1. INTRODUÇÃO
Segundo Niyama (2008 pág. 38), o desenvolvimento tecnológico acentuado na área de comunicações, o avanço nos meios de transporte e o crescimento do comércio internacional fortaleceram a interdependência entre diversas nações, trazendo o fenômeno de globalização de mercados, aproximando cada vez o mundo nas últimas décadas.
A contabilidade, como ciência social, tem seu desenvolvimento relacionado com as mudanças na sociedade e a mesma, segundo Silva (2005 pg. 23), é conhecida com linguagem dos negócios, desta forma, procura se adaptar a esse novo fenômeno, minimizando as diferenças de métodos e critérios contábeis internacionais para aprimorar a comunicação de informações sobre as empresas de diferentes países, porém, respeitando as particularidades de cada um.
A pesquisa possui relevância temática posto que identifica a importância e as aplicações dos estudos da harmonização contábil e na necessidade de maior integração entre as contabilidades dos países. Diante de tal interação entre as nações, decorrente da globalização, a Contabilidade tende a acompanhar este processo, visando uma comparabilidade por métodos mais semelhantes, a fim de proporcionar parâmetros que possibilitem a comparação patrimonial, econômica e financeira, especialmente nas sociedades por ações.
Para países emergentes, como o Brasil, apresentar demonstrações contábeis com linguagem inteligível significa uma possibilidade maior de aumentar o volume de investimentos estrangeiros, tão cobiçados por sua política econômica, necessária para adquirir recursos para atingir seus objetivos constitucionais.
Em 28 de dezembro de 2007, foi sancionada a lei 11.638/07, com o objetivo de adequar as disposições da Lei das Sociedades por Ações, principalmente aquelas que tratam de matéria contábil, à nova realidade da economia brasileira, criando condições para harmonizar as práticas contábeis adotadas no país com os padrões internacionais editados pelo principal órgão internacional de normatização de matéria contábil, International Accounting Standards Board, Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade (IASB).
Já em 28 de maio de 2009, foi sancionada a lei 11.941/09, conversão da Medida Provisória 449/08, com a intenção desonerar as empresas do pagamento de impostos diante das modificações do patrimônio das entidades decorrente das mudanças da lei 11.638/07 e apresentar outras mudanças com a mesma finalidade de Harmonizar as normas contábeis.
Pretende-se com o trabalho avaliar os impactos das mudanças decorrentes da vigência das normas em questão: compreender o processo de harmonização, perceber os impactos nos agentes interessados, aprofundar o conhecimento acerca das normas contábeis internacionais, demonstrar benefícios como aumento da transparência, comparabilidade mundial e maior incentivo para entrada de investimentos estrangeiros, conhecer os principais organismos regulamentadores internacionais, entender porque as normas contábeis são diferentes nos países e as maiores escolas da Ciência Contábil.
Pretende-se abordar ainda, impactos advindos de tais mudanças em relação aos demais usuários das informações contábeis, como o governo, terceiro setor, acionistas, fornecedores, instituições financeiras e a sociedade de modo geral, sempre sob o prisma das referidas leis.
Assim, a função esperada da feitura do trabalho será, portanto, a de aprofundar o tema na Academia, sendo assunto de interesse de docentes e discentes, como acadêmicos das áreas da Economia, Administração, Direito, e das Ciências Sociais em geral, mais especificamente as Ciências Contábeis.
Como se trata de um tema extenso tanto em seu conceito como pelas Normas Internacionais de Contabilidade, o IFRS, portanto buscou-se delimitar o tema as Leis 11.638/07 e Lei 11.941/09. E dentro dessas leis procurou-se fazer outra delimitação para se considerar apenas as modificações com relação com a Harmonização Contábil.
O método a ser empregado será o dialético, já que o objetivo da dialética é definir o ponto critico do que é falso e o que é verdadeiro. Segundo Hegel (2002) apud Fouquie (1979) "as coisas na dialética não são analisados na qualidade de objetivo fixos, mas um movimento, nenhum caso está "acabado" encontrando-se sempre em vias de se transformar, desenvolver a fim de um processo e sempre um começo do outro.
O método dialético tem como visão de mundo o que colocou Fouquie (1978 p. 2) "que nenhum fenômeno da natureza pode ser compreendido isoladamente, para os fenômenos circundantes, porque qualquer fenômeno, não imposto em que o domínio da natureza pode ser convertido, qualquer fenômeno pode ser compreendido e explicado."
