tributário a mais, a dificultar o desenvolvimento de suas atividades.” [...]
“Assim, princípio da anterioridade, como os demais princípios constitucionais em geral, não impedem a vigência imediata de norma mais favorável ao contribuinte. É possível, portanto a edição de lei alterando um Regime Tributário no curso do exercício financeiro, para vigência imediata, desde que seja favorável ao contribuinte.”
Cabe salientar que, o ICMS dos combustíveis e lubrificantes é exceção apenas ao principio da anterioridade geral, posto que o princípio da anterioridade nonagesimal será aplicado neste tributo.
Ainda nesse sentindo, o ICMS dos combustíveis e lubrificantes também será exceção ao princípio da legalidade, especificado no artigo 155, §4º, “c” da Constituição Federal, seguindo praticamente o mesmo raciocínio da anterioridade geral. Pois esta exceção baseia-se no caráter extrafiscal que possui este tributo, já que é cobrado com a finalidade de regular determinado setor da economia, que exigi-se um forte e maior dinamismo na alteração das alíquotas para que se possa adequar as variações da economia, que acontecem de maneira rápida.
Em se tratando de exceções, O ICMS em geral não precisa observar o princípio da capacidade contributiva, pois trata-se de imposto indireto, o que quer dizer que o consumidor final é quem suporta as cargas tributárias advindas dos produtos ou serviços prestando, independentemente da sua capacidade econômica.
Desta forma, seguindo o principio da capacidade contributiva, o ICMS geral também observará o principio da seletividade, pois tal principio visa proporcionar através de alíquotas menores ou base de cálculo reduzidas à maioria dos cidadãos, os bens de consumo final considerados essenciais, tais como os que compõem a dita cesta básica (arroz, feijão, farinhas e dentre outros). Essa assertiva faz com que os preços desses produtos sejam menores e fiquem mais acessíveis a toda população, podendo os cidadãos de baixa renda adquiri-los.
Por todo o exposto podemos concluir que a exceção do ICMS a esses princípios busca a igualdade do consumo mínimo e a todo. Assim, quem tem maior ou menor capacidade contributiva paga o mesmo valor de imposto, mesmo que de forma indireta.
Imunidades Aplicáveis ao ICMS
Imunidade tributária é a vedação constitucional destinada às entidades detentoras da competência tributária de impor tributo a determinadas pessoas, seja pela natureza jurídica que possuem, seja pelo tipo de atividade que desempenham, ou pela relação que mantenham com determinados fatos, bens ou situações.
Ou seja, é a impossibilidade de instituir um fato gerador. É a proibição constitucional em estabelecer uma hipótese de incidência tributária nas exceções elencadas na própria Lei Magna.
Isso porque a Constituição Federal, além de possibilitar a instituição de tributos, também versa sobre hipóteses da sua não-incidência, sendo vedado ao Poder Legislativo Infraconstitucional instituir qualquer espécie de tributos nas situações previstas no art. 150, VI, in verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
Todavia, para auferir quais dessas imunidades se aplicam ao ICMS, se faz necessário discriminar suas hipóteses de incidência, que são tratadas na Lei Complementar nº 87/96, conhecida como “Lei Kandir”.
Diz o art. 2º da referida lei:
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
Sendo a circulação de mercadorias e serviços a principal atribuição do ICMS, temos que as imunidades tributárias previstas nas alíneas “d” e “e” do inciso VI, do art. 150, da CF/88, aplicam-se ao ICMS. E as imunidades previstas nos incisos “b” e “c” incidirão apenas quando se tratar de serviços, o que têm gerado grande discussão.
Quanto à incidência do ICMS relativo à prestação de serviços, é necessário relembrar que a relevância social do serviço prestado levou o constituinte a idealizar a máxima desoneração tributária incidente sobre ele, não parecendo muito certeiro interpretar restritivamente a Constituição para fins de imunidade.
A leitura do §4º do art. 150 da CF revela que “as vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. Em outras palavras, exclui a imunidade sobre o patrimônio no que se refere ao ICMS, sendo que, muitas vezes, as mercadorias adquiridas irão a integrar o patrimônio dessas entidades.
