IV – A IMUNIDADE DA RECEITA DE EXPORTAÇÃO EM FACE DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL E OUTRAS CONTRIBUIÇÕES.
TESES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Observando a premissa legal de que a atuação conforme a lei e o Direto é o critério que deve ser observado nos processos administrativos, os servidores devem seguir as determinações positivadas sobre as matérias litigiosas, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142 do Código Tributário Nacional, art. 116 da Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990 e art. 2º da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999).
Adotando o método de interpretação restritivo, verifica-se de pronto a distinção nas bases de cálculo do PIS/Cofins e da CSLL, uma vez que a desta é o resultado do exercício antes da provisão para o Imposto de Renda, apurada obedecendo-se a legislação de regência e daquelas é o faturamento/receita bruta.
Neste sentido, defende-se a tese de que houve tão-somente a garantia de imunidade sobre as receitas decorrentes de exportação relativamente às contribuições sociais incidentes sobre a receita, quais sejam PIS e Cofins, já então amparadas por isenção de acordo com o art. 14 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001.
A CSLL não está alcançada pela imunidade constitucional, uma vez que se trata de uma contribuição social incidente sobre o lucro, mesmo porque a imunidade de tributo sobre a receita não atinge os lucros das pessoas jurídicas. Igualmente a CPMF não é compreendida pela norma imunizante já que incide sobre valores lançados, movimentados, transmitidos, liquidados ou pagos.
O posicionamento da Administração Pública a respeito da questão está retratado nas Soluções de Consultas expedidas pelas Superintendências Regionais da Receita Federal/SRF/MF, de acordo com as ementas abaixo transcritas:
"SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF/9ª RF DISIT Nº 031, de 25 de Fevereiro de 2003.
ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
EMENTA: Imunidade.
A imunidade conferida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal alcança apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, não atingindo a CSLL.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, arts. 149, § 2º, inciso I, e 195, inciso I, alínea "c", e Lei nº 7.689/88, art. 2º.
ASSUNTO: Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira – CPMF
EMENTA: Imunidade.
A imunidade conferida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal alcança apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, não atingindo a CPMF.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, arts. 149, § 2º, inciso I, e 195, inciso I, alínea "c", e Lei nº 9.311/96, art. 6º.
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
EMENTA: Imunidade.
A imunidade conferida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal alcança as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, atingindo a Cofins.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, arts. 149, § 2º, inciso I, e 195, inciso I, alínea "c".
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: Imunidade.
A imunidade conferida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal alcança as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, atingindo a Contribuição para o Pis/Pasep.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, arts. 149, § 2º, inciso I, e 195, inciso I, alínea "c"."".
"SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF/10ª RF DISIT Nº 86, DE 30 DE MAIO DE 2003.
ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
EMENTA: IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. RECEITAS DE EXPORTAÇÃO A imunidade das receitas decorrentes de exportação, relativamente às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, art. 149, § 2º, inciso I; Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001, art. 1º."".
"SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF/4ª RF DISIT Nº 8, DE 19 DE FEVEREIRO DE 2003.
ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
EMENTA: IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. A imunidade prevista no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 149, § 2º, inciso I e art. 195, inciso I, alíneas "b" e "c"da Constituição Federal; artigos 1º e 2º da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988."
Por conseguinte, é de atentar ao fato de que a norma constitucional traz de forma expressa que a receita decorrente de exportação não será tributada; não fazendo menção ao lucro. Sabe-se que a receita e o lucro são institutos diferentes. Ademais, analisando a legislação pode-se entender que a norma desonera o produto exportado, qual seja, a receita, mas não se pode inferir que desonera também o lucro obtido pelo o exportador pela atividade econômica.
TESES DOUTRINÁRIAS
Por seu turno, a doutrina vislumbra um entendimento totalmente contrário ao da Administração Pública, no sentido de defender que, em decorrência da previsão constitucional aqui analisada, deve-se interpretar a norma imunizante de forma extensiva de modo que deve alcançar todas as contribuições sociais incidentes sobre a receita da exportação tomado no sentido amplo, tais como: PIS/PASEP, Cofins, CSLL e CPMF.
