7. As concessões e a tributação pelo imposto sobre serviço público previsto no art. 1º, § 3º da LC 116/2003.
As concessões de serviços públicos são regidas pela Lei nº 8.987 de 13 de fevereiro de 1995, em obediência art. 175, parágrafo único e incisos da Constituição Federal. As concessões podem ser próprias, quando o Estado transfere o desempenho do serviço público a terceiro, sujeito desvinculado do concedente, ou imprópria também chamada de descentralizada, quando o Estado atribui o serviço a ente integrante da Administração Indireta, e.g, autarquia. Na concessão descentralizada não há transferência de gestão do serviço público para órbita alheia, nem existem interesses distintos do concedente e concessionário. [13]
Neste estudo o foco principal é a concessão própria. A concessão do serviço público produz inovações na prestação do serviço agora realizado pelo concessionário, em especial, no exercício dele, onde passa a ser considerado o dado da lucratividade, o que não é cabível no serviço público privativo do Estado.
É certo que o concessionário, como bem reconhece o art. 175, inciso III da Constituição Federal, não possui o poder de tributar, logo, os valores que aufere pelo serviço público prestado não são tributos, mas, sim tarifas, porquanto o regime jurídico da remuneração do concessionário não é o tributário, porém, o concessionário está submetido ao regime tributário no que tange à sua relação para com o fisco onde presta os seus serviços, no caso em tela, o fisco municipal.
O imposto conforme definição do Código Tributário Nacional em seu artigo 16 é: o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Um dos impedimentos levantados pela doutrina contra a tributação do serviço público, é justamente, a alegação de que o serviço público é "uma atividade estatal". por conseguinte, se o imposto tem como fato gerador uma situação que "independe de uma atividade estatal específica", a tributação do serviço público não poderia se dar através de imposto, mas tão-somente mediante taxa. [14]
Contudo, s.m.j o fato gerador do imposto sobre serviço público criado pela LC 116/2003 independe de uma atividade estatal, eis que o fato gerador é a exploração econômica de bens públicos e a exploração econômica do uso do direito de passagem no solo ou subsolo municipal, por concessionária de serviço público, logo, uma atividade não estatal e que independe de qualquer participação do Estado, conseqüentemente um imposto válido no sistema tributário nacional. O argumento de que na concessão o Estado continua a ser o titular do poder de prestação e portanto não há a transformação do serviço público em privado, não ilide o dado da exploração lucrativa pelo concessionário e a realidade de ser o fato gerador do ISSP uma situação independente de uma atuação estatal, razão pela qual o § 3º do art. 150 da Constituição Federal, excepciona da proteção imunizatória os serviços públicos em que haja contraprestação ou pagamento de preços e tarifas pelo usuário.
Aires F. Barreto ao enumerar as características do conceito de serviço público assim o faz [15]. Serviço é esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, alteridade; tem conteúdo econômico; há que ser prestado em regime privado e é um esforço de pessoas tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial.
Importa salientar, ainda com espeque em Aires F. Barrteto, que o imposto sobre serviço é fruto de uma relação jurídica obrigacional, obrigação de fazer. As obrigações de fazer impõem a execução, a elaboração, o fazimento de algo até então inexistente. Consistem num serviço a ser prestado pelo devedor. Nelas segue-se o dar, mas este não se pode concretizar sem o prévio fazimento, que é o objeto precípuo do contrato, enquanto o entregar a coisa feita é mera conseqüência. Em suma, nas obrigações ad dandum ou ad tradendum a prestação consiste primordialmente em entregar alguma coisa (dar), já nas obrigações de fazer, ou in faciendo, a prestação principal é um serviço a cardo do devedor.
O imposto sobre serviço público (ISSP) é de fato um imposto (ênfase proposital) na forma do art. 16 do Código Tributário Nacional, e possui todas aquelas características acima mencionadas, exceto aquela de ser prestado em regime de direito privado que para nós é desnecessária. Discordamos neste particular de Aires F. Barreto. É que o regime aplicado à prestação do serviço público concedido é o público, porém, o regime remuneratório do concessionário é o tarifário (art. 175, III da Constituição Federal), e o regime tributário a que se submete o concessionário não o contempla com qualquer imunidade ex vi do art. 150, § 3º da Constituição Federal.