Assim, a grande discussão que se trava trata sobre a extensão da imunidade de ICMS também no que se refere às mercadorias que integrarão o patrimônio dos templos de qualquer crença, partidos políticos, entidades sindicais e instituições de educação e assistência social.
A jurisprudência tem se posicionado contra, defendendo que a Constituição deve ser interpretada de maneira restritiva. A doutrina predominante se inclina para defender a imunidade também nessa hipótese, numa interpretação ampliativa da CF/88. Mas a questão ainda não está pacificada.
Aspectos Específicos Relativos ao ICMS
Competência e Veículo Apropriado para a Criação
Apesar de a constituição estabelecer que o ICMS é um Imposto Estadual, ela reservou à Lei Complementar tratar de alguns assuntos, conforme abaixo:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
Em atendimento a disposição constitucional, em 1996 foi promulgada a Lei Complementar 87, mais conhecida como Lei Kandir, a qual está em vigor até a atualidade.
A partir desta lei geral (Lei Kandir), cada Estado estabelece seu regulamento do ICMS, através de Decreto.
A instituição do ICMS por medida provisória é perfeitamente lícita, assim como é previsto pela atual jurisprudência do STF. Lembrando que a sua instituição é aceita, desde que seja observado seus requisitos essenciais: urgência e relevância.
Cabe ressaltar que quando ocorrer majoração de ICMS a lei entrará em vigor no primeiro dia do exercício seguinte.
Aspecto Material
O ICMS incide sobre a circulação (movimentação da mercadoria dentro da corrente comercial) de mercadorias (são coisas móveis destinadas ao comércio) e sobre dois tipos de serviços: transporte (intermunicipal e interestadual) e comunicação.
Leciona Roque Antonio Carrazza que: “o ICMS deve ter por hipótese de incidência a operação jurídica que, praticada por comerciante, industrial ou produtor acarrete circulação de mercadoria, isto é, a transmissão de sua titularidade”.
Aspecto Temporal
O aspecto temporal diz respeito ao momento em que se considera consumado o fato gerador do imposto, pois é neste exato instante que a obrigação tributária nasce.
O legislador elencou uma série de situações, as quais configuram o momento em que ocorre a tradição para efeitos de incidência do ICMS:
“Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;[…]
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;
IX - do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;[…]
XI - da aquisição em licitação pública de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou abandonadas”.
O disposto na Lei Complementar n° 87 serve como referência para fins de delimitar no tempo a ocorrência do fato gerador. Desta forma, a incidência deste imposto surge com a efetiva concretização do aspecto material da hipótese de incidência, assim como a observância dos demais aspectos da norma tributária, qual seja, Lei Kandir.
Aspecto Espacial
Conforme Hugo de Brito Machado:
“É relevante a definição do local da operação, porque nesse local considera-se ocorrido o fato gerador do imposto, e em conseqüência tem-se determinada a competência para cobrança respectiva”.
Com fundamento na Constituição Federal, nos termos de seu artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea d, cabe à lei complementar fixar o local das operações relativas à circulação de mercadorias, o legislador definiu a competência dos Estados para efeitos de cobrança do ICMS.
Segundo o artigo 11, da Lei Complementar n° 87:
"O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem: (...)
a) o do estabelecimento onde se encontra, no momento da ocorrência do fato gerador."
Como regra geral, o imposto é devido, portanto, ao Estado em cujo território está sediado o estabelecimento onde se verifica a saída da mercadoria.
Aspecto Pessoal
O aspecto pessoal do ICMS pode ser dividido em duas espécies, sujeito ativo e o sujeito passivo.
Nos termos do Código Tributário Nacional, em seu artigo 119:
“sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”
Tal entendimento é corroborado pela Lei Complementar n° 87, em seu 1º, qual seja:
Art. 1º. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Conforme entendimento do Professor Doutor Hugo de Brito Machado:
“o sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica obrigada a seu cumprimento”.
