APRESENTAÇÃO
Com o advento da Emenda Constitucional n. 3, de 17 de março de 1993, que inseriu o parágrafo 7º ao art. 150 da Constituição Federal, o instituto da sujeição passiva por substituição passou assumir posição de destaque no cenário jurídico nacional. É que o dispositivo referido ao determinar que "A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido", acabou por introduzir substancial modificação na dinâmica da incidência tributária desvirtuando-a de maneira tal a ponto de revolucionar o momento do surgimento da regra-matriz de incidência nos moldes idealizados por Alfredo Augusto Becker, pois, segundo ele pontifica em se verificando a ocorrência da subsunção, isto é, quando o fato - aqui considerado o fato jurídico tributário, aquele que tem o condão de propagar efeitos de direito cujo plano eficacial encontra-se relacionado à instituição do tributo -, revelar absoluta identidade com o antecedente normativo (hipótese tributária) faz exsurgir a regra-matriz de incidência tributária. Como outrora ponderou o ilustre juriscultor ao se concretizar o fato, instala-se, automática e infalivelmente, o laço abstrato por intermédio do qual o sujeito ativo torna-se titular do direito subjetivo público de exigir a prestação, conquanto que o sujeito passivo ficará na contingência de cumpri-la. Essa dinâmica, portanto e conforme afirmado, restou flagrantemente alterada com a introdução no ordenamento jurídico da Emenda Constitucional n. 3/93 que pretendeu atribuir foros de constitucionalidade ao regime de responsabilidade tributária por substituição. E é essa alteração, com as conseqüências que dela emanam, que suscita acaloradas discussões a respeito das quais pende sucessão de decisões harmônicas dos Tribunais pátrios. A despeito disso, procurarei, acerca do tema, delinear algumas conclusões que pude atingir em função da militância profissional neste sítio. Não tenho a pretensão de, com essa monografia, esgotar o tratamento de todas as implicações decorrentes do instituto em análise, mas apenas fomentar o fértil campo de discussões concernentes ao tema. Por isso, evidentemente, não se cuida de um trabalho daqueles que tenham sido preparados com antecedência onde se pudesse dispor de maiores profusões de idéias. Assim, é que desde já, apresento minhas escusas pelas deficiências que, aqueles que com ele se depararão, certamente irão encontrar.
I - INTRODUÇÃO
Muito se tem debatido acerca da constitucionalidade da substituição tributária "para frente", fenômeno que se opera quando uma terceira pessoa, não relacionada com o fato jurídico tributário, geralmente o estabelecimento industrial, é responsável pelo adimplemento da obrigação em que figura como sujeito passivo comerciante atacadista ou varejista, que coloca em circulação a mercadoria por ele produzida. Consubstancia o caso, verbi gratia, as indústrias automobilísticas que fazem as vezes do varejista no cumprimento da obrigação principal, efetuando o recolhimento, por ocasião da saída do produto do estabelecimento industrial, do tributo incidente na operação que se presume ocorrer com o consumidor final.
A sistemática de sujeição passiva por substituição "para frente" relativa ao ICMS foi inserida co contexto jurídico pela Lei Complementar n. 44, de 7 de Dezembro de 1983 que, ao acrescentar o § 3º ao art. 6º do Decreto-lei n. 406, de 31 de Dezembro de 1968, autorizou a lei estadual a atribuir a condição de responsável: "a) ao produtor industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista; b) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista". A mencionada Lei Complementar houve por bem adicionar ainda os §§ 9º e 10 ao art. 2º do Decreto 406/68, que dispôs sobre a base de cálculo do ICMS nos casos concernentes à substituição tributária "para frente". Com a promulgação do Diploma Fundamental de 1988, estabeleceu-se em seu art. 155, § 2º, XII, b, que compete à lei complementar "dispor sobre substituição tributária". Em razão do não exercício da competência legislativa no que se refere à edição de lei complementar que tratasse da matéria os Estados-Membros, com supedâneo no art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, fizeram editar o Convênio ICMS 66/88, que regulou a matéria estabelecendo que "os Estados poderão exigir o pagamento antecipado do imposto, com a fixação, se for o caso, do valor da operação ou da prestação subseqüentes, a ser efetuada pelo próprio contribuinte". Posteriormente, o Convênio ICMS 107/89 anteviu outra situação a ser orientada pelo regime de substituição tributária "para frente" ao determinar na Cláusula Primeira que "nas operações com veículos novos classificados no Código 8701.10.99.00 e nas posições 9702 a 9706 e 8709 do NBM – Sistema Harmonizado – fica atribuída ao estabelecimento industrial fabricante a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS devido na subseqüente saída...".