Quanto aos procedimentos técnicos, utilizaremos a análise bibliográfica e documental, especificamente das leis referentes ao tema e das normas do Conselho Federal de Contabilidade, pautados em reflexões críticas.
Para atingir os objetivos do trabalho foi necessário, inicialmente, definir o conceito sobre Harmonização Contábil, contando, para isso com o julgamento de vários autores respeitados, assim dando uma compreensão sobre o tema e ajudando para entender os capítulos que o seguem.
Depois de perceber o que é Harmonizar, aproximar normas, o trabalho buscou saber por que as normas de Contabilidade são diferentes em cada país e exemplificar essas diferenças mostrando as principais escolas dessa ciência no mundo, que também poderiam ser capazes de influenciar esse processo.
Para maior esclarecimento se evidenciou a diferença entre Harmonização e Padronização, que apesar de terem conceitos e, algumas vezes, objetivos semelhantes, são processos completamente distintos com conseqüências drasticamente distantes.
Posteriormente, retificou-se a motivação da pesquisa com a explanação dos motivos para a Harmonização Contábil e em seguida se mostrou quem seria atingido por essas mudanças, pela Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09, direta ou indiretamente.
No capitulo seguinte, demonstrou-se a criação e a importância histórica dos órgãos de regulamentação, para depois citar quais são seus principais a nível nacional e internacional, inclusive aqueles que editam e interpretam as Normas Internacionais de Contabilidade.
Como esse processo no Brasil ainda pode ser considerado como uma situação nova, o trabalho lançou um olhar sobre a experiência Européia, de como esse continente iniciou essa transformação e quem, ou que órgãos, foram responsáveis por essa iniciativa.
Depois se tratou das principais mudanças das lei 11.638/07 e 11.941/09 que trouxeram impacto nos procedimentos e práticas contábeis: Classificação do Ativo e do Passivo em "Circulante" e "Não Circulante"; Extinção do grupo Ativo Permanente; Restrição ao longo do exercício de 2008 e extinção, na data de 5/12/08, do subgrupo "Ativo Diferido"; Criação do subgrupo "Intangível" no grupo do Ativo Não Circulante; Proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos; Aplicação, ao final de cada exercício social, do teste de recuperabilidade dos ativos (teste de impairment); Registro, em contas de ativo e passivo, dos contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing); Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros; Criação, no Patrimônio Líquido, da conta de "Ajustes de Avaliação Patrimonial"; Destinação do saldo de Lucros Acumulados; Alteração da sistemática de contabilização das doações e subvenções fiscais, anteriormente contabilizadas em conta de Reserva de Capital; Alteração da sistemática de contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures, anteriormente contabilizados em conta de Reserva de Capital; Extinção da classificação das Receitas e Despesas em Operacionais e Não Operacionais; Substituição da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) no conjunto das Demonstrações Contábeis obrigatórias; Obrigatoriedade da elaboração da Demonstração do Valor Adicionado (DVA) pelas Companhias Abertas; Criação do Regime Tributário de Transição (RTT); Implantação da apuração do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo.
Na seqüência foi demonstrada a opinião de vários atores dos mais variados ramos sobre o impacto e expectativas dessas mudanças legislativas para enfim fazer uma analise sobre todos os capítulos do trabalho como um sistema único.
2. Conceito e aspectos gerais de Harmonização Contábil
Para Amenábar, (2001, pág. 4) harmonização contábil é um processo através do quais vários países de comum acordo realizam mudanças nos seus sistemas e normas contábeis para torná-los compatíveis, partindo da identificação de uma teoria geral de contabilidade e um marco conceitual comum que fundamente suas normas contábeis, considerando a influência dessas normas na economia e respeitando as características e peculiaridades de cada país dentro de um contexto de integração econômica.
Segundo Alhashim e Arpan, 1992, (p.48, apud CASTRO, 2001, p. 2) a harmonização da terminologia contábil, da classificação contábil, da mensuração contábil, e/ou dos relatórios contábeis supriria os usuários dos relatórios contábeis com demonstrações contábeis comparáveis mais apropriadas para decisões econômicas. Sistemas contábeis harmonizados a nível mundial podem facilitar análises comparativas de resultados financeiros de empresas nacionais e estrangeiras, e, assim, ajudaria os usuários externos das demonstrações contábeis a avaliar o desempenho das empresas a nível mundial.
