CSSL e as imunidades nas exportações

SUMÁRIO : I – INTRODUÇÃO; II – IMUNIDADE; III – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL E OUTRAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS; IV – A IMUNIDADE DA RECEITA DE EXPORTAÇÃO EM FACE DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL E OUTRAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS; V – CONCLUSÃO; VI – BIBLIOGRAFIA

I - INTRODUÇÃO

A Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001, alterou o art. 149 da Constituição Federal acrescentando ao texto original a previsão de que as contribuições sociais não mais incidem sobre as receitas decorrentes da exportação. Nesse sentido, cabe a discussão sobre o alcance desta norma pelo fato da imunidade destas receitas à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL. Vale esclarecer que esta matéria é tratada somente em sede constitucional e que ainda não foi pacificada no âmbito do Poder Judiciário.

II – IMUNIDADE

Regra de Exceção

No aspecto jurídico a imunidade é uma regra de exceção com sede constitucional que estabelece a incompetência, ou seja, delimita a competência tributária dos entes políticos da Federação, bem como serve de obstáculo à atividade legislativa estatal. Assim, não há nascimento da obrigação tributária principal, cuja natureza é patrimonial, já que não ocorre a subsunção da hipótese de incidência ao fato imponível, do qual tem como objeto o pagamento do imposto ou a penalidade pecuniária. Todavia, a obrigação tributária acessória, que não tem natureza patrimonial, tem que ser satisfeita, uma vez que as prestações são previstas no interesse da arrecadação e da fiscalização (art. 113 do Código Tributário Nacional).

Aspecto Geográfico

Aspecto Geográfico e Aspecto da Incompetência: as imunidades não devem ser interpretadas apenas sob a égide do artigo 111 do CTN, as imunidades estão presentes na CF/88, mas seu conceito geográfico não se mostra suficiente para sua correta interpretação, devendo ser analisado também sob o aspecto da incompetência.

Interpretação Ampla da Norma Imunizante

Interpreta-se de forma ampla a norma imunizante, que atinge certos fatos ou situações especificadas na Carta Magna, delimitam negativamente o âmbito da competência dos entes tributantes mediante proibições expressas de tributar, têm eficácia ampla e imediata, criando direitos e permissões em favor das pessoas imunes de forma juridicamente qualificada. Em conformidade com as lições de Geraldo Ataliba, as normas imunizantes devem ser interpretadas com generosidade, posto expressarem a vontade do constituinte, explicitamente manifestada, de preservar da tributação valores e pessoas de particular significado político, social ou econômico.

A imunidade exige interpretação ampla, pois trata de valores fundamentais assim determinados pela CF, por ex., matérias relacionadas às liberdades, como a liberdade de expressão e de credo. Daí a proteção tributária, na forma de imunidade, de valores determinados, para que possam ser exercidos de forma ampla, sem possíveis restrições, em função de cargas tributárias. A Seguridade Social (artigo 194 e seguintes da CF/88) regulam as garantias à saúde, previdência e assistência social. A CSSL destina-se ao financiamento da seguridade social, direito social constitucionalmente definido e que, como tal, não merece ter sua aplicação restrita por meio de cargas tributárias. Interpretar restritivamente norma de imunidade é inadmissível, pois pode significar, e no mais das vezes significa, a frustração dos objetivos com a norma visados pelo constituinte.

Efeitos da Inobservância das Normas Imunizantes

A imunidade limita o poder de tributar, uma vez que mitiga o alcance das normas atributivas de poder em relação a fatos determinados, modelando a competência. Sendo uma hipótese de não-incidência tributária constitucionalmente qualificada, desobedece-la equivale a incidir em inconstitucionalidade, conforme ensina expressivamente Aliomar Baleeiro: "as imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam".

Diferença de Imunidade e Princípios

Também ainda são diferentes dos princípios, que são normas e diretrizes gerais que inspiram as normas que conferem poder de tributar, e subordinam o exercício válido e eficiente da competência positiva. Enquanto a norma de isenção deve ser interpretada literalmente (CTN, art. 111), em se tratando de imunidade, já o disse o Supremo Tribunal Federal, "admite-se a interpretação ampla de modo a transparecer os princípios e postulados nela consagrados".(RE 102.141-RJ, RTJ 116/267).

Diferença de Imunidade e Isenção

Distingue-se da isenção que é instituída no plano infraconstitucional da competência constitucional positiva do ente, cuja interpretação é restritiva. A norma isentiva reside em lei ordinária por uma política interna de não-tributar, embora constitucionalmente permitido. Deve ser interpretada restritivamente, conforme se verifica da análise do artigo 111 do Código Tributário Nacional. A isenção "é exceção feita pela própria regra jurídica de tributação".Já a "imunidade é o obstáculo criado por uma norma da Constituição, que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato".(Curso de Direito Tributário, 11ª Edição, Malheiros, São Paulo, 1996, p.152).