Carecendo de substrato de natureza constitucional procurou-se atribuir fundamento de validade à indigitada figura da substituição tributária "para frente" com a edição da Emenda Constitucional n. 3, de 17 de Março de 1993, que introduziu ao art. 150 da Carta Magna o dispositivo seguinte: "A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido".
Finalmente, veio a lume a Lei Complementar n. 87, de 13 de Setembro de 1996 que dispõe sobre o ICMS, inclusive da substituição tributária. Em verdade, trata-se de norma geral de Direito Tributário que possui dois fundamentos constitucionais, a saber: a) o art. 146 que, ao disciplinar determinados campos de incidência, tem como escopo resolver conflitos de competência, assim como definir o fato jurídico tributário, a base de cálculo e os contribuintes do ICMS; b) o art. 155, § 2º, XII, à medida que regulamenta as matérias elencadas neste inciso.
Consiste, destarte, a Lei Complementar 87/96 norma geral de alcance nacional destinada especificamente a regular o ICMS previsto no art. 155 da Constituição Federal, atribuindo estrutura normativa a esse tributo e revogando todas as leis complementares e convênios anteriores, com exceção da Lei Complementar n. 24/75.
Os arts. 6º ao 10 da aludida Lei Complementar, dispõem sobre a responsabilidade tributária por substituição. O art. 6º preconiza: "Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário. § 1º. A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. § 2º. A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado".
Pois bem, delimitadas as normas que regem a matéria passarei a analisá-las sistematicamente de modo a verificar se estão ou não em conformidade com os arquétipos constitucionais.
II – A EMENDA CONSTITUCIONAL 3/93 – A DIVERGÊNCIA DE POSIÇÕES DOUTRINÁRIAS
É sabido que o legislador não dispõe de liberdade para moldar o ICMS de acordo com as suas conveniências. Antes, deve obedecer fielmente os contornos constitucionais que orientam esse e qualquer outro tributo.
Essa observação transcende a instituição do tributo e atinge também a estipulação de quem figurará como sujeito ativo e sujeito passivo da relação jurídica tributária quando esta surgir com a ocorrência do fato jurídico tributário.
No magistério de Roque Antônio Carrazza, "Ao eleger o sujeito passivo da obrigação tributária o legislador deve obedecer a uma regra básica: só poderá onerar quem participou da ocorrência do fato típico. Não pode fazer recair a carga tributária sobre pessoa estranha ao fato gravado pela incidência fiscal. Noutro giro verbal, ninguém pode ser compelido pela lei a pagar tributo sem que tenha participado, de algum modo, da realização do fato imponível. Isto se aplica também quando o legislador tributário cria a figura da responsabilidade tributária. A eleição da responsabilidade pelo débito tributário recai – é certo – sobre quem não tem relação pessoal e direta com o fato imponível, desde que, porém, vinculada, de algum modo, a ele (v.g o empregador, que é responsável pelo recolhimento do imposto sobre a renda na fonte, incidente sobre o salário que para a seu empregado). Não é dado ao legislador escolher o responsável tributário fora da norma jurídica tributária. Exemplificando para melhor esclarecer, não lhe é permitido onerar com a carga econômica do ICMS quem não se relacionou, de nenhum modo, com a prática da operação mercantil que fez nascer este tributo".1
Conforme alhures salientado, uma das formas de responsabilidade é a substituição. Nela, o contribuinte substituto, apesar de não ter realizado o fato jurídico tributário, é eleito pela lei como o real sujeito passivo da relação jurídica tributária, sendo responsável não só pelo cumprimento da obrigação principal (pagamento do valor correspondente) como também pela realização das atividades que consubstanciam os deveres instrumentais do contribuinte substituído. É importante ressaltar, todavia, que nesses casos o contribuinte substituto deve, de algum modo, estar vinculado ao fato que realizado no mundo das realidades materiais tem o condão de fazer exsurgir a incidência da norma anteriormente prevista.