As soluções de consultas são os atos administrativos que não têm efeito vinculante em relação à Administração Pública Federal, já que não há lei que lhes atribui eficácia normativa (art. 100 do Código Tributário Nacional).
Recorrendo à interpretação teleológica, verifica-se que o fenômeno da globalização da economia ajusta a direção das políticas de comércio domésticas no propósito de participar efetivamente das relações internacionais, como meio de alcançar a independência nacional, a igualdade entre os Estados e construir uma sociedade livre justa e solidária (art. 3º e art. 4º da Constituição Federal). O constituinte derivado mostrou seu escopo de fomentar as operações de comércio exterior, fazendo com que os bens nacionais permaneçam no mercado internacional com preços competitivos. A imunidade tributária é uma forma de incompetência tributária, que retira do legislador infraconstitucional a capacidade de instituir tributos sobres àqueles fatos determinados.
Frise-se que a CSLL e a CPMF estão abrangidas pela regra de imunidade trazida pela Emenda Constitucional 33, de 2001.
A propósito da CSLL, a despeito do fato de sua base de cálculo ser o lucro, tomado pelo aspecto seu econômico diverso de receita, a abrangência da imunidade decorre de que a receita da exportação ser componente deste lucro tributável, que nada mais é que a receita depurada pelas despesas, ajustado pelas adições e exclusões previstas em legislação tributária.
Some-se que a CSLL e a CPMF, sendo espécies de contribuição social, também são afetadas pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001, que desonera as exportações brasileiras e contribui para a inserção do Brasil no cenário comercial internacional. Esta imunidade não está condicionada à posterior edição de lei complementar sendo de aplicação imediata. Também tem o efeito de impedir toda e qualquer forma de tributação sobre os fatos abrangidos pela imunidade e faz cessar a tributação existente, sob pena de ser configurada como inconstitucional.
A alínea "c" do inciso I do art. 195 da Constituição Federal não revela a definição de lucro, para fins de tributação. Este termo tem aspecto um técnico originário da legislação societária (art. 190 e art. 191 da Lei nº 6.404, de 1976 e alterações) e pode ser considerado como o resultado positivo da pessoa jurídica num dado instante depois de excluídos os valores necessários para auferi-lo, gerando um acréscimo da capacidade econômica da pessoa jurídica.
A literalidade da nova redação do § 2º do art. 149 da Constituição Federal deve ser afastada, porque conforme ensina o mestre Goffredo da Silva Telles Júnior: " Se a aplicação da lei a um caso concreto produzir efeito contrário ao que ela pretende, aplicá-la equivale violá-la, porque será contrariar seu pensamento, o seu espírito. [...] Na interpretação das leis, mais importante do que o rigor da lógica racional é o entendimento razoável dos preceitos, porque o que se espera inferir da lei não é, necessariamente, a melhor lógica, mas uma justa e humana solução.".
Além disto, o art. 4º do Código Tributário Nacional estabelece que o fato gerador da respectiva obrigação determina a natureza jurídica específica do tributo, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e a destinação legal do produto da sua arrecadação. Por seu turno, o § 2º do art. 145 e o inciso I do art. 154 da Constituição Federal asseguram à base de cálculo relevância imprescindível como elemento diferenciador de espécies tributárias. Assim, tanto o fato gerador como a base de cálculo são componentes necessários à definição da espécie tributária no que se refere às taxas e aos impostos. Por outro lado, as contribuições e os empréstimos compulsórios, cuja criação é de competência exclusiva da União, nos termos dos artigos 148 e 149 da Constituição Federal de 1988, são tributos finalisticamente afetados. Neste sentido, a destinação do produto da sua arrecadação a certos despesas ou serviços também é um elemento essencial na sua conformação legislativa originária. Assim, pode-se inferir que a CSLL e a CPMF têm a mesma natureza do PIS/PASEP e Cofins, uma vez que todos se destinam ao financiamento da seguridade social, e assim como típicas contribuições sociais estão alcançadas pela imunidade prevista no §2º do artigo 149 da Constituição Federal.