A Lei Complementar n° 87, assim define o sujeito passivo:
Art. 4º. Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Aspecto Quantitativo
Em Direito tributário, base de cálculo é entendida como a grandeza econômica sobre a qual se aplica a alíquota para calcular a quantia a pagar.
No ICMS, a base de cálculo geralmente é o valor da venda da mercadoria (salvo disposição em contrário).
E segundo Hugo de Brito Machado, “a base de cálculo do ICMS, como regra geral, é o valor da operação relativa à circulação da mercadoria, ou o preço do serviço respectivo”.
A alíquota é o percentual que será aplicado sobre uma Base de Cálculo, para definir o valor a ser cobrado, a título de imposto (no caso, o ICMS).
No Estado de São Paulo, a alíquota interna mais utilizada (depende dos produtos), é de 18% (dezoito por cento), ou seja, uma Nota Fiscal emitida no valor de R$ 100,00 (Cem Reais), terá o destaque do ICMS no valor de R$ 18,00 (Dezoito Reais), que corresponde à alíquota de 18%.
Análise de jurisprudência específica (Tributais Superiores), conforme relação abaixo, que deverá contemplar:
I. Caso levado a julgamento
Trata-se de decisão proferida em Agravo Regimental de Recurso Extraordinário, o qual questionou o momento de incidência e cobrança do ICMS Importação.
Processo: RE 587361 RS
Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA
Julgamento: 25/09/2012
Órgão Julgador: Segunda Turma
Publicação: ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-223 DIVULG 12-11-2012 PUBLIC 13-11-2012
Parte(s): MIN. CÁRMEN LÚCIA
ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
AEROMOT AERONAVE E MOTORES S/A
ANDRÉ AZAMBUJA DA ROCHA E OUTRO(A/S)
II. Decisão e seu fundamento
A corte decidiu conforme a súmula 661 do STF, qual seja:
STF Súmula nº 661 - 24/09/2003 - DJ de 9/10/2003, p. 3; DJ de 10/10/2003, p. 3; DJ de 13/10/2003, p. 3.
Entrada de Mercadoria Importada - Legitimidade - Cobrança do ICMS para Desembaraço Aduaneiro. Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.
III - Eventual divergência e seu fundamento
Não houve divergência no julgamento, proferida decisão por voto único.
Análise Jurisprudencial da Aplicabilidade do ICMS aos Provedores de Internet
Segundo definição encontrada no site da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, “ICMS é a sigla que identifica o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. É um imposto que cada um dos Estados e o Distrito Federal podem instituir, como determina a Constituição Federal de 1988.” (grifo nosso).
O que nos interessa na frase acima para o presente estudo é a Prestação de Serviços de Comunicação: isto porque a cada dia mais com a globalização sempre crescente, é fato que a prestação de serviços de tem aumentado em virtude do avanço tecnológico. Isso atinge as relação de direito público e de direito privado, demandando atenção dos estudiosos de direito sobre a natureza jurídica desses serviços, e por consequência os tributos que incidem sobre o mesmo.
Primeiramente, é necessário entender o que são serviços de comunicação para depois realizar um estudo das jurisprudências e entender se sobre os provedores de internet deve haver a incidência de ICMS.
É fato que a CF/88 determina que sobre a prestação de serviços de comunicação incida o Imposto Sobre circulação de mercadorias (Art. 155, II), ficando ai a questão: o serviço de provedores de internet é ou não é um serviço de comunicação?
Também é importante lembrar que é competência da União Federal definir quais são o serviços de telecomunicação através de lei. a Lei nº 9.472/97 – Lei Geral das Telecomunicações – determina em seu art. 60 que: “Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação”. Vejamos:
Art. 60. Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação.
§ 1° Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza.
§ 2° Estação de telecomunicações é o conjunto de equipamentos ou aparelhos, dispositivos e demais meios necessários à realização de telecomunicação, seus acessórios e periféricos, e, quando for o caso, as instalações que os abrigam e complementam, inclusive terminais portáteis.