No direito pátrio, o mecanismo da substituição tributária subdivide-se em duas espécies: a) substituição tributária "para trás"; e b) substituição tributária "para frente".
O que nos interessa no momento é tratar da substituição tributária "para frente", já que ela é quem, atualmente, desencadeia maiores conflitos.
Sobre o tema, duas posições doutrinárias, pela robustez de seus argumentos, merecem registro: a) o entendimento de Ricardo Lobo Torres; e b) o entendimento de Roque Antônio Carrazza.
Segundo Ricardo Lobo Torres, "Grande parte da doutrina brasileira vem considerando inconstitucional a Emenda Constitucional n. 3/93, mantendo-se firme na condenação que antes, juntamente com alguns tribunais federais, já havia feito da Lei Complementar 44/83. São os seguintes os principais argumentos utilizados contra a legitimidade constitucional da substituição "para frente": a) constituiria uma obrigação tributária sem fato gerador, o que ofende o princípio da legalidade e contraria a própria fenomenologia do nascimento da relação jurídica tributária no ICMS; b) importaria em desrespeito ao art. 128 do CTN, pois inexiste vínculo entre o industrial e o varejista; c) haveria ofensa ao princípio da não-cumulatividade, pois não se sabe o valor real da venda ao consumidor final no momento prévio da saída da mercadoria do estabelecimento industrial.
Mas há também, apoiada em melhores razões, forte corrente jurisprudencial que conclui no sentido de constitucionalidade da substituição "para frente".2
E, continua o insigne jurista "O primeiro e mais difícil problema que se coloca é o da inconstitucionalidade da norma constitucional. Sempre se entendeu que a norma constitucional goza da presunção de constitucionalidade. Depois de divulgação da obra de Bachofen, que admitia a possibilidade de ser inconstitucional a norma da própria Constituição nos casos excepcionais de conflito com o direito supralegal, e da promulgação do art. 60, § 4º, da Constituição de 1988, que dispõe sobre as cláusulas pétreas, tornou-se moda no Brasil a presunção oposta de que as emendas constitucionais e as próprias normas legais ficam sob a suspeita de ilegitimidade constitucional. No caso específico da EC 3/93, relativamente ao tema da substituição do ICMS, inúmeros autores vieram a considerá-la inconstitucional.
A substituição tributária, por implicar criação de ônus para terceiros no intuito principal de aliviar o trabalho do Fisco e por se apoiar muitas vezes no mecanismo de repercussão econômica do imposto, tem inegavelmente imbricação no texto fundamental. Mas a presunção é a de sua constitucionalidade. Até porque inexiste um conceito jurídico fechado e pré-constitucional de substituição tributária que a torne infensa às definições e escolhas do constituinte. Resta, portanto, investigar se a norma da EC 3/93 pode ser considerada como "tendente a abolir os direitos e garantias fundamentais", especificamente os representados pelos princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva e não-cumulatividade".
Após tecer uma série de considerações sobre o instituto em exame analisado em face dos postulados cardeais que norteiam o subsistema constitucional tributário, o ilustre Professor da UERJ conclui que: "a) a antecipação do tributo entende com o tempo de pagamento e não com o com o tempo de ocorrência do fato gerador e, por isso, não fere o princípio da legalidade e é largamente empregado no direito positivo com referência a outros impostos, inclusive na própria substituição (imposto de renda); b) o substituto e o substituído mantém vínculo econômico do processo de circulação de mercadorias e assim pode a lei estender-lhes o vínculo jurídico da substituição, desde que garantidos o reembolso e a restituição do indébito, em homenagem ao princípio da capacidade contributiva e à idéia de justiça fiscal; c) a substituição "para frente" se compagina perfeitamente com o princípio constitucional da não-cumulatividade, eis que preserva a repercussão legal obrigatória ínsita na estrutura da incidência do ICMS, ao determinar a base de cálculo específica para a operação praticada pelo substituído".3
Rebatendo essa posição, o Professor Roque Antônio Carrazza, com a lucidez que lhe é peculiar, verbera "É certo que, pretendendo contornar estes obstáculos jurídicos a Emenda Constitucional 3/93 acrescentou o parágrafo 7º ao art. 150 da CF:(...). Aparentemente, portanto, agora é possível a tributação antecipada, inclusive por meio de ICMS, desde que se garanta ao contribuinte a devolução do indébito tributário na hipótese de, a final, inocorrer o fato imponível. Temos para nós, entretanto na trilha do que adiantamos no Capítulo II -, que o referido § 7º é inconstitucional, a ninguém, por isso, podendo obrigar.