Portanto, plenamente aplicável e constitucional a Lei nº 116/2003 quando veicula a criação do imposto sobre serviços públicos na forma do art. 1º, § 3º e lista de serviços em anexo, e por conseguinte, superadas as questões impedientes à tributação do uso do solo municipal conforme jurisprudências citadas no item 3 deste estudo. [16]Não se alegue ainda que os concessionários dos serviços de energia elétrica e de telecomunicações estariam protegidos pela imunidade do art. 155, § 3º da Constituição Federal, "à exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País".
Efetivamente, tal interpretação extensiva de tais imunidades não deve prosperar como bem já sinalizou o Supremo Tribunal Federal no RE 144.971-3 DF já citado neste estudo. O art. 155, § 3º deve ser interpretado não isoladamente, mas sim em consonância com o princípio do dever fundamental de pagar o justo tributo, bem como, em correlação com o art. 150, VI, "a" da Constituição Federal, ou seja, "nenhum imposto incidirá" sobre estas operações quando elas forem praticadas pelo próprio [17] Estado (entes da federação) no exercício de atividade econômica, para que não haja tributação dos entes federativos entre si. O art. 155, § 3º conjugado com o art. 150, VI, "a" e art. 173, todos da Constituição Federal, levam o intérprete a esta conclusão inafastável. Pensar diferente do que se acaba de afirmar, é parafraseando Sacha Calmon Navarro Coelho, citado pelo Ministro Carlos Velloso no RE144.971-1, dizer que estão dispensados da mantença da sociedade brasileira, justamente, empresas de grande porte pertencentes à atividades de mineração, concessionárias de energia elétrica, indústria e o comércio de combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos, o que seria uma afronta ao dever de fundamental de todos em pagar o justo tributo.
Relembremos as lições da professora Lúcia Valle Figueiredo. Ora, se somos assiduamente capazes de detectar inconstitucionalidades, verificando-se as contradições técnicas do legislador, temos também e por maior razão que exaurir as possibilidades de interpretação para se entender a a Lei nº 116/2003 em seu art. 1º, § 3º não destoante do Texto Constitucional, dado que a presunção juris tantum, na verdade é pela constitucionalidade da referida lei complementar.
8. A tributação e o equilíbrio-financeiro do contrato de concessão. Os encargos do poder concedente e do concessionáro.
O contrato administrativo de concessão pública é tutelado dentre outros, pelo princípio da intangibilidade da equação econômico-financeira, o que implica em dizer que a elevação dos encargos atribuídos ao particular (concessionária), produzirá em contrapartida a possibilidade de se elevar a sua remuneração. [18] Segundo Marçal Justen Filho, a manutenção do equilíbrio econômico-financeiro é um princípio regulador do contrato administrativo, não é nem direito nem dever de cada parte, senão uma característica do contrato. [19]
A tributação pelo imposto sobre serviço público criada pela Lei nº 116/2003 ocasionará uma variação superveniente de carga fiscal, fato inquestionável, portanto, deverá ser reputada como relevante para fins da equação econômica-financeira do contrato administrativo. Neste sentido é o dizer prescritivo do art. 9º, parágrafo terceiro da Lei nº 8.987/95:
"Art. 9º. § 3º. Ressalvados os impostos sobre a renda, a criação, alteração ou extinção de tributos ou encargos legais, após a apresentação da proposto, quando comprovado seu impacto. implicará a revisão da tarifa, para mais ou para menos, conforme o caso".