De acordo com o mestre e autor Hilário Franco (no site do professor Dilson Cerqueira, em 10 de outubro de 2009) a respeito da Harmonização Contábil, temos que nenhum profissional ou doutrinador esclarecido pode desconhecer, nos dias atuais, a imperiosa necessidade, para a integração internacional do profissional da contabilidade, da harmonização das normas contábeis. Segundo o autor, antes de se tentar harmonizar as normas, é importante que se identifiquem os princípios fundamentais que regem a conceituação básica da Contabilidade, já que normas não podem conflitar com princípios, posto que estes são hierarquicamente superiores àquelas.
Sabendo que a Contabilidade é uma ciência do ramo das ciências econômicas e sociais como o são a Economia, a História, a Sociologia e outras ciências sociais, princípios são pressupostos de sua própria conceituação básica.
Segundo Franco, a Contabilidade é extremamente importante para a humanidade, pois dela depende a racionalização das relações econômicas, em âmbito nacional e internacional, sendo, para isso, indispensável que haja a harmonização das normas contábeis, pois se faz fundamental a identificação dos princípios que regem a conceituação básica desse importante ramo dos conhecimentos humanos.
Ainda segundo o autor, os esforços no sentido de conseguir harmonizar as normas contábeis decorrem das exigências, hoje extremamente intensificadas, de maior aprimoramento da Contabilidade. Essa harmonização, em termos internacionais, segundo ele, não é fácil de ser concretizada, em virtude de peculiaridades da cultura, das leis e dos usos e costumes regionais.
Mesmo com pequenas diferenças na aplicação prática, o importante é que em cada país essas normas estejam sempre dentro dos parâmetros inflexíveis dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, dessa forma serão respeitados os fundamentos dessa ciência, contribuindo para sua maior credibilidade.
Conclui-se que harmonização é a compatibilização da contabilidade de vários países respeitando as características de cada um para obter uma comparabilidade entre suas entidades. Deve-se também respeitar os inflexíveis Princípios Fundamentais de Contabilidade para que se mantenha a consistência e credibilidade dessa Ciência.
2.1. Diferenças entre os países
Dentre os principais fatores para as diferenças contábeis entre as nações, Weffort (2005, pág. 42) dá destaque ao nível de educação e sofisticação dos usuários (especialmente, do gestor de negócios e da comunidade financeira), tipo de sistema de financiamento características das empresas: tamanho, complexidade, multinacionalidade, endividamento, sistema de educação profissional dos contadores, status, idade e tamanho da profissão contábil, sistema político, sistema econômico e nível de desenvolvimento, sistema jurídico, sistema fiscal valores culturais, religião, linguagem, históricos (principalmente, invasões e herança colonial), geográficos, laços econômicos e políticos.
Niyama (2005, pág.21) comenta que, considerando-se que cada país tem seu conjunto de leis, regras, filosofias, procedimentos, objetivos (buscam proteger os seus interesses nacionais), é razoável supor que os sistemas contábeis de cada país venham a ser impactados por tais medidas.
A contabilidade é um reflexo da historia e cultura de um povo. Pode-se tomar como exemplo a influência anglo-saxônica na contabilidade dos Estados Unidos, desde o tempo do envio de auditores e contadores ingleses para trabalhar junto as com as companhias de transporte ferroviário, ou a influência norte americana nos brasileiros estabelecendo o critério decrescente de liquidez para classificação dos ativos, beneficiando os fornecedores, interessados na capacidade de pagamento, que tiveram papel fundamental na expansão das estradas de ferro americanas.
2.2. Principais Escolas Mundiais
Para compreender melhor de que maneira fatores como cultura, história, religião, usuários e governo influenciam para diferenciar algumas normas da ciência contábil nos diversos países, pode-se comparar as características de cada escola com a história de cada país.
2.2.1. Escola Norte-americana
A industrialização dos Estados Unidos, no século XIX, foi seguida por um fluxo de investimento de sua ex – metrópole, Inglaterra. Para se certificar da informação de suas aquisições, os investidores enviaram contadores credenciados para tornarem-se auditores nos EUA. Sendo esse fato um marco inicial da contabilidade nesse país.
A contabilidade começou se desenvolvendo com os aspectos práticos dos problemas econômico-administrativo e as grandes questões enfrentadas, principalmente nesse século, transformaram em uma das mais influentes escolas do mundo.
Uma característica peculiar da escola norte-americana é que grande parte de suas construções teóricas teve origem em entidades ligadas a profissionais da área contábil. Outra característica é a divisão da contabilidade em dois campos de atuação, a Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial, semelhante ao que ocorre no Brasil.