Cabe transcrever, finalmente, a lição dos Professores Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho sobre a questão:
"A nossa Constituição, no art. 5º, § 1º, prescreve que "as normas definidoras dos direitos e garantias individuais têm aplicação imediata." O § 2º arremata: "Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte"
Os princípios constitucionais tributários e as imunidades (vedações ao poder de tributar) traduzem reafirmações, expansões e garantias dos direitos fundamentais e do regime federal. São, portanto, cláusulas constitucionais perenes, pétreas, não suprimíveis (art. 60, § 4º, da CF).
É norma que estabelece a incompetência. Ora, estabelecer incompetência é negar competência ou denegar poder de instituir tributos, conjunto de normas que só adquire sentido em contraste com outro conjunto que atribui ou concede poder tributário. Os princípios e as imunidades geram os mesmos efeitos: limitam o poder de tributar. Mas os princípios são normas e diretrizes gerais, que não estabelecem a incompetência tributária sobre certos fatos ou situações determinados, enquanto as imunidades:
1. são normas que somente atingem certos fatos e situações, amplamente determinadas (ou necessariamente determináveis) na Constituição;
2. reduzem, parcialmente, o âmbito de abrangência das normas atributivas de poder aos entes políticos da Federação delimitando-lhes negativamente a competência;
3. e, sendo proibições de tributar expressas (ou fortes), têm eficácia ampla e imediata;
4. criam direitos ou permissões em favor das pessoas imunes, de forma juridicamente qualificada.
Princípios são diretrizes que norteiam o bom exercício da competência tributária. Ao contrário, no caso das imunidades, como normas que retiram certos fatos ou pessoas do âmbito de abrangência das normas atributivas de poder, a observância dos princípios da legalidade, irretroatividade, anterioridade, vedação do confisco, igualdade etc., será inútil porque se esbarra em uma proibição ou denegação expressa de competência para tributar aqueles fatos ou pessoas. As imunidades não norteiam o bom exercício da competência tributária, mas denegam o poder tributário, limitando-o relativamente a certos fatos (Baleeiro).
A Emenda nº 33, que operou a alteração na Constituição da República, entrou a viger no dia 12 de Dezembro de 2001. Desde então, sobre receitas de exportação não incidem contribuições sociais e interventivas (PIS, COFINS, CSSL, et caterva). Não há falar aqui em anterioridade anual ou nonagesimal, porque o princípio vem para proteger o contribuinte da incidência tributária (a Constituição é clara ao fazê-lo incidir sobre as normas que instituam ou majorem tributos, excluídas as normas exonerativas). Aqui se cuida de não-incidência. A duas porque as emendas à Constituição, não sendo normas estritas de tributação, escapam dessas constrições principiológicas. Quem as sofre são as leis impositivas legisladas, com fundamento em autorizações constitucionais novas. Isso nos leva a uma ligeira explicação sobre como operam os dispositivos imunitórios no torneamento dos fatos jurígenos-tributários.
É verdade que a CSSL não tem como fato gerador as receitas brutas, mas o lucro auferido pela pessoa empresarial com aquelas receitas. É verdade que lucro é conceito diferente do conceito de receita. Receita não é lucro, lucro não é receita. Mas também é verdade que o lucro com as exportações está contido no conceito de receita das exportações. Ao excluir do campo de competência tributária as receitas formadoras do lucro (não propriamente o lucro), a Emenda Constitucional nº 33/01 protegeu de forma mais ampla e efetiva a exportação nacional. O lucro é parcela restrita da receita e configura apenas o ganho liquido, aquilo que, na parte da receita, significa efetivo acréscimo, excedente, ganho novo. Portanto, norma que imuniza o lucro, de fato não atinge a receita ou o faturamento (minus dixit), pois a receita, produto bruto das vendas de mercadorias e serviços, pode ocorrer com ou sem lucro. Assim, é possível haver receita ou faturamento sem que ocorra lucro. Mas a recíproca não é verdadeira. Norma que, constitucionalmente, injeta para fora dos possíveis fatos jurígenos, as receitas de exportação, ipso facto também projeta o lucro operacional delas resultante, o excedente que parte delas representa e que compõe o acréscimo patrimonial no exercício, no campo de incompetência ou, como preferem alguns juristas, no campo de não incidência constitucional. Não é possível formar o lucro operacional sem as receitas de exportação. Confira-se o Regulamento do Imposto de Renda, aplicável à CSSL:
"Art. 274. Ao fim de cada período de incidência do imposto, o contribuinte deverá apurar o lucro líquido mediante a elaboração, com observância das disposições da lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados. (Decreto-lei nº 1.598, de 1977, art. 7º, § 4º, e Lei nº 7.450, de 1985, art. 18)."