É encargo do poder concedente na forma do art. 29 da Lei nº 8.987/95 fiscalizar a atividade do concessionário, e neste sentido homologar ou não os reajustes de tarifas na forma do inciso V do art. 29. Assim como é encargo da concessionária a prestação de serviços contínuos e adequados aos fins da concessão consoante art. 31 e incisos da Lei nº 8.987/95. O princípio do equilíbrio econômico-financeiro do contrato de concessão pública, dialoga via ponderação de interesses com outros importantes princípios hauridos do regime jurídico posto na Constituição, por exemplo, o princípio da modicidade das tarifas, princípio da continuidade dos serviços públicos, princípio da transparência, princípio da motivação, princípio da adaptabilidade etc. [20]
Dispõe o art. 6º, § 1º da Lei de Concessões que: "Serviço adequado é o que satisfaz as condições de regularidade, continuidade, eficiência, segurança, atualidade, generalidade, cortesia na sua prestação e modicidade das tarifas." A tributação dos serviços públicos pelo imposto sobre o serviço previsto na LC nº 116/2003 não pode perder de vista o princípio da modicidade das tarifas. As tarifas devem ser módicas, i.e, acessíveis aos usuários, de modo a não onerá-los excessivamente, pois o serviço público, por definição, corresponde à satisfação de uma necessidade ou conveniência básica dos membros da sociedade, verbera Celso Antonio Bandeira de Mello. [21]
9. Tributo: norma de rejeição social versus dever fundamental?
A discussão sobre a criação do imposto sobre serviço público pela LC 116/2003 será intensa, em especial, surgirão as indagações: o art. 1º, § 3º é constitucional ou inconstitucional? Pensar em perguntas como estas, envolve também uma reflexão mais profunda sobre o fenômeno tributário na sociedade atual. É sobejamente conhecida no mundo jurídico-tributário, esta assertiva de Ives Gandra da Silva Martins: "Tributo é norma de rejeição social. Assim deve ser estudado pela Economia, Finanças Públicas e Direito, ofertando os especialistas dessas áreas o modelo ideal para o político, a fim de que a norma indesejável tenha sua carga de rejeição reduzida à menor expressão possível". (Curso de Direito Tributário. (org). v. 1. 2ª ed. Belém: CEJUP, 1993. p. 18).
É verdade. Do ponto de vista de uma sociologia ou de uma psicologia do direito tributário, a afirmação supra se justifica, uma vez que tal rejeição trata-se até de uma instintiva reação do contribuinte perante às exigências tributárias. [22] Doutra banda, sob uma visão onde o olhar preponderante seja o jurídico, carece de fundamento atribuir à norma tributária a alcunha de norma de rejeição social.
O direito tributário positivo é ontologicamente tridimensional já o afirmamos [23], i.e, uma implicação normativa (dogmática tributária) de fatos econômicos (sociologia tributária) consoante valores (filosofia tributária). Ditos elementos ou fatores não existem separados uns dos outros, mas coexistem numa unidade que é a realidade histórico cultural. [24] Não se trata de ver a interdisciplinaridade como uma "orgia" das ciências sociais como bem já criticou Evaldo Cabral de Melo [25], porém, ver na interdisciplinaridade o fenômeno da complexidade na linha de Edgar Morin. [26]
Se é certo que o "corte" inicial que demarca o objeto científico se dá no continuum heterogêneo da realidade circundante, para propiciar o descontinuum homogêneno de cada ciência em particular, nas lições de Paulo de Barros Carvalho assoalhado em Rickert [27], tal "corte" metodológico, ao nosso sentir, é um artifício que distingue para depois unir, i.e, não se trata de abandonar o conhecimento das partes pelo conhecimento das totalidades, mas, sim, de conjugar. Conjugar é diferente de sintetizar: na síntese se reduz; na conjugação, distingue-se para unir. Portanto, distingue-se a sociologia tributária, a filosofia tributária e a dogmática tributária, para então conjugá-las no que chamamos direito tributário positivo, ou seja, uma integração normativo-positiva de fatos segundo valores.
Afirmar que o tributo é uma norma de rejeição social é observar apenas uma parte do fenômeno tributário, o que revela uma visão fragmentada do estudo tributário, é vê-lo tão-somente sob a ótica da sociologia tributária. Como bem diz Ricardo Lobo Torres: "Tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do custo/benefício ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência específica outorgada pela Constituição". (Curso de Direito Financeiro e Tributário. 7ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. p. 320-321.)