Deveras, a Emenda Constitucional 3/93 "criou" a absurda figura da responsabilidade tributária por fato futuro. O preceito em tela "autoriza" a lei a fazer nascer tributos de fatos que ainda não ocorreram, mas que, ao que tudo indica, ocorrerão. Noutros termos, permite que a lei crie presunções de acontecimentos futuros e, com elas, faça nascer obrigações tributárias.
Ora, o art. 1º da EC 3/93 é inconstitucional, porque atropela o princípio da segurança jurídica, em sua dupla manifestação: certeza do direito e proibição do arbítrio. Este princípio, aplicado ao Direito Tributário, exige que o tributo só nasça após a ocorrência real (efetiva) do fato imponível. É sempre bom reafirmarmos que o princípio da segurança jurídica diz de perto com os direitos individuais e suas garantias. É, assim, "cláusula pétrea" e, nessa medida, não poderia ter sido amesquinhado por emenda constitucional (cf. art. 60, § 4º, da CF).
Evidentemente, a inconstitucionalidade perdura, mesmo "assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido". De fato, a eventual recomposição do dano não restabelece o primado da segurança jurídica, que, aliás, resta irremediavelmente atropelado só com a tributação de fato que ainda não aconteceu (mesmo que, depois, ele realmente aconteça).
De modo que, a tributação antecipada (tanto quanto a tributação por estimativa e outros artifícios largamente empregados para coibir possíveis fraudes) na tributação por via de ICMS não resiste ao teste da constitucionalidade.
Observe-se que não estamos diante daqueilo que Otto Bachof, em célebre conferência de 1951, chamou de "inconstitucionalidade de norma constitucional", o que ao nosso ver, tratando-se de normas constitucionais originárias, isto é, votadas ao mesmo tempo, por uma mesma Assembléia Nacional Constituinte, não é possível. Estamos, sim, em face de emenda constitucional inconstitucional, por discrepar de cláusulas pétreas".(grifos no original)4
Estabelecida a controvérsia, passo a tecer as minhas considerações.
Em primeiro lugar entendo que para que efetivamente nasça a obrigação tributária deve ocorrer o ajustamento do fato à hipótese normativa. Essa adequação há de ser por completo para que, verdadeiramente, ocorra a subsunção. È aquilo que se denomina tipicidade, característica que no Direito Tributário, assim como no Direito Penal apresenta fundamental importância.
Desse modo, para que assuma contornos intangíveis de fato jurídico tributário, a ocorrência verificada no mundo dos fenômenos, descrita no suposto da norma individual e concreta expedida pela pessoa política competente, tem que preencher todos os requisitos identificadores tipificados na hipótese da norma geral e abstrata.
Ausente um dos requisitos a dinâmica da incidência resultará comprometida. E é exatamente o que ocorre com a tributação levada a efeito pelo instituto da sujeição passiva por substituição.
Com efeito, para se tributar antecipadamente por intermédio da substituição se elege base de cálculo fictícia que pode ou não corresponder a legalidade. Vale dizer, a operação subseqüente pode ou não apresentar a mesma base de cálculo daquela que serviu como parâmetro para a incidência prévia e não correspondendo se depara com flagrante caso de ilegalidade, máxime se considerar que o valor tributado anteriormente superou àquele verificado com a efetiva ocorrência do fato jurídico tributário.
