Sumário. 1. Considerações iniciais. 2. Competência tributária municipal. 3. A tentativa de se tributar o uso do solo municipal antes da vigência da Lei Complementar nº116. 4. As imunidades tributárias previstas no art. 155, § 3º da Constituição Federal, sob a ótica da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. 5. A imunidade prevista no art. 150, VI, "a" da Constituição Federal e a tributação dos serviços públicos explorados mediante autorização, concessão ou permissão. 6. Atividade econômica e serviço público. 7. As concessões e a tributação pelo imposto sobre serviço público previsto no art. 1º, § 3º da LC 116/2003. 8. A tributação e o equilíbrio-financeiro do contrato de concessão. Os encargos dos concedente e do concessionário. 9. Tributo: norma de rejeição social versus dever fundamental?
1. Introdução.
A Lei Complementar nº 116 de 31.07.2003 – DOU 01.08.2003, introduziu profundas modificações na sistemática do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência dos Municípios.
Dentre estas alterações, cabe-nos abordar a temática da criação do chamado Imposto sobre Serviços Públicos, delineado nos art. 1º, § 3º que tem a seguinte redação:
"§ 3º - O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço". (grifos nossos).
Na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, destacamos por amostragem, o item 3.04 que menciona os seguintes serviços: "Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos, e condutos de qualquer natureza". No item 22 temos: "Serviços de exploração de rodovias".
Verifica-se assim que a Lei Complementar nº 116, com fulcro no art. 156 (Compete aos Municípios instituir impostos sobre:), inciso III (serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar) da Constituição, definiu um elenco de serviços públicos a serem tributados pelo ISS (imposto sobre serviços) pelos Municípios.
É o que será analisado doravante.
2. Competência tributária municipal.
A doutrina [1] é categórica quando afirma que: "Uma vez editada a lei complementar definidora de serviços, o Município poderá criar o respectivo imposto, por intermédio de lei ordinária, devendo respeitar a lista de serviços constante da lei complementar. O ISS será criado pelo Município, no uso de sua competência tributária".
Não há duvida de que a Lei Complementar é uma lei definidora de serviços na forma do art. 156, III da Constituição Federal, portanto, a partir da vigência dela os municípios brasileiros poderão editar suas próprias leis ordinárias (art. 30, III e VIII da CF), no âmbito de suas competências, para criarem o imposto sobre serviços públicos cujo fato gerador será a exploração econômica de bens públicos e a exploração econômica do uso do direito de passagem no solo ou subsolo municipal.
3. A tentativa de se tributar o uso do solo municipal antes da vigência da Lei Complementar nº 116.
Antes da edição da Lei Complementar nº 116, os municípios brasileiros envidaram esforços para tributar a exploração econômica do seu solo ou subsolo, mediante a criação de tributos ora denominados "taxas" ou noutras vezes até mesmo "preço público", contudo, o Judiciário repetidamente refutou tal tributação. Veja-se por amostragem, uma decisão do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro e outra do Superior Tribunal de Justiça, verbis:
"MANDADO DE SEGURANÇA – FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA – OCUPAÇÃO DA ÁREA – LOGRADOURO PÚBLICO – TAXA DE OCUPAÇÃO – MUNICÍPIO – ILEGALIDADE – COMPETÊNCIA PRIVATIVA DA UNIÃO – Apelação. Mandado de Segurança. Taxa de licença para ocupação de áreas em vias e logradouros públicos. Município de Itaguaí. Código Tributário Municipal. Afronta à legislação que regula a matéria da exploração e fornecimento de energia elétrica pelas concessionárias desse serviço. CF/88, arts. 21, XII, letra b, 22, IV. Decreto nº 8.4398, art. 2º. Código Tributário Municipal, art. 232. Ilegalidade da cobrança reconhecida. A ocupação de solo em vias e logradouros públicos para postergação de rede de distribuição de energia pelas concessionárias de tais serviços independe de tributação pelo município, afigurando-se ilegal a mesma quando criada pelo ente municipal. Fundamenta-se essa ilegalidade na circunstância de ser a matéria da competência privativa da União, submetido o assunto à legislação especial que inibe o poder de tributação do município, vedando-lhe obter remuneração com a utilização pela concessionária, de bens de domínio público. (MGS) (TJRJ – AC 13.663/1999 – (17052000) – 13ª C.Cív. – Rel. Des. Azevedo Pinto – J. 23.03.2000)JCF.21 JCF.21.XII.B JCF.22 JCF.22.IV
"TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO – TAXA DE OCUPAÇÃO DO SOLO – PAGAMENTO POR EMPRESA EXPLORADORA DA COMERCIALIZAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA – UTILIZAÇÃO DE ÁREA SITUADA NO SOLO OU SUBSOLO ABRANGIDOS POR LOGRADOUROS PÚBLICOS – MANDADO DE SEGURANÇA – ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL A QUO – FATO GERADOR DA COBRANÇA DE NATUREZA ADMINISTRATIVA – DENEGAÇÃO DA SEGURANÇA – RECURSO ORDINÁRIO – NATUREZA TRIBUTÁRIA DA EXAÇÃO INSTITUÍDA COMO TAXA – ILEGITIMIDADE – PROVIMENTO DO RECURSO – I – A União, os Estados e o Distrito Federal e os Municípios, poderão instituir "taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (arts. 145, II, da CF e 77 do CTN). II – É ilegítima a cobrança de taxa instituída em lei municipal, para incidir na ocupação do solo pelas empresas dedicadas à comercialização de energia elétrica, se não restaram observados os pressupostos constitucionais e legais para configuração do fato gerador desta espécie de tributo. Precedente jurisprudencial. III – Recurso ordinário provido. (STJ – ROMS 11910 – SE – 1ª T).
Ambas as decisões, envolvem a tentativa de tributação por parte dos municípios, das companhias distribuidoras de energia elétrica que se utilizam do solo e subsolo municipal para passagem de cabos de energia elétrica e fixação de postes de iluminação. Os argumentos para negativa da tributação estão em que a competência para legislar sobre energia elétrica é privativa da União, ex vi do art. 21, XII, "b" que diz: Art. 21. Compete à União: XII – explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão: b) os serviços e instalações de energia elétrica (...)".
Os julgados contrários aos municípios se sucedem aos borbotões no Superior Tribunal de Justiça, RMS 11.910/SE, julgado em 07.05.2002, RMS 12.081/SE, DJ 10.09.2001 e por fim, o Recurso Ordinário em Mandado de Segurança nº 12.202/SE julgado em 18 de junho de 2002. Neste último, cujo relator foi o Ministro Garcia Vieira, vem à tona a questão da imunidade de que trata o art. 155, § 3º da Constituição Federal, "À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País".
Ao fundamentar o seu voto pelo provimento do recurso da Companhia Sul Sergipana de Eletricidade – SULGIPE em face do Município de Boquim-SE, o Ministro Garcia Vieira, além da própria reprodução do art. 155, § 3º mencionado na ementa do julgado do Tribunal de Justiça do Estado de Sergipe, valeu-se forte nos argumentos da Ministra Eliana Calmon do Superior Tribunal de Justiça, que em caso análogo julgado pelo STJ, sustentou que: "A cobrança pela utilização de postes pela companhia de energia elétrica, para o Tribunal de Justiça é uma espécie de aluguel pelo uso do solo e, como tal, situa-se no terreno do direito administrativo, constituindo-se em um espécie de servidão, eis que se insurge no campo da tolerância do proprietário pela limitação das faculdades inerentes aos direito de propriedade".
No apagar das luzes do seu voto no ROMS nº 12.202/SE, o Ministro e Relator Garcia Vieira, trouxe à colação o parecer da Subprocuradora-Geral da República, Maria Caetana Cintra Santos, que se manifestara também pelo provimento do recurso da SULGIPE nos seguintes termos: "A incidência de imposto denominado ‘taxa de ocupação do solo público pelas empresas que exploram a comercialização de energia elétrica, telefonia e TV a cabo’, e que envolve, de maneira dúbia, o exercício regular da prestação de serviços de transmissão de energia elétrica, telefônica e a cabo, juntamente com a instalação de postes de sustentação da rede de transmissão de energia elétrica no território municipal – equipamento indispensável à prestação dos serviços mencionados – não é viável, à vista da flagrante indeterminação do fato gerador, que se refere a situações que estão sujeitas à incidência de outras obrigações tributárias. Demais disso, sem sombra de dúvida, traduz a criação de tributo em flagrante afronta a expressa vedação constitucional."
Em breve síntese, esta é a situação da tributação da ocupação do solo municipal pelas companhias concessionárias de serviços públicos antes do advento da Lei Complementar nº 116/2003.