§ 1º. O lucro líquido do período deverá ser apurado com observância das disposições da Lei nº 6.404, de 1976 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 67, inciso XI, Lei nº 7.450, de 1985, art. 18, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 5º)."
A Lei nº 6.404, de 15/12/76, cuja observância, como se vê, é determinada pela legislação do IR, dispõe:
"Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
III – as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;
V – o resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a provisão para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de Assistência ou previdência de empregados;
VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação de capital social.
§ 1º. Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos." (grifos nossos)
Verifica-se, pois, que as receitas são computadas na determinação do resultado do exercício. Na verdade, como se sabe, o lucro bruto é o resultado da atividade das vendas de bens ou serviços que constitui o objeto da pessoa jurídica e corresponde à diferença entre a receita líqüida das vendas e serviços e o custo dos bens e serviços vendidos. E, de acordo com a legislação do Imposto sobre a Renda, o conceito de receita líqüida é o mesmo que se toma como base para a incidência da COFINS, ou seja, "a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre as vendas" (art. 280 do RIR/99).
Aliás, se não se interpretasse de forma ampla a imunidade em tela, quedaria sem objeto a nova regra imunitória, pois o PIS e a COFINS já estavam afastados das receitas de exportação por leis isentivas.
Em resumo, a imunidade, introduzida pela Emenda Constitucional nº 33/01 no art. 149, §2o da Constituição Federal, abrange todas as contribuições incidentes:
Receita ou faturamento não é lucro. Por isso mesmo é evidente que a imunidade não se estende ao lucro propriamente dito, mas apenas à parte do lucro da pessoa jurídica formado pelas receitas de exportação. Devem ser excluídas apenas aquelas receitas comprovadamente decorrentes das exportações de bens e serviços, não outras que advenham de vendas de mercadorias e serviços no mercado interno, ou de atividades não operacionais. Como se sabe, o lucro – como acréscimo patrimonial da pessoa – pode ter origem no aumento de capital ou das reservas ou no lucro do exercício. O lucro do exercício pode estar integrado apenas parcialmente pelas receitas de vendas e serviços. Em conseqüência, a hipótese de incidência da CSSL se concretizará para muitas empresas, mesmo excluídas as receitas de exportação, por força da imunidade.
Coube a Aliomar Baleeiro em obra notável e clássica, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, fixar a inteligência de que as imunidades respondem a valores caríssimos à Constituição, razão pela qual, dentro dos limites possíveis da palavra, deve-se rejeitar a interpretação limitada e estritamente formal. Defendeu o grande jurista que, sob a forma jurídica, se deve buscar a interpretação ampla, sem descurar do efeito econômico, para que a razão de ser da imunidade se efetive. Criticou o Supremo Tribunal Federal, todas as vezes que aquela Corte limitou a imunidade à forma jurídica, descurando de seus efeitos econômicos."
V - CONCLUSÃO
Em face do exposto, infere-se que a tese que deve prevalecer é a de que a partir do advento da Emenda Constitucional nº 33, de 2001, são imunes de CSLL e de CPMF, respectivamente, o lucro líquido e a movimentação financeira decorrentes das receitas de exportação, uma vez que a determinação constante no § 2º do artigo 149 da Constituição Federal tem eficácia imediata e deve ser interpretada de forma ampla.
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