Resumo
O trabalho aborda as principais discussões doutrinárias e jurisprudenciais acerca da possibilidade, ou não, de a União, quando celebra um tratado internacional em matéria tributária, instituir isenção de impostos de competência dos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. Destaca-se, inicialmente, como se dá a resolução de antinomias entre tratados e lei interna para, posteriormente, à luz do que dispõe o art. 151, III, da Constituição Federal de 1988, delimitar e demonstrar os antagonismos que dividem os doutrinadores, oferecendo ao leitor uma visão panorâmica do problema. Também foi realizada uma incursão sobre o art. 98 do CTN, que muitos entendem de constitucionalidade duvidosa. Foi observado que embora louváveis os argumentos apresentados pelos doutrinadores que se dedicam ao direito internacional, não há, juridicamente, como contornar a vedação constitucional prevista no supracitado artigo da CF, com as exceções previstas nos arts. 155, § 2º, XII, e, e 156, § 3º, II, do mesmo Texto Maior. Também, que a segunda parte do art. 98 do CTN tem aplicação somente quando se tratar de tratado-contrato. Por fim, foi procurado demonstrar que somente com alteração do atual texto constitucional seria possível à União, ao celebrar tratados internacionais em matéria tributária, instituir a chamada isenção heterônoma.
Abstract
The paper approaches the main doctrinal and jurisprudential discussions pertaining the possibility, or not, of the Federal Government, when undertaking an international treaty on tributary matter, to institute exemption of taxes which are of compet ence of the State –Members, District Capital and Cities/Towns. Initially, it is pointed out how the resolution of the antinomies between the treaties and the internal law occur, in order to, later, according to wh at it is established on the article 151, III, of the 1988 Federal Constitution, delimit and show the antagonisms which divide the doctrinaires, offering to the reader a wide view of the problem. It was made an incursion in the article 98 of the "CTN" (National Tributary Code) as well, which many understand as being constitutionally doubtful. It was observed that, although the laudable arguments presented by the doctrinaires who are dedicated to the international law, there is not, lawfully, ways to wade the constitutional prohibition predicted on the Federal Constitution article, already mentioned, with the exceptions predicted on the articles 155 § 2°, XII, e, and 156, § 3°, II of the Great Text. It is also brought on that the second part of the article 98 of the "CTN" can only be applied when it refers to treaty-contract. Finally, it was aimed to show that only by a change in the present constitutional text it would be possible for the Federal Government when undertaking international treaties on tributary matter to institute the so-called heteronymous exemption.
Introdução
O tema deste trabalho gera muitas controvérsias no âmbito do direito internacional e interno, representando um verdadeiro desafio ao legislador e aos operadores em geral. É alvo de diferentes e abalizadas opiniões, embora recentemente tenha despertado o interesse dos estudiosos, especialmente em função da internacionalização das relações entre os países e a necessidade de expansão e integração dos mercados.
Existe forte divergência de posicionamento entre os doutrinadores, indefinição que se reflete na jurisprudência.
A matéria possui grande importância teórica e prática. Em uma visão macro, pode-se dizer que a pacificação do tema revelaria um avanço do país no que tange ao direito internacional, cujo reflexo externo, imediato, seria a credibilidade e seriedade no trato das relações com os demais países. Internamente refletiria harmonia nas relações entre a União e os entes federados. Essa, aliás, é a principal justificativa para investigar o assunto e tentar transportá-lo para dentro de um trabalho monográfico, já que, ultimamente, artigos esparsos vêm enfrentando o tema.
Os tributos, quando se pensa em realização de tratados internacionais, podem representar graves entraves à sua perfectibilização, em vista de que os Estados não abrem mão de sua soberania fiscal. No Brasil, com a repartição de competência prevista na Constituição Federal, a situação é de maior dificuldade ainda, pois a União, quando celebra um tratado, fica limitada, aparentemente, para conceder isenções de tributos de competência dos Estados e Municípios, o que pode comprometer a eficácia do tratado ou limitar muito sua abrangência.