Diferença de Imunidade e Não-Incidência

Enquanto a competência é disposta em nível constitucional, a isenção é regrada infraconstitucionalmente. Na imunidade e na não-incidência se está fora do campo da incidência-aspecto que inviabiliza a ocorrência do fato gerador-, na isenção, por se estar no campo da incidência, o fato gerador ocorre, mas a lei dispensa seu pagamento. E tanto é verdade que, revogada a lei isentiva, o mesmo fato está agora sujeito ao pagamento do tributo-justamente por ter ocorrido o fato gerador e por se estar no campo da incidência. (Vitório Cassone – Revista dos Procuradores da Fazenda Nacional).

Direito Tributário e Direito Constitucional

Anote-se, por outro lado, que a compreensão do alcance das imunidades transcende aos limites do Direito Tributário, para revelar-se como própria do Direito Constitucional. Vale José Souto Maior Borges: "Sistematicamente, através da imunidade resguardam-se princípios, idéias-força ou postulados essenciais ao regime político. Conseqüentemente, pode-se afirmar que as imunidades representam muito mais um problema do direito constitucional do que um problema do direito tributário. [...] Analisada sob o prisma do fim, objetivo ou escopo, a imunidade visa assegurar certos princípios fundamentais ao regime, a incolumidade de valores éticos e culturais consagrados pelo ordenamento constitucional positivo e que se pretende manter livre das interferências ou perturbações da tributação. [...] A imunidade, diversamente do que ocorre com a isenção, não se caracteriza como regra excepcional frente ao princípio da generalidade do tributo".

Classificação das Imunidades

A classificação deste instituto é diversificada, haja vista que a subjetiva é em função da pessoa, a objetiva é em função do objeto e a mista é em função de ambos.

No caso de ser vinculada, a imunidade depende de lei complementar e de não ser vinculada tem aplicação imediata. Aquelas estabelecidas no artigo 150, VI, da Constituição da República de 1.988 são consideradas imunidades genéricas por uma questão de técnica jurídica e as demais encontradas no texto constitucional são específicas.

Objetivos das Imunidades

As regras de imunidade consagram valores que a sociedade privilegia para constituir o Estado Democrático de Direito por meio da soberania, do desenvolvimento nacional, entre outros, os quais constituem-se cláusulas pétreas implícitas.

Assim, a crescente integração das economias e das sociedades dos vários países, em especial no que toca à produção de mercadorias e serviços, aos mercados financeiros e à difusão de informações, orientam no sentido de que o desenvolvimento nacional depende de um resultado favorável do comércio internacional.. O produto ou serviço nacional tem que ser competitivo no mercado internacional e a tributação não pode onerá-lo.

Nos termos do ensinamento de José Paschoal Rosseti, "o balanço de pagamentos de um País é usualmente definido como o levantamento sistemático de todas as transações econômicas que ocorrem durante um determinado período de tempo entre os residentes em um determinado país – pessoas físicas e jurídicas, instituições com ou sem fins lucrativos e entidades governamentais – e os residentes em outros países."

O objetivo para a determinação da imunidade em referência é manter o resultado favorável das exportações, desonerando o custo do produto brasileiro, tornando-o competitivo. Logo, na busca do superávit primário, ou seja, da balança comercial, é um objetivo claro da globalização, tendo em vista a dificuldade de os países em desenvolvimento participar efetivamente na economia mundial.

Tendo em vista esta necessidade de desenvolvimento nacional, a Constituição Federal, alterada pelo poder constituinte derivado editou a Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001, que dispõe:

"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

[...]

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I – não incidirão sobre as receitas decorrentes da exportação; "".

CIDE – PIS/PASEP

Por conseguinte, a Constituição Federal dispensou um tratamento tributário favorecido às receitas de exportações, de modo torná-las imunes das contribuições sociais e das Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico – Cide.

A propósito das contribuições sociais, vale mencionar a CSLL, PIS/PASEP, Cofins a CPMF, salário-educação (§ 5º do art. 212 da Constituição Federal) e as contribuições compulsórias dos empregados destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical (art. 240 da Constituição Federal).

No que se refere a Cide, a Lei nº 10.336, de 19 de dezembro de 2001, instituiu a Cide-Combustíveis, incidente sobre a importação e a comercialização de gasolina e suas correntes, diesel e suas correntes, querosene de aviação e outros querosenes, óleos combustíveis, gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás natural e de nafta, e álcool etílico combustível.