Qual a natureza jurídica do dever fundamental de pagar o justo tributo? O que é um tributo justo? O imposto sobre o serviços público criado pela LC nº 116/2003 é um tributo justo?. À primeira pergunta, respondemos que a natureza jurídica é de um princípio jurídico. Os princípios constitucionais tributários (objetos jurídicos dinâmicos) são justamente aqueles valores normativos [28] que influenciam a interpretação dos signos inseridos no ordenamento jurídico constitucional, e que dizem respeito à fenomenologia da tributação. O que se afirma é que o princípio jurídico, enquanto objeto jurídico dinâmico, não estará integralmente representado no signo jurídico, mas, sim, enquanto valor jurídico normativo [29] que é influenciará a própria existência e inserção de todos os signos jurídicos do sistema jurídico positivo. [30] À segunda indagação, respondemos que o justo tributo é o tributo que atende aos princípios da capacidade contributiva, liberdade fiscal, cidadania fiscal, transparência fiscal, justiça tributária etc. [31] E à terceira pergunta respondemos que sim, se criado por lei ordinária que atenda os requisitos constitucionais e os ditames da LC 116/2003.
O princípio do dever fundamental de pagar o justo tributo possui base empírica no art. 3º, I da Constituição Federal, e mormente nos artigos constitucionais que distribuem competência tributária aos entes da federação, i.e, na medida em que o Município tem competência tributária para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza (art. 156, III), o contribuinte-concessionário tem o dever fundamental de pagar o justo imposto sobre serviços, e assim se dá com os outros impostos e demais tributos do sistema tributário nacional: a cada competência tributária corresponde um dever fundamental do cidadão-contribuinte; eis aí uma das vertentes da cidadania fiscal.
Roborando nosso raciocínio, é a lição precisa de Heleno Tôrres [32], "Como é sabido, no Brasil, o dever de pagar tributos deriva da repartição da repartição constitucional de competência tributária, porquanto cabe o dever legislativo de cobrá-los, com o objetivo de cumprir suas funções constitucionais, ao cidadão vige o dever de contribuir ao sustento de tais gastos, em favor da coletividade."
Hodiernamente, não se pensa mais os direitos fundamentais dos cidadãos dissociados dos deveres fundamentais. É uma relação de alteridade indissociável, uma superação do individualismo em favor do coletivo. Uma visão do tributo como norma de rejeição social, sobre ser equivocada do ponto de vista jurídico, é ultrapassada sob uma perspectiva de um sociedade dinâmica que se quer mais justa e solidária, ademais, "O direito é um organismo vivo, peculiar porém, porque não envelhece, nem permanece jovem, pois é contemporâneio à realidade. O direito é um dinamismo." Leciona Eros Roberto Grau. [33]
É inegável a escandalosa desproporção entre os indicadores econômicos que nos apontam como sociedade industrial moderna, marcada por enorme dinamismo econômico, e por outro lado, um alto índice de tributação e pífios indicadores sociais através dos quais aparecemos no contexto das nações como sociedade primitiva, com condições de marginalidade urbana, de modo geral, com padrões de pobreza e ignorância comparáveis aos das sociedades mais atrasadas da África e da Ásia. [34]
Entrementes, tal constatação (alto índice de tributação versus pobreza acentuada) não pode ser fonte de um raciocínio jurídico reducionista que leve a vislumbrar o tributo como norma de rejeição social. A Constituição Federal não agasalha esta idéia extremamente individualista. Tributo é princípio jurídico, é norma cogente, é dever fundamental cuja base empírica é a Constituição Federal. Aliás, o tratamento constitucional e dogmático dos deveres fundamentais tem sido descurado nas democracias contemporâneas; é visível a ausência de estudos relativos aos deveres fundamentais do contribuinte se confrontado com o tratamento dispensado aos direitos fundamentais dos cidadãos. [35]
Dentre os deveres fundamentais do concessionário-contribuinte o principal deles é pagar o justo tributo. O entendimento adequado desta afirmação rejeita simultaneamente, os extremismos de um liberalismo que só reconhece direitos e esquece a responsabilidade comunitária dos indivíduos [36] e das empresas, e de um comunitarismo que dissolve a liberdade individual numa rede de deveres tributários, para então visualizarmos a necessidade de uma mediania fiscal [37], onde os direitos e deveres fundamentais e sociais dos cidadãos e das empresas sejam sopesados em nome de uma verdadeira cidadania fiscal.