Com esse estudo se pretende colocar lado a lado os diferentes entendimentos que dividem internacionalistas, tributaristas e constitucionalistas, fazendo uma ampla discussão sobre o art. 151, III, da CF, que trata das isenções heterônomas, bem como do art. 98 do Código Tributário Nacional, que trata dos tratados internacionais em matéria tributária.
Afinal, a vedação constitucional de isenção heterônoma cede diante de outros princípios inseridos na própria Constituição? Esta e outras indagações é que se pretende discutir no decorrer deste trabalho.
1 Tratados Internacionais e os Conflitos com a Ordem Interna
Há muito se discute, sem solução pacífica, sobre os conflitos decorrentes entre os tratados internacionais (1) e a ordem interna, especialmente sobre a hierarquia entre as normas.
Duas correntes principais dividem os internacionalistas – a monista e dualista – sobre a forma de admissão do direito internacional ao direito interno, especialmente sobre a hierarquia sistêmica entre as normas. Atualmente, no entanto, tal dicotomia não tem mais a importância que teve no passado, motivo pelo qual, para o objetivo deste trabalho, não será analisada de forma mais profunda, sem deixar de observar, no entanto, a divergência.
1.1 Monismo e Dualismo
O monismo, ancorado em Kelsen, sustenta a impossibilidade de dois sistemas jurídicos terem validade um ao lado do outro. Defende a existência de uma única ordem lógico-jurídica que engloba a ordem interna e a internacional. Essa corrente abriga três vertentes que, com singela clareza, foram abordadas por Heleno Torres (2):
A primeira delas dá predomínio ao direito interno, partindo do conceito de soberania dos Estados, cujo pressuposto é a primazia do direito interno sobre o direito internacional.
Outra vertente confere predomínio ao direito internacional, entendendo existir uma ordem internacional de interesses que sobrepaira aos Estados soberanos, atribuindo prevalência de aplicabilidade do direito internacional em face da lei interna. A terceira, que é a do monismo moderado, admite a equivalência das normas internas e internacionais, recomendando o princípio da lei posterior para solucionar os conflitos entre elas.
Em oposição à teoria monista e suas vertentes está a dualista. Amparada principalmente em Triepel e Anzillotti, os seus seguidores reconhecem a existência de duas ordens distintas, uma interna e outra internacional, que não mantêm qualquer tipo de vinculação, andando paralelamente.
Em resumo, a teoria monista entende que a ratificação dos tratados produz efeitos concomitantes tanto no direito internacional como no interno; a dualista proclama ser necessária a tramitação de projeto de lei especial, moldado nos termos do tratado ou convenção internacional.
Não há consenso entre os doutrinadores brasileiros sobre a teoria adotada pela República Federativa do Brasil. Betina Treiger Grupenmacher (3) conclui que o nosso constituinte adotou um sistema misto, ou seja, presentes as duas teorias no seio da Constituição. Isso porque, quanto aos direitos e garantias individuais, com base no que está disposto nos §§ 1º e 2º do art. 5º, da Constituição Federal, o sistema é o monista, dispensando a aprovação legislativa. Quando o tratado acarreta encargos ou compromissos gravosos para o patrimônio nacional (art. 49, I da CF), o sistema é o dualista.
Heleno Torres (4) entende que a teoria adotada pelo sistema da Constituição é a dualista, face ao "pluralismo sistêmico das ordens jurídicas, considerando que existem precisas fronteiras entre a ordem jurídica interna e a ordem jurídica internacional...". Observa, com acuidade, que o fato de depender da aprovação do Congresso para entrar em vigor no ordenamento jurídico interno é a representação de que realmente o primado é de dualismo. Fosse de outra maneira os tratados assinados pelo Presidente da República ingressariam independentemente da referida aprovação.
Quanto à matéria objeto do presente estudo a dificuldade de encontrar consenso é maior ainda. Mas como destacou o voto do Min. Celso de Mello na ADIN 1.480-DF, "É na Constituição da República – e não na controvérsia doutrinária que antagoniza monistas e dualistas – que se deve buscar a solução normativa para a questão da incorporação dos atos internacionais ao sistema de direito positivo interno brasileiro".