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Corrente Doutrinária de Eduardo Maneira

Existem argumentos contrários à referida imunidade, de acordo com Eduardo Maneira no sentido: como saber o que seria lucro exatamente? Havendo uma correta dificuldade em determinar um "lucro proporcional" ou o seu correto processamento, dentro das diferentes cadeiras de produção dos mais diversos setores industriais, correto seria determinar que o lucro de exportação da empresa seria sim tributável. Porém, pela análise do real objetivo da norma imunizadora percebe-se, claramente, o objetivo em se beneficiar a própria economia nacional, mantendo mais recursos dentro do país do que saem, para se manter um superávit primário.

III – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO E OUTRAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

A Constituição Federal atribui exclusivamente à União Federal a competência para instituir as contribuições especiais, conforme as finalidades previstas e as atuações que devem ser por elas financiadas. Estes tributos têm sua origem na parafiscalidade que é o produto de descentralização institucional e proveniente do Estado de Bem-Estar Social. Os ingressos relativos às contribuições são cobrados com base na solidariedade e altruísmo e visam atender despesas essenciais relacionadas com um direito social, intervenção no domínio econômico e financiar categorias profissionais. Também os Estados, o Distrito Federal e os Municípios têm competência para instituírem contribuição, cobrada dos seus respectivos servidores, para custeio em benefício destes, de sistema de previdência e assistência social (parágrafo único do art. 149 da Constituição Federal). Esta competência submete-se a um critério finalístico, uma vez que o critério de validação constitucional das contribuições é efetuado mediante a previsão de finalidades que legitimam constitucionalmente a sua constituição. Os recursos arrecadados servem para viabilizar a atuação do ente tributante nas respectivas áreas sobre as quais constitucionalmente é possível a instituição das contribuições. Elas constituem um instrumento constitucional tributário de alteração da realidade social e objetivam o custeio de uma atividade estatal específica em benefício de um grupo de sujeitos eleitos pra figurar no pólo passivo da relação jurídica.

A propósito das contribuições sociais, a previsão constitucional para a sua instituição encontra-se no art. 195 da Constituição da República com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 15 de dezembro de 1998, que determina:

"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro; "".

Por sua vez, o Ato das Disposições Transitórias da Constituição Federal, alterada respectivamente pelas Emendas Constitucionais nºs. 12, de 16 de agosto de 1996, 21, de 18 de março de 1999 e 37 de 12 de junho de 2002, assim determina:

"Art. 74. A União poderá instituir contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira.

[...]

[...]

Art. 84. A contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, prevista nos arts. 74, 75 e 80, I, deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, será cobrada até 31 de dezembro de 2004."

A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL foi instituída pela Lei nº 7.689, de 1988 e posteriormente alterada pela Lei nº 8.034, de 12 de abril de 1990, Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, Lei nº 8.541, de 23 de dezembro de 1992, Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, de Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995). A CSLL é destinada ao financiamento da seguridade social, é devida por todas as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de renda e tem como base de cálculo o lucro líquido do período de apuração antes da provisão para o imposto de renda, ajustado com as adições determinadas e exclusões admitidas, conforme legislação de regência e alíquota de 9% (oito por cento).

A Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e a Contribuição para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PASEP, instituídos pelas Leis Complementares nºs 7 e 8, de 07 de setembro e de 03 de dezembro de 1970, respectivamente, foram unificadas pela Lei Complementar nº 26, de 11 de setembro de 1975 e são destinadas a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas e à formação do patrimônio do servidor público. A Constituição Federal passou a determinar que o PIS/PASEP destina-se à formação ao financiamento do programa do seguro-desemprego, ao abono previsto do § 3º do art. 239 da Constituição Federal e ao financiamento da seguridade social de acordo com Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991. A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - Cofins foi instituída pela Lei Complementa nº 70, de 30 de dezembro de 1991 e destina-se às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social. As contribuições para o PIS/PASEP e a Cofins tratadas na Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, são devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado e calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação que rege a matéria, e têm alíquotas incidentes de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e 3% (três por cento), respectivamente.

A Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira – CPMF instituída pela Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, conforme competência outorgada à União pela Emenda Constitucional nº 12, 16 de agosto de 1996, com alterações introduzidas pela Lei nº 9.539, de 12 de dezembro de 1997, teve sua vigência prorrogada até 31/12/2004 pela Emenda Constitucional nº 37 de 12 de junho de 2002. A CPMF é destinada ao custeio da previdência social, ao Fundo Nacional de Saúde e ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, é devida pelos titulares das contas em que houver a movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira qualquer operação liquidada ou lançamento realizado pelas entidades financeiras que representem circulação escritural ou física de moeda e de que resulte ou não transferência de titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos, cuja alíquota incidente é de 0,38% (trinta e oito centésimos por cento) e 0,08% (oito centésimos por cento) para os anos de 2003 e 2004, respectivamente.