Notas
01. Sérgio Pinto Martins, Manual do ISS. São Paulo: Malheiros, 1995, p. 51.
02. Cf. Sérgio Pinto Martins, op cit. p. 210.
03. Os Direitos Humanos e a Tributação – Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1995. p. 194.
04. Op. cit. p. 211.
05. Apud, Ricardo Lobo Torres, Direitos Humanos e Tributação. op. cit. p. 208.
06. Op. cit. p. 211.
07. Concessões de Serviços Públicos. São Paulo: Dialética, 1997. p. 143-144.
08. Curso de Direito Administrativo. op. cit. p. 202-203.
09. Cf. Eros Roberto Grau, A Ordem econômica na Constituição de 1988. 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 1997. p. 131. Cf. também Marçal Justen Filho, op. cit. p. 56.
10. Cf. Eros Roberto Grau, op. cit. p. 145.
11. Celso Antonio Bandeira de Mello classifica os serviços públicos em: a) serviços de prestação obrigatória e exclusiva pelo Estado; b) serviços de prestação obrigatória do Estado e em que é também obrigatório outorgar em concessão a terceiros; c) serviços de prestação obrigatória pelo Estado, mas sm exclusividade e d) serviços de prestação não obrigatória pelo Estado, mas não os prestando é obrigado a promover-lhes a prestação, tendo, pois que outorgá-los em concessão ou permissão a terceiros. Para Celso Antonio Bandeira de Mellos os serviços de energia elétrica e os de telecomunicações se enquadram no item "d". Cf. Curso de Direito Administrativo. 16ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 627-628.
12. Cf. nosso, Ética tributária e Cidadania fiscal. Revista de Estudos Tributários nº 27. Porto Alegre. Síntese. Ano V. set-out 2002. p. 20-41.
13. Cf. Marçal Justen Filho, op. cit. p. 77.
14. Cf. Aires F. Barreto. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética: 2003. p. 59-61
15. Cf. ISS na Constituição e na Lei. op. cit. p. 62.
16. Em sentido contrário ao nosso, cf. José Eduardo Soares de Melo que pondera: "Questionável a constitucionalidade da nova previsão de incidência do ISS sobre os serviços prestados com a utilização de bens e serviços públicos, explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço (LC 116/03, art. 1º 3º). ISS – Aspectos teóricos e práticos. 3ª ed. atual. com a LC 116 de 31 de julho de 2003. São Paulo: Dialética, 2003, p. 179.
17. Leia-se, diretamente, sem concessão, permissão ou autorização.
18. José Eduardo Soares de Melo, op. cit. p. 181.
19. Concessões de Serviços Públicos, op. cit. p. 146.
20. Cf. José Eduardo Soares de Melo, op. cit. p. 179.
21. Curso de Direito Administrativo. op. cit. p. 673.
22. Cf. Heleno Tôrres, Direito tributário e direito privado. São Paulo: RT, 2003. p. 174.
23. Cf. nosso Premissas para o estudo do Direito Tributário Atual, disponível em www.tributário.net.
24. Cf. Miguel Reale. Lições preliminares de direito. 26ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 65.
25. Segredos de um Historiador. Rio de Janeiro: O GLOBO, Caderno Prosa & Verso. 20-09-03, p. 3.
26. Os setes saberes necessários à educação do futuro. 4ª ed. São Paulo: Cortez, 2001. p. 38
27. Apud. Heleno Tôrres, op. cit. p. 7.
28. Para uma visão ampla dos princípios tributários, ver nosso artigo, Valores jurídico-tributários implícitos na linguagem do texto constitucional. www.tributário.net.
29. Princípio é norma jurídica. Cf. por todos, Eros Roberto Grau, Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 45.
30. Cf. nosso Fundamentos do Dever Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. p. 74.
31. Para maiores detalhes cf. nosso Valores jurídico-tributários implícitos na linguagem do Texto Constitucional. www. tributário.net.
32. Cf. op. cit. p. 16.
33. Op. cit. p. 55.
34. Cf. Manfredo A. de Oliveira. Ética e racionalidade moderna. São Paulo: Loyola. 1993, p. 42.
35. Cf. José Casalta Nabais. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 1998. p. 673.
36. Cf. José Casalta Nabais. op. cit. p. 673.
37. Cf. nosso Valores jurídico-tributários implícitos na linguagem do Texto Constitucional. Disponível em www.tributário.net.