Levando em consideração que provedor é uma forma de autenticação ou de ter um acesso à rede de telecomunicações, ou seja, que trata-se apenas de um ambiente que torna possível o acesso à telecomunicação, chega-se a conclusão de que o provedor não é um serviço de telecomunicação e sim de valor adicionado, o que se observa com a simples leitura do artigo 61 da referida lei:
Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
§ 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
§ 2° É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações.
Ademais, temos que a atividade os provedores é a disponibilização ao usuário, o acesso ao serviço de telecomunicação, nesse caso, a internet. Desse modo, chega-se ao entendimento de que os provedores não prestam serviços de telecomunicações, pois utilizam-se de um meio preexistente – serviços de telecomunicações, e viabilizam ao usuário com repasse de dados e suporte, o acesso a internet.
Para tanto, façamos a leitura do julgado abaixo:
“AgRg no AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 1.174.206 - RJ (2009/0062141-1)
RELATOR : MINISTRO HERMAN BENJAMIN
AGRAVANTE : ESTADO DO RIO DE JANEIRO
PROCURADOR : CLÁUDIA FREZE DA SILVA E OUTRO(S)
AGRAVADO : TERENET SERVIÇOS DE INTERNET LTDA
ADVOGADO : JOSÉ DA SILVA PEREIRA E OUTRO(S)
RELATÓRIO
O EXMO. SR. MINISTRO HERMAN BENJAMIN (Relator): Trata-se de Agravo Regimental interposto contra decisão que negou provimento ao Agravo de Instrumento, por reconhecer a não-incidência de ICMS sobre o serviço de provedor de internet. O Estado reitera suas razões recursais e defende a incidência do tributo estadual, por se tratar de provedor de internet na modalidade "banda larga".
É o relatório.
AgRg no AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 1.174.206 - RJ (2009/0062141-1)
VOTO
O EXMO. SR. MINISTRO HERMAN BENJAMIN (Relator): O Agravo de Instrumento refere-se a decisão que inadmitiu Recurso Especial (art. 105, III, "a", da CF) interposto contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, cuja ementa é a seguinte:
TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. AGRAVO INTERNO VOLTADO CONTRA DECISÃO MONOCRÁTICA QUE, EM APELAÇÃO, DEU PROVIMENTO À APELAÇÃO CÍVEL COM BASE NO ART. 557, § 1º-A, CPC, JULGANDO PROCEDENTE O PEDIDO INICIAL. DECLARAÇÃO, NA DECISÃO RECORRIDA, DE INEXISTÊNCIA DA RELAÇÃO JURÍDICA-TRIBUTÁRIA QUE JUSTIFIQUE A INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A ATIVIDADE DE PROVEDOR DE ACESSO À INTERNET. SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA. APELAÇÃO. MATÉRIA PACIFICADA NA JURISPRUDÊNCIA DO COLENDO STJ, PELA SÚMUA 334, NO SENTIDO DA NÃO-INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE TAIS SERVIÇOS. ALEGAÇÃO DE IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DO ART. 557, CPC, EIS QUE NECESSÁRIA A PRESENÇA DE "PERTINÊNCIA TEMÁTICA" E POR APONTADA VIOLAÇÃO À RESERVA DE PLENÁRIO. SENTENÇA EM SENTIDO OPOSTO À INTERPRETAÇÃO ADOTADA PELA JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE NO STJ E NO TJ/RJ, HAVENDO INCLUSIVE SÚMULA (Nº 334) EDITADA NA CORTE INFRACONSTITUCIONAL SOBRE A MATÉRIA OBJETO DO RECURSO. A SUPOSTA PERTINÊNCIA TEMÁTICA NÃO SE ENQUADRA NOS REQUISITOS DOS ART. 557 DO CPC. NATUREZA INFRACONSTITUCIONAL DA QUESTÃO OBJETO DA LIDE (ART. 146, III, a, CRFB). INOCORRÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 97 DA CRFB,
PORQUANTO NÃO HOUVE EXAME DE PREJUDICIAL DE INCONSTITUCIONALIDADE NO JULGAMENTO DO APELO. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO (fl. 23). A decisão agravada não merece reparo.