Os cálculos dos valores devidos a título das contribuições mencionadas são efetuados com base na escrituração da pessoa jurídica, que deve ser mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial, da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. As quantias consignadas na contabilidade comercial, entretanto, devem ser ajustadas em conformidade com a legislação tributária, cujo teor está traduzido nas normas de preenchimento da Declaração Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ, instituída pela Instrução Normativa SRF nº 127 de 30 de outubro de 1998.

Sabe-se que os institutos da receita e do lucro são interdisciplinares, ou seja, eles têm aspectos diversos dependendo da matéria em que são empregados. Vale destacar algumas perspectivas destes vocábulos.

O Direito Comercial distingue-os na Demonstração do Resultado do Exercício, nos seguintes termos (art. 187 da Lei nº 6.04, de 1976, e alterações):

receita bruta das vendas e serviços;

(-) deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

= receita líquida das vendas e serviços;

(-) custo das mercadorias e serviços vendidos

= lucro bruto;

(-) as despesas com as vendas;

(-) despesas financeiras, deduzidas das receitas;

(-) despesas gerais e administrativas;

(-) outras despesas operacionais;

= lucro ou prejuízo operacional;

(+) receitas não operacionais;

(-) despesas não operacionais;

= lucro líquido do exercício antes da provisão para o Imposto de Renda;

(-) provisão para o Imposto de Renda;

= lucro líquido do exercício.

A Contabilidade diferencia-os, conforme abaixo fixado:

- receita, em sentido amplo, é a expressão monetária conferida pelo mercado à produção de bens e serviços da entidade em determinado período; decorre das operações relacionadas à venda de bens e produtos, prestações de serviços e ainda o resultado positivo de aplicações financeiras; a recuperação do custo como produto da atividade econômica;

- lucro é a diferença positiva entre as receitas e os custos e despesas em determinado período; é o sobre valor que a sociedade pode produzir como resultado da aplicação do capital e de outros recursos na atividade produtiva; recuperação do produto da atividade econômica por importância superior à do custo;

O Direito Econômico determina-os:

- receita é a utilidade da coisa, a sua capacidade de satisfazer as necessidades do sujeito;

- lucro é o valor econômico diminuído o esforço,m o sacrifício, o trabalho para obtê-la;

A Economia assinala-os:

- receita constitui a remuneração bruta dos fatores de produção;

- lucro é a remuneração líquida dos fatores de produção depois de retirado o seu esforço;

A linguagem culta prefere por conceituá-los:

- receita é o total das somas de dinheiro que uma pessoa natural ou jurídica recebe dentro de certo espaço de tempo, relativamente aos seus negócios, proventos ou rendas;

- lucro é o interesse, proveito que se tira de uma operação comercial, industrial, entre outros; ganho que se obtém de qualquer especulação, depois de descontadas as despesas; ganho líquido; proveito, utilidade, vantagem.

O Direito Tributário, em que a escrituração contábil é a base para as adições e exclusões previstas na legislação, especifica-os:

- receita é o valor do faturamento mensal (receita bruta), assim entendida a totalidade das receitas auferidas, independentemente da atividade exercida pelo contribuinte e da classificação contábil adotada para a escrituração das receitas, admitidas as exclusões e deduções previstas na legislação em vigor para fins de apuração das bases de cálculo do PIS e da Cofins.

- lucro líquido do exercício deve ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial (Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977). A base de cálculo da CSLL devida pelas pessoas jurídicas tributadas com no lucro real é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda ajustado pelas adições e exclusões legais (Lei nº 7.689, de 1988). A base de cálculo da CSLL devida pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado e por aquelas dispensadas de escrituração contábil é o lucro líquido correspondente a 12% (doze por cento) da receita bruta, na forma definida na legislação vigente (Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003).

Infere-se que os conceitos de receita e de lucro têm várias feições que variam de acordo com a matéria tratada. O escopo da Constituição Federal relativamente à imunidade conferida às receitas de exportação é promover o desenvolvimento nacional exonerando de contribuições sociais a venda de bens para o exterior. Assim, não tem cabimento buscar um conceito restrito para o termo "receita", uma vez que, ao contrário, no âmbito da imunidade, o instituto deve ser interpretado de forma ampla haja vista que é o somatório de valores decorrentes da atividade de exportação de bens, que não podem sofrer incidência de qualquer contribuição social, seja ela qual for. Além disso, o lucro, sendo uma parcela que está contida na receita, também deve ser alcançado pela imunidade tributária como a receita o é, pois dele é uma parcela.