A garantia de que os valores recolhidos a mais serão, imediata e preferencialmente, restituídos não tem o condão de atribuir foros de legalidade e nem de constitucionalidade a norma subjacente à EC 3/93.
Em se considerando a tributação uma das mais graves e violentas formas de intervenção estatal na propriedade particular, não se pode admitir que isso seja feito de modo contrário aos postulados que foram inseridos no contexto constitucional justamente para coibir abusos dessa natureza.
Ademais, cumpre salientar que os Estados-Membros no exercício da competência de regulamentar o ICMS não se descuraram de criar mecanismos, diga-se de passagem, inconstitucionais, que senão impedem, restringem sobremaneira o pronto ressarcimento, de se recordar o Convênio ICMS 13/97. Á propósito, mais adiante exporei as minhas conclusões a respeito do julgamento da Adin 1851-4 que considerou válida a Cláusula Segunda do mencionado Convênio, dispositivo esse que limitou a restituição, a que alude o art. 150, § 7º da CF, somente aos casos de fatos geradores presumidos que não se realizarem.
A própria Lei Complementar 87/96 - que deveria regulamentar a restituição dos valores recolhidos a mais sob a rubrica de ICMS pelo regime da substituição tributária "para frente", de maneira a espelhar fielmente a Carta Federal -, criou sistemática não condizente com a Constituição. Neste passo, confira-se: "Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar. § 1º. Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar (sic), em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo. § 2º. Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento doas acréscimos legais cabíveis".
Ora este dispositivo, sob o escudo da pretensão de garantir a "imediata e preferencial restituição" dos valores recolhidos indevidamente a título de ICMS pelo regime da sujeição passiva por substituição, inovou a ordem jurídica ao criar um sistema de restituição que nem é imediato, nem tampouco preferencial. Mas isso está a margem da Constituição.
Sobre o tema Sacha Calmon Navarro Coelho, obtempera que a lei deve garantir aos que são alvo de tributação antecipada três direitos; a saber:
"Primus – A imediata recuperação, indexada se for o caso, do imposto que compulsoriamente o substituo lhe cobrou, no caso de não vir a realizar fato gerador suposto.
Secundus – A compensação imediata do imposto retido a maior se menor for o valor da operação, antes suposta.
Tertius – O direito de o adquirente do substituído – se contribuinte for – aproveitar o crédito daquele imposto pago pelo substituto, para preservar o princípio da não-cumulatividade".5
Ora, o art. 10 da Lei Complementar 87/96 subverteu in totum a determinação constitucional constante no art. 150, §7º, tornando a restituição que deve ser imediata e preferencial remota e secundária.
De fato, este artigo, além de obrigar o contribuinte a pleitear a restituição, estipula prazo de 90 (noventa) dias para que seu requerimento seja submetido à deliberação do Fisco. Após, decorrido o prazo assinalado, é que o contribuinte poderá reaver o valor recolhido indevidamente, procedendo ao registro do crédito em sua escrita fiscal.
Mas isso, peremptoriamente, não obedece a adjetivação determinada pela Constituição nos casos desse jaez, mesmo porque além de o contribuinte sempre estar submisso ao resultado de hipotéticos confrontos de débitos e créditos, a teor do que reza o § 2º, do art. 10 da LC 87/96, ele se encontrará impedido de ver materializada a integral restituição dos referidos valores, uma vez que, inserto no mecanismo da substituição, os débitos que gerará para futura e eventual compensação são diminutos, irrisórios.