Esta Corte Superior pacificou o entendimento de que não incide ICMS sobre os serviços prestados pelos provedores de acesso à internet, uma vez que a atividade desenvolvida por eles é mero serviço de valor adicionado. Nesse sentido:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA À LEI FEDERAL. SÚMULA 284/STF. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. PROVEDOR DE ACESSO À INTERNET. NÃO-INCIDÊNCIA. SÚMULA 334/STJ.
1. Incide a Súmula 284/STF quando a parte apenas informa que a lei foi violada sem indicar precisamente qual dispositivo foi contrariado.
2. Jurisprudência pacífica desta Corte no sentido de que não incide o ICMS sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso à internet, uma vez que a atividade desenvolvida por eles constitui mero serviço de valor adicionado (art. 61 da Lei n. 9.472/97), consoante teor da Súmula 334/STJ.
3. Agravo regimental não-provido.
(AgRg no REsp 698.107/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 11/11/2008, DJe 12/12/2008)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC. OMISSÃO. AUSÊNCIA. ICMS. PROVEDORES DE INTERNET. CONEXÃO POR MEIO DE SISTEMA DE TELECOMUNICAÇÃO PREEXISTENTE. SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO. ART. 61, § 1º, DA LEI Nº 9.472/97. NÃO INCIDÊNCIA.
1. Não é omisso o aresto que decide de forma fundamentada e suficiente os pontos suscitados, descabendo-se cogitar de negativa da prestação.
2. Não incide o ICMS sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso à internet. A atividade por eles desenvolvida consubstancia mero serviço de valor adicionado, uma vez que se utiliza da rede de telecomunicações, por meio de linha telefônica, para viabilizar o acesso do usuário final à internet. Súmula 334/STJ (enunciado pendente de publicação, Informativo nº 308).
Recurso especial provido em parte. (REsp 778.333/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/02/2007, DJ 08/03/2007 p. 184)”
“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. SERVIÇOS PRESTADOS PELOS PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET. NÃO-INCIDÊNCIA. POSICIONAMENTO DA RIMEIRA SEÇÃO. RECURSO DESPROVIDO.
1. No julgamento dos EREsp 456.650/PR, em 11 de maio de 2005, a Primeira Seção, por maioria de votos, negou provimento aos embargos de divergência, fazendo prevalecer o entendimento da Segunda Turma, no sentido de ser indevida a incidência de ICMS sobre os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet, sob o fundamento de que esses prestam serviços de valor adicionado, nos termos do art. 61, § 1º, da Lei 9.472/97, apenas liberando espaço virtual para comunicação.
2.Agravo regimental desprovido.
(AgRg no REsp 802.360/MG, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/11/2006,DJ 04/12/2006 p. 271”
Essa jurisprudência foi consolidada na Súmula 334/STJ: "O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet.
Diante do exposto, nego provimento ao Agravo Regimental e mantenho a decisão que negou provimento ao Agravo de Instrumento.
É como voto.”
Resta inconteste para o ministro Herman Benjamin, relator do recurso, que os provedores de acesso à internet não estão sujeitos à tributação pelo ICMS, levando em consideração a sua diferença em relação aos serviços de telecomunicações. Ademais, cumpre destacar que a cobrança de ICMS sobre serviços prestados pelo provedor de acesso à internet violaria o indispensável princípio da tipicidade tributária, que prevê que o tributo só pode ser exigido quando todos os elementos da norma jurídica estão contidos na lei, o que não ocorre no presente caso.
Bibliografia
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2012.
MARTINS, Sérgio Pinto. Direito Tributário. 2006.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 2008.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 2008.
Material de consulta online:
http://tributarioblog.blogspot.com.br/2008/10/principios-direito-tributario.html
http://www.fazenda.sp.gov.br/oquee/oq_icms.shtm
http://crn.itweb.com.br/blogs/tributacao-dos-provedores-de-acesso-a-internet/
http://jus.com.br/artigos/6549/a-isencao-imunidade-do-icms-e-as-entidades-assistenciais
http://www.stf.gov.br