2.2.2. Escola Francesa ou Neocontista
A Escola Francesa teve como seu principal expoente Jean Dumarchey, que criticava outros pensadores por não estarem abertos a separar os aspectos científicos da Contabilidade de seus mais triviais conceitos práticos. Dumarchey utilizava a contabilidade como ciência social, usando a matemática como ferramenta auxiliar, relacionando com a Filosofia, Economia e Sociologia.
2.2.3. Escola Alemã
Segundo Schmidt e Santos (2008, pág. 103), foi uma das Escolas com mais doutrinadores e alguns dos fatores que contribuíram para o incremento dessa ciência no país, no século XX, como o desenvolvimento dos mercados financeiros, a aceleração crescente da concentração das companhias e a expansão dos grupos empresariais, as crises sociais dos períodos de guerra e pós-guerra, etc.
Um de seus grandes pensadores foi Schmalenbach, considerado pai da moderna teoria da administração de negócios na Alemanha, cuja idéia básica de um de seus mais importantes trabalhos é a da eficiência.
2.2.4. Moderna Escola Italiana – Economia Aziendale
A Itália é terra do que talvez seja o maior expoente da contabilidade, Luca Pacioli, responsável pela publicação do primeiro livro sobre as partidas dobradas, idéia que corresponde uma aplicação a uma origem.
Outro grande teórico da Escola Italiana foi Gino Zappa, cuja suas obras se verificam a desvinculação da pesquisa contábil da teoria jurídica, abrindo dessa forma um novo horizonte para a pesquisa contábil.
2.3. Diferença entre harmonização e padronização
Padronização contábil conforme Weffort (2005, pág. 62) pretende tornar obrigatória a adoção de padrões contábeis iguais para todos os países, e vai além, estendendo essa uniformidade também para todas as empresas em cada país. Desta maneira a ignorar as peculiaridades e interesses inerentes de cada país.
Já o processo de Harmonização contábil segundo Niyama (2005, pág.38) é um processo que busca preservar as particularidades inerentes a cada país, mas que permita reconciliar os sistemas contábeis com outros países de modo a melhorar a troca de informações a serem interpretadas e compreendidas.
Fica claro que apesar dos objetivos da padronização, às vezes serem os mesmos da harmonização, como o de facilitar a leitura dos relatórios contábeis em vários países, os dois conceitos não se confundem, pois possuem características, conseqüências e finalidades extremamente distintas. O primeiro conceito visa uma uniformização, ou seja, igualar os métodos, critérios e classificações contábeis, não importando cultura, peculiaridades, objetivos e tudo o que diferencia uma cultura e identidade de uma nação com a outra. Já o segundo visa uma aproximação de procedimentos, facilitando a leitura dos relatórios em varias nações, porém respeitando as características, diferenças e objetivos locais, ou seja, a harmonização contábil visa à redução das diferenças entre os países e não a eliminação das diferenças, que é o objetivo da padronização.
2.4. Motivos da Harmonização
Para André Luís Forti Scherer, (1997, pág. 144) o termo globalização tem sido utilizado em alusão a uma multiplicidade de fenômenos que, sobretudo a partir da década de 70, estariam configurando uma redefinição nas relações internacionais em diferentes áreas da vida social, como a economia, as finanças, a tecnologia, as comunicações, a cultura, a religião, etc.
Com o advento dessas mudanças, e levando em conta a relevância do fluxo de investimentos estrangeiros que em 2008 atingiu no Brasil, conforme o Banco Central do Brasil em seu site (em 10/10/2009), a cifra de 43.886.300 (quarenta e três bilhões oitocentos e oitenta e seis milhões e trezentos mil dólares), pode-se constatar que o investidor externo pode ser considerado mais um usuário da informação contábil.
A Contabilidade tem por finalidade, para Ed Luiz Ferrari (2007 pág. 1), fornecer informações a seus usuários, nas Normas Brasileiras de Contabilidade n 1, aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade pela resolução CFC n 785 de 28 de julho de 1995, podemos encontrar no item 1.3 como atributos indispensáveis dessa informação a compreensibilidade e a comparabilidade.
Explicando o item supracitado temos o item 1.6.1 é disposto que a informação contábil deve ser exposta na forma mais compreensível ao usuário a que se destine. Já no item 1.7.1 é exposto que a comparabilidade deve possibilitar ao usuário o conhecimento da evolução entre determinada informação ao longo do tempo, numa mesma Entidade ou em diversas Entidades, ou a situação destas num momento dado, com vista a possibilitar-se o conhecimento das suas posições relativas.