Diante dessa conclusão, há que se perquirir, adiante, como são solvidos os conflitos que surgem entre as normas de direito internacional e direito interno.
1.2 Antinomia entre Tratado e Lei Interna – Divergência Doutrinária e Jurisprudência
De longa data remonta a discussão doutrinária e jurisprudencial sobre a imperatividade dos tratados e sua relação com a ordem interna de cada país. Como afirma Luiz Flávio Gomes (5) "no instante em que um país subscreve validamente um tratado é evidente que está ampliando seus horizontes jurídicos, limitadores, com freqüência, da sua soberania absoluta de ditar regras de convivência interna.". Justamente por isso a grande importância do tema, pelos reflexos que tais atos representam, ou podem representar, para o país.
"Os tratados internacionais são, assim, instrumentos introdutórios de normas pois criam direitos e deveres, a partir da sua promulgação e respectiva publicação, quando então passam a produzir efeitos jurídicos" (6), tanto na ordem nacional como também na internacional.
Questão muito debatida é sobre a hierarquia entre os tratados e a lei interna, já que eventual resquício de dúvida quanto à hierarquia entre o Tratado e a Constituição Federal foi solvida pela própria Carta de 88, no seu art. 102, III, b, quando entregou ao Supremo Tribunal Federal a missão de julgar, em recurso extraordinário, causa em que a decisão recorrida "declarar a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal.".
A Constituição, então, prepondera sobre os tratados. Segundo o eminente Francisco Rezek (7) não há ordenamento jurídico contemporâneo que dê prevalência aos tratados sobre a Constituição. Bem ao contrário, a Constituição, no caso brasileiro, figura como um parâmetro de aferição de qualidade das leis e dos tratados internacionais, que se subordinam a ela tanto no conteúdo (para não colidir com regras substantivas da Carta) quanto na gênese, ou seja, na forma de sua produção.
Bem verdade que o exemplo da União Européia vem relativizando, ao menos no âmbito do bloco, tal preceito, vez que as normas comunitárias preponderam sobre as dos países. Aliás, a característica, talvez principal, da UE, reside na autolimitação dos poderes soberanos dos Estados-membros (8), como forma de se obter a desejada integração.
No entanto, se há conformação entre os doutrinadores quanto à superioridade da Constituição em relação aos tratados, a relação entre os tratados e a legislação infraconstitucional, anterior e posterior, é que vem gerando controvérsias. Tanto a doutrina como a jurisprudência têm apresentado soluções diferentes para os impasses decorrentes de tais conflitos, denominados antinomias (9).
Maria Helena Diniz (10) define antinomia como a "presença de duas normas conflitantes, sem que se possa saber qual delas deverá ser aplicada ao caso singular".
Tércio Sampaio Ferraz Jr. (11), de forma um pouco mais abrangente e detalhada, ensina que é a "oposição que ocorre entre duas normas contraditórias (total ou parcialmente), emanadas de autoridades competentes num mesmo âmbito normativo que colocam o sujeito numa posição insustentável pela ausência ou inconsistência de critérios aptos a permitir-lhe uma saída dos quadros de um ordenamento dado".
Heleno Torres (12) observa que "Existe antinomia quando duas normas válidas no sistema, no que concerne a certos critérios (material, pessoal, espacial ou temporal), conflitam entre si, quanto aos modais deônticos, ou seja, uma obriga e a outra proíbe, ou uma permite e a outra obriga, ou uma proíbe e a outra permite o mesmo comportamento."
Mas é no ordenamento jurídico que se busca a solução para tais antinomias. Maria Helena Diniz (13) diz que o próprio ordenamento oferece as formas de resolução de tais conflitos. No que interessa ao presente estudo, observa a autora o seguinte: "Nos conflitos entre normas de direito interno – internacional, que ocorrem quando uma lei interna contraria um tratado internacional, a jurisprudência consagrará a superioridade da norma internacional sobre a norma interna, se esses conflitos forem submetidos a um juízo internacional; mas se forem levados à apreciação do juízo interno, este poderá reconhecer: a) a autoridade relativa do tratado e de outras fontes jurídicas na ordem interna, entendendo-se que o legislador interno não pretendeu violar o tratado, exceto nos casos em que o fizer claramente, hipótese em que a lei interna prevalecerá; b) a superioridade do tratado sobre a lei mais recente em data; e c) a superioridade do tratado sobre a lei, ligando-a, porém, a um controle jurisdicional da constitucionalidade da lei".