4. As imunidades tributárias previstas art. 155, 3º da Constituição Federal, sob a ótica da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
O Supremo Tribunal Federal em algumas oportunidades, manifestou-se à respeito da interpretação jurídica a ser dada às imunidades tributárias contempladas no art. 155, § 3º da Constituição Federal, acima já reproduzido.
Destaca-se o paradigma do RE 144.971-3 DF, cujo relator foi o Ministro Carlos Velloso, ocasião em que o Supremo Tribunal Federal por unanimidade entendeu legítima a incidência do PIS sobre o faturamento das empresas mineradoras, não obstante a redação do art. 155, § 3º (antes da edição da Emenda Constitucional nº 33/2001) estatuísse que "nenhum tributo incidiria" sobre as operações energia, telecomunicações, derivados de petróleo e minerais do País.
Ressalte-se do voto do Ministro Carlos Velloso, a citação que ele faz do tributarista Sacha Calmon Navarro Coelho, então juiz da causa, que assevera: "Dizer que o art. 155, § 3º da CF barra as CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS, mormente as sociais, seria o mesmo que dizer dispensados da mantença da seguridade social e das contribuições do art. 149 da Carta, as empresas de mineração, as concessionárias de energia elétrica, a indústria e o comércio de combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos, o que seria um ABSURDO LÓGICO, altamente atentatório aos princípios da capacidade contributiva (art. 145, § 1º) e da igualdade tributária (art. 150, II), sem falar no art. 195, "caput"da CF que defere a TODOS o dever de contribuir para seguridade social" (grifos dos originais).
No autos do RE 227.832-1 PARANÁ, o Ministro e Relator Carlos Velloso volta ao tema para acrescentar que a interpretação puramente literal e isolada do § 3º do art. 155, caput, da Constituição Federal, levaria ao absurdo de se excluir do financiamento da seguridade social, em total ofensa do art. 195 da CF, empresas de grande porte, i.e, as empresas de mineração, as distribuidoras de derivados de petróleo, as distribuidoras de eletricidade e as que executam serviços de telecomunicações, o que não se coaduna com uma interpretação sistemática do Texto Constitucional.
Por fim o Ministro Carlos Velloso cita a professora Lúcia Valle Figueiredo, para quem, se somos capazes de detectar inconstitucionalidades, verificando-se as contradições técnicas do legislador, temos também e por maior razão, exaurir as possibilidades de interpretação para se entender a norma não destoante do Texto Constitucional, dado que a presunção juris tantum, na verdade é pela constitucionalidade das leis.
5. A imunidade prevista no art. 150, VI "a" da Constituição Federal e a tributação dos serviços públicos explorados mediante autorização, concessão ou permissão.
Com efeito, a alínea "a" do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal veda à União, ao Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre os serviços uns dos outros. Trata-se da chamada imunidade recíproca assim nominada pela metalinguagem doutrinária. Essa imunidade recíproca no que diz respeito ao serviços, tema sob enfoque, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (§ 2º do art. 150 da Carta Magna). [2]
O Município não poderá exigir o ISS em relação aos serviços prestados pela União, Estados ou pelo Distrito Federal. A razão imunizatória está em evitar-se a tributação dos entes da Federação entre si, o que geraria uma frontal ameaça ao equilíbrio federativo, cláusula pétrea protegida pelo art. 60, § 4º, I da Constituição Federal. Na lição de Ricardo Lobo Torres o fundamento da imunidade recíproca é: "a liberdade individual, que estaria seriamente comprometida se o equilíbrio federativo se desfizesse pelas incidências fiscais mútuas dos diversos entes públicos". [3]
Entrementes, como bem alerta Sérgio Pinto Martins, "essas vedações não se aplicam, porém, aos serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário (§ 3º, do art. 150 da Lei Fundamental)." [4]
Nesta direção também é o entendimento de Alcides Jorge Costa, quando demonstra a sua preocupação com a extensão de interpretação que vem sendo dada ao art. 150, VI "a" da Lei Maior. Diz ele: "a extensão das imunidades recíprocas estaria a merecer uma revisão, uma vez que a presença do Poder Público, sobretudo da União, no domínio econômico tem crescido muito e apenas a exclusão das empresas públicas que exercem atividades não monopolizadas parece insuficiente para evitar certos efeitos perversos da imunidade recíproca". [5]
Não é por outra razão que Sérgio Pinto Martins oportunamente enfatiza: "As empresas concessionárias e permissionárias de serviços públicos não gozam de imunidade quanto ao ISS, pois a Constituição não dispõe expressamente sobre o tema, devendo pagar o imposto municipal se prestarem os serviços constantes da lista". [6]
É extreme de dúvidas que compete à União (art. 21, inciso XI), "explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de telecomunicações nos termos da lei, que disporá sobre a organização dos serviços, a criação de um órgão regulador e outros aspectos institucionais". Assim como, também compete à União (art. 21, inciso XII, alínea "h") explorar diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, "os serviços e instalações de energia elétrica e o aproveitamento energético dos cursos de água (...)". (ambos os grifos são nossos). No entanto, as repercussões jurídicas de um serviço público que é explorado diretamente pela União, de outro explorado economicamente por interposta pessoa mediante autorização, concessão ou permissão, são totalmente distintas e é o que veremos a seguir.
