Nos termos do artigo 113, parágrafo 2º do Código Tributário Nacional, a obrigação acessória decorre de legislação tributária e tem como principal objeto o dever de fazer ou não fazer, não estando subordinado ao principio da legalidade estrita.
Esta obrigação é o dever instrumental ou formal do sujeito passivo, ou de terceiro, de fazer, não fazer, ou suportar algo em prol da arrecadação ou até mesmo da fiscalização do tributo, tais deveres não se relacionam diretamente ao pagamento, não atingem o patrimônio do contribuinte de forma direta, mas a instrumentalidade.
Seu principal objetivo é facilidade a arrecadação do fisco, vez que até mesmo seu descumprimento, nos termos do parágrafo terceiro, do artigo 113, CTN, já mencionado, poderá converter-se em obrigação principal:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória:
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Para diferenciá-la da obrigação principal, cabe salientar, que esta obrigatoriamente obedecerá ao princípio da legalidade estrita, sendo que a obrigação será ex lege, tendo como pauta legal os ditames constitucionais que norteiam o principio da legalidade, bem como o artigo 97 do Código Tributário Nacional, que leva um rol taxativo:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Diferenciado-as das principais, as acessórias estão pautadas na legislação tributária, trata-se de gênero, e abrange algumas espécies, nos termos da legislação vigente, não estando restrito apenas a lei em sentido formal.
Leia-se legislação tributária o disposto no artigo 96 do CTN, in verbis:
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Neste sentido, temos como exemplo uma instrução normativa expedida pela Secretaria da Receita Federal, esta por sua vez tem total enquadramento para a exigência do cumprimento de uma obrigação acessória, coaduna-se com as normas complementares, dotadas de força coercitiva e obrigatoriedade, sob pena de seu descumprimento gerar ônus ao contribuinte.
Para corroborar com o tema em estudo, importante acrescentar o entendimento do ilustre doutrinador Ricardo Alexandre, página 252, (2014):
A relação de acessoriedade, em direito tributário, consiste no fato de que as obrigações acessórias existem no interesse da fiscalização ou arrecadação de tributos, ou seja, são criadas com objetivo de facilidade o cumprimento da obrigação tributária principal, bem como de possibilitar a comprovação deste cumprimento ( fiscalização).
Outro exemplo comum são as entidades imunes, tem-se a obrigação de escriturar os livros fiscais, para que o Fisco possua meios de fiscalizar, e ainda, verificar o enquadramento desta benesse tributária e sua viabilidade.
Recentes decisões demonstram a autonomia das obrigações acessórias, conforme se demonstra abaixo:
REPETITIVO. AUTUAÇÃO FISCAL. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
Em julgamento de recurso especial submetido ao regime do art. 543-C do CPC c/c a Res. n. 8/2008-STJa Seção entendeu que o ente federado competente pode autuar o contribuinte pelo descumprimento de obrigação acessória consistente na exigência de nota fiscal para deslocamento de bens do ativo imobilizado e de bens de uso e consumo entre estabelecimentos da mesma instituição financeira operação que em tese não caracteriza hipótese de incidência do ICMS (Súm. n. 166-STJ). Ressaltou-se que a obrigação acessória é autônoma e pode ser instituída pelo ente legiferante no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária nos termos do § 2º do art. 113 do CTN, ainda que a obrigação principal não exista obedecendo-se aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. REsp 1.116.792-PBRel. Min. Luiz Fux julgado em 24/11/2010.
Portanto, resta evidente a autonomia da obrigação acessória na seara tributária, diferentemente dos contornos civilistas, aos quais, a obrigação principal sendo extinta, esta por sua vez também não existirá, aqui o seu cumprimento independe da existência ou não da principal.
Notas:
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/pesquisarJurisprudencia.asp, acesso em: 02 set. 2015;
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm, acesso em 03 set. 2015;
ALEXANDRE, Ricardo: Direito tributário esquematizado, 8. ed – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2014.