Betina Treiger Grupenmacher (14) refere que se abrem duas hipóteses na busca da solução de conflitos entre tratados e lei interna. A primeira quando o tratado é posterior à lei interna, devendo prevalecer o tratado pela aplicação dos critérios de cronologia (lex posterior derogat priori)) e especialidade (lex specialis derogat generali).
A segunda hipótese é aquela em que lei interna posterior ao tratado seja com este conflitante. Neste caso ocorre a, denominada por Bobbio (15), incompatibilidade de segundo grau ou antinomia de segundo grau. Importa dizer que não se está diante conflito de normas, mas uma "incompatibilidade entre os critérios para a solução entre da incompatibilidade entre normas". No caso de lei interna posterior a um tratado exsurge um conflito entre os critérios de cronologia e especialidade. Perquire-se qual a solução para tal conflito de segundo grau.
O mesmo Norberto Bobbio conclui pelo princípio do "lex posterior generalis non derogat priori speciali". Esse também o posicionamento do Supremo Tribunal Federal, externado pelo seu Pleno, ao julgar, historicamente, o Recurso Extraordinário nº 80.004, julgamento esse que se estendeu de setembro de 1995 a junho de 1977, onde prevaleceu o entendimento de que o Decreto-lei nº 427/69 derrogou a Convenção de Genebra.
Uma longa a aprofundada discussão foi travada no julgamento do citado recurso, pondo, de um lado, isolado, o Min Xavier de Albuquerque, que, escorado em precedente do próprio STF (RE 71.154), orientou-se pela primazia do direito internacional sobre o interno, baseado nas lições do eminente professor Haroldo Valadão, tratando a matéria de forma a prestigiar a palavra do país empenhada pela assinatura de um tratado, e de outro, os Ministros Cunha Peixoto, Cordeiro Guerra, Leitão de Abreu, Rodrigues Alckmin, Antônio Neder, Carlos Thompson Flores e Eloy da Rocha que, embora a diversidade de fundamentos, deram provimento ao recurso, concluindo pela primazia da lei interna posterior sobre o tratado.
O Min. Cunha Peixoto, fazendo um apanhado de várias legislações, observou que o cerne da questão está centrado não nas teorias sobre o direito internacional, senão no direito constitucional de cada país. No Brasil há a incorporação ao ordenamento positivo mediante aprovação pelo Congresso Nacional. Conclui seu raciocínio dizendo que se a Lei Uniforme transforma-se em direito interno, é evidente que pode ser modificada ou revogada por qualquer outro diploma legal posterior, sob pena de transformar a lei que procedeu ao tratado em super lei (16), em posição superior à própria Constituição. Além disso, foi ressaltado que não existe na Constituição nenhum dispositivo que impeça um membro do Congresso apresentar projeto que revogue lei que tenha origem em tratado.
Chega à conclusão, então, o preclaro Min. Cunha Peixoto, que uma lei que somente pudesse ser revogada pelo Chefe do Executivo através de denúncia do tratado seria inconstitucional.
Na mesma senda andou o Min. Cordeiro Guerra. Observou que a recepção do direito internacional pelo direito interno não afasta a possibilidade de o Legislativo editar lei contrária ao disposto nos tratados, admitindo que no caso de conflito entre duas disposições - uma proveniente de direito internacional e outra de direito interno – serão resolvidas pela mesma regra destinada a solucionar o conflito entre as leis (lex posterior derogat lex priori), colocando ambas no mesmo plano hierárquico. Finaliza seu voto dizendo que "Fosse a denúncia internacional o único meio de nulificar um tratado, não se compreenderia pudesse o Supremo Tribunal Federal negar-lhe validade por vício de inconstitucionalidade."