Muito embora o serviço público concedido à iniciativa privada, continue a ser público (relação jurídica entre o concedente e o concessionário), redundância inquestionável que se impõe, o ponto nodal, muito bem observado por Marçal Justen Filho [7], é que o concessionário exercita tal serviço público de acordo com regras privadas, i.e, promove investimentos às custas de seu patrimônio, custeia as atividades necessárias à boa execução do serviço, e tudo faz para obtenção de lucro, o que lhe é assegurado contratualmente.
Parece-nos não pairar dúvidas de que as empresas concessionárias estão enquadradas na exceção prevista no § 3º do art. 150, i.e, executam serviços públicos mediante contraprestação ou pagamento de tarifas pelo usuário, portanto, não estão imunes. Esta também é a interpretação de Celso Antonio Bandeira de Mello quando afirma: "As empresas estatais, conquanto prestadoras de serviços públicos, quando haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário do serviço não se beneficiam da imunidade prevista no art. 150, VI, "a", da Constituição Federal – onde se proíbe que União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituam impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros. É que o § 3º do mesmo artigo é explícito em excluir, em tais casos, a incidência da referida imunidade. Ora, como ditas empresas operam mediante as referidas contraprestações, salvo em hipóteses incomuns nas quais inexistam, ficarão ao largo do aludido dispositivo protetor". [8]
6. Atividade econômica e serviço público.
Atividade econômica é o gênero que compreende duas espécies: o serviço público e a atividade econômica em sentido estrito. [9] O serviço público envolve a utilização de bens e serviços e está voltado à satisfação das necessidades da população, daí ser também uma espécie de atividade econômica. É um tipo de atividade econômica que compete preferencialmente ao Estado, não exclusivamente, podendo o serviço público ser prestado pelo setor privado através do regime de concessão ou permissão ex vi do art. 21, XI, e XII, "b" da Constituição Federal.
Os serviços de exploração de rodovias (item 22 da lista de serviços em anexo à Lei nº 116/2003), de telecomunicações e de energia elétrica que se utilizam do direito de passagem de postes, cabos e dutos (item 3.04 da lista já mencionada), são sem sombra de dúvidas, serviços públicos, contudo, estão compreendidos dentro do conceito genérico de atividade econômica, logo, o exercício desses serviços públicos pelo setor privado submete as empresas concessionárias ou permissionárias ao regime geral de tributação, sem qualquer possibilidade de invocação da imunidade recíproca (art. 150, VI, "a"’ da CF) à que estão sujeitos os entes da federação, somente eles, quando no exercício direto do serviço público entre si.
Há serviços públicos privativos [10] do Estado, e.g, o exercício do poder de julgar, de legislar etc, e há serviços públicos não privativos, ocasião em que o próprio Texto Constitucional prevê a prestação de tais serviços mediante concessão ou permissão. No caso dos serviços públicos não privativos [11], justamente o tema central deste estudo, muito embora também envolvam valores fundamentais da sociedade, predomina nele quando exercido pelo setor privado, a busca do lucro o que o faz diferençar dos serviços públicos privativos. A busca do lucro, não pode ser feita às expensas do sacrifício dos valores constitucionais da dignidade da pessoa humana, que envolve dentre tantos outros na área tributária, a justiça tributária [12], a solidariedade fiscal, a capacidade contributiva e mormente, o dever fundamental de pagar o justo tributo.