Nesta senda, a razão desponta em prol de Aroldo Gomes de Matos que, ao analisar o dispositivo em exame, pontifica: "Transforma a cláusula ‘imediata e preferencial’ num prazo elástico e extensivo de 90 dias ao infinito, além de ser uma infeliz e serôdia inovação, é desmantelar o próprio comando regrado, tornando o ‘positivo da Constituição em negativo’, numa grosseira inversão à imagem de retórica criada por Ives Gandra da Silva Martins."(...). "com efeito, conforme é público e notório, as Fazendas Estaduais vêm passando por graves desequilíbrios financeiros, mal tendo como pagar suas principais obrigações, como funcionários, fornecedores e precatórios. Onze estados da Federação, inclusive São Paulo, Rio de Janeiro, Mato Grosso do Sul, Alagoas, Piauí, por esse motivos, estão com pedidos de intervenção federal pendentes na Suprema Corte. Assim, premidos por tais dificuldades, a restituição em dinheiro do ICMS pago a maior será sempre e invariavelmente negada, por motivos totalmente subjetivos, aleatórios e protelatórios. Simplesmente, não há e nem haverá disponibilidade para tal ressarcimento."Embora tenham os contribuintes substituídos o lídimo direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, essa provável e espúria negativa, o fato incontestável é que os litígios dela decorrentes se prolongarão indefinidamente ao longo dos anos. "Nessas condições, o que era para ser restituído de forma ‘imediata e preferencial’, por força de emenda constitucional, passará a ser ‘distante, mediato e ambíguo’, por força de lei complementar reguladora, o que é inadmissível".6
Há alguns entendimentos firmados no sentido de que a "imediata e preferencial restituição" não significa devolução incontinenti dos valores, ou seja, no ato, sem delongas, mas, somente, devolução em prazo razoável para que sejam observadas algumas cautelas, mormente no que se refere se a restituição requerida é verdadeira, se procedem os valores pleiteados.
A CF, em seu art. 150 §7º, in fine, garante a "imediata e preferencial" restituição da quantia indevidamente paga. Assim sendo, qualquer restrição a essa determinação, obviamente, revela-se inconstitucional.
Demais disso, o art. 10 LC 87/96 absolutamente não assegura a "restituição", mas apenas o direito de lançar na escrita fiscal do contribuinte os créditos relativos ao ICMS recolhido a mais. Garante, pois, o direito de obter créditos e não a quantia paga. Esses créditos poderão, no momento oportuno, ser utilizados pelo contribuinte para compensar seus débitos de ICMS.
Ocorre, todavia, conforme já salientado que, não raro, a utilização destes "créditos" é demorada, longínqua ou até mesmo inviável, em virtude de que alguns (não poucos) contribuintes não geram débitos para compensar.
Mais uma vez lanço mão dos ensinamentos de Roque Antônio Carrazza, segundo qual "restituir a "quantia paga" pressupõe uma restituição em moeda. Os dispositivos constitucionais devem – como predica a melhor doutrina (v.g., Pensovecchio Li Basi) – ser interpretados do modo mais coloquial, até porque a Constituição é, acima de tudo, uma Carta Política. Ora, quando esta fala em devolver a quantia paga não está simplesmente a entrega autorizando a entrega – se nos for permitido o ousio – de um "vale –ICMS", que poderá nunca ser utilizado, mas, sim, determinado a entrega de moeda corrente, apta a adquirir qualquer bem serviço ou mercadoria ou a pagar qualquer tipo de tributo (e não apenas, eventualmente, o ICMS). Enfim, estamos convencido de que a expressão "imediata e preferencial restituição da quantia paga", utilizada no § 7º do art. 150 da CF, tem um significado mínimo, que não se compadece com a restituição em créditos lançados na escrita fiscal. Tal restituição, segundo pensamos, há de ser em dinheiro, independentemente do preenchimento de outros requisitos, como, por exemplo, haver débitos de ICMS a pagar. Em remate, não é garantido-se uma futura e, em muitos casos, incerta (ou até impossível) "compensação" que se respeita a condição constitucional em tela. Ressaltamos, en passant, que as exigências do art. 10 da Lei Complementar 87/96 não poderiam ter sido ampliadas por outros diplomas normativos (como, por exemplo, o Convênio 13/97 e algumas leis estaduais, que ‘inovam" no tema)". 7
Em vista do que foi exposto, é possível atingir a inferência de que mesmo garantindo a imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido a Emenda Constitucional 3/93, que inseriu o parágrafo 7º ao art. 150 da Constituição Federal, é inconstitucional.
Inconstitucional porque tributa base de cálculo fictícia. Inconstitucional porque tributa hipótese, ou seja, fato que não se sabe se vai ocorrer.