De forma não menos brilhante o Min. Leitão de Abreu, em seu voto, observou não vislumbrar norma constitucional que consagre o princípio da lex posterior derogat priori, adotando o entendimento de que o tratado possui forma de revogação própria (denúncia) e, conquanto não revogado pela lei que o contradiga, a sua aplicação é afastada pelas normas legais posteriores com ele incompatíveis, enquanto estiverem em vigor, podendo voltar a ser aplicado se a lei que impediu sua aplicação for revogada.
O Min. Rodrigues Alckmin, na senda do já observado pelo Min. Cunha Peixoto, sustentou que "à falta de norma constitucional que estabeleça restrição ao Poder Legislativo quanto à edição de leis internas contrárias a tratados, enquanto não forem estes denunciados, princípios de escolas não justificam, na ordem positiva, o primado pretendido." (17)
Os doutrinadores internacionalistas não compartilham do entendimento esposado pelo STF, que até hoje encontra respaldo, embora proferido em 1977, pois entendem, em suma, que implica em um enfraquecimento do Direito das Gentes (18), não contribuindo para que o Brasil faça parte e respeite as regras estabelecidas em tratados internacionais, o que dificulta o processo integracionista.
O entendimento de que o tratado é norma especial, devendo prevalecer sobre lei interna, ainda que posterior, parece atender melhor aos interesses contemporâneos do direito internacional, especialmente em matéria tributária. Esclarecedor o exemplo invocado por Grupenmacher (19) para a situação. Refere a citada autora que a antinomia entre um tratado internacional que disponha sobre matéria tributária, que passa a ser disciplinado por lei interna, é apenas aparente, pois se
a lei interna determina a incidência tributária sobre certo ato ou fato e o tratado veda a tributação na mesma situação, estabelece-se o conflito, que, nesta situação, resolve-se pela aplicação do preceito do tratado, por força da incidência do critério da especialidade, ou seja, prevalece a norma especial sobre a geral.
Heleno Torres (20), fiel à teoria dualista e ao princípio de prevalência do Direito Internacional sobre o interno infraconstitucional, entende que os tratados firmados estão subordinados à Constituição e com prevalência de aplicabilidade sobre qualquer lei interna, seja federal, estadual ou municipal, desimportando sejam anteriores ou posteriores à ratificação. No entanto, observa, com percuciência, que dispositivos de leis internas contrários aos tratados representa uma quebra de contrato(treaty override), entendimento semelhante ao invocado pelo então Min. Leitão de Abreu, acima referido. Ou seja, aplica-se a lei interna mesmo sabendo que isso implica em quebra de contrato, cujas conseqüências poderão ser sentidas na ordem internacional.
Esse posicionamento, entretanto, cria um sofisma para não admitir o entendimento que parece ser o predominante, a medida em que, por caminhos transversos, seu efeito prático é o mesmo da lex posterior derogat priori. Certo é que não existe no ordenamento jurídico norma expressa para a solução da antinomia entre tratado e lei posterior.
No entanto, embora a clara tendência de adotar o princípio de que a lei posterior revoga a anterior, a divergência persiste. O intérprete tem de fazer uma opção política e ao mesmo tempo jurídica.
Como afirma o preclaro Rezek (21) o primado dos Direito das Gentes sobre o direito nacional de um Estado soberano não passa de uma proposição doutrinária, pois não existe no direito internacional positivo norma que assegure dita primazia. Daí que, descentralizada a sociedade internacional, a Constituição de cada país é o norte.
Mas solução, que não pode ficar restrita a um conceito antigo de soberania, passaria por uma tomada de posição consistente em inclusão, na Constituição Federal, de dispositivo que, claramente, atribuísse superioridade ao tratado, não somente em razão do critério da especialidade, como também por representar, a sua assinatura e ratificação, um compromisso do Estado brasileiro (pacta sunt servanda), cuja observação e respeito conceda a necessária credibilidade e avanço nas relações internacionais do país.
Mas é de ser ressaltado que a treaty override não é privilégio do Brasil, vez que premidos por circunstâncias que aqui não cabe debater, outros tantos países, muitos deles caracterizados como desenvolvidos, deixam de lado os tratados já ratificados para dar preferência aos interesses nacionais.