Para Iudícubus e Marion (2002, pág. 53) a contabilidade é uma ciência social e seu desafio, como, está em conhecer e explicar seu objeto de estudo a partir de suas inter-relações com a sociedade e a natureza, onde o sujeito conhecedor possui ligações de ordem psíquica, ideológica e profissional. A contabilidade busca, como Ciência Social, adaptar-se aos novos paradigmas da sociedade para atender seu objetivo, que segundo a deliberação 29/86 da CVM, aprovando pronunciamento do IBRACON, é prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade.
Resgatando os conceitos da contabilidade anteriores como a finalidade, os atributos, os objetivos definidos pela CVM e de modo a reconhecer os investidores estrangeiros como novos usuários advindos do fenômeno da globalização, resta à Contabilidade fornecer parâmetros de modo claro, conciso e de forma a dar comparabilidade para esses novos usuários.
O ilustre Professor Lázaro Plácido Lisboa, na apresentação do livro de Schmidt, Santos e Fernandes (2007 pág. IX), apresenta motivos de natureza econômica ao dizer que, um dos mais relevantes desafios decorre do fato de que as empresas captam recursos no mundo todo, onde eles sejam menos onerosos, e investem nos países em que sejam melhores as oportunidades, as perspectivas mais promissoras, sem ter para apoio das decisões demonstrações contábeis inteligíveis em diferentes países, em qualquer cultura.
De acordo com Carvalho, Lemes e Costa (2008, pág. 15), a contabilidade internacional surgiu para minorar as agruras de quem quer investir fora de seu país e tinha que manusear balanços em dezenas de normas contábeis distintas, tentando compatibilizá-las para comparar.
Com a Harmonização da norma contábil ganha o investidor que terá uma informação de qualidade, com condições de comparabilidade. Ganha a empresa que vai ser beneficiada com um menor custo de capital, podendo cumprir seus projetos e investimento. O Governo porque o aumento de investimento e de capital ocasiona um aumento de produção e conseqüente aumento de arrecadação de tributos. A sociedade que terá aumento de empregos.
A CVM destaca em sua Instrução nº 457, de 13 de Julho de 2007 a importância e a necessidade de que as práticas contábeis brasileiras sejam convergentes com as práticas contábeis internacionais, seja em função do aumento da transparência e da confiabilidade nas nossas informações financeiras, seja por possibilitar, a um custo mais baixo, o acesso das empresas nacionais às fontes de financiamento externas.
Destaca ainda na mesma Instrução que os mercados e os reguladores de outros países e blocos internacionais, empenhados nesse processo, estão buscando, cada vez mais, desenvolver mecanismos restringindo o acesso daqueles países que ainda não adotaram ou se comprometeram com a adoção das normas contábeis internacionais, e que é essencial encontrarmos alternativas para acelerar esse processo de convergência, sem impor, no entanto, custos extraordinários sem um retorno adequado, e estabelecendo um prazo razoável para as companhias abertas se prepararem.
2.5. Sujeitos diretos (obrigados por lei)
A lei 11.638/07, também conhecida como a nova lei das S.A.(Sociedades Anônimas), ampliou o rol dos sujeitos obrigados a seguir a lei das sociedades anônimas, sociedades de Capital Aberto e as de capital Fechado, e estendeu às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas na forma de sociedades por ações, disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Companhias de grande porte aquelas com o ativo acima de R$ 240 milhões ou receita bruta anual acima de R$ 300 milhões.
Segundo a Resolução do Conselho CFC Nº 1.159 DE 13.02.2009, as definições da Lei nº 11.638/07 e da MP nº 449/08 devem ser observadas por todas as empresas obrigadas a obedecer à Lei das S/A, compreendendo não só as sociedades por ações, mas também as demais empresas, inclusive as constituídas sob a forma de limitadas, independentemente da sistemática de tributação por elas adotada.
No ano de 2010, todas as pessoas jurídicas optantes pelo regime tributário denominado Lucro Presumido e Lucro Real, serão obrigadas a entrar no Regime Tributário de Transição, pois é a partir desse ano que a Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil, a Receita Federal e outras entidades, por força normativa, determinam a convergência final para as normas internacionais de contabilidade, ou seja, todas as pessoas jurídicas deverão estar em 2010 dentro dos critérios e regras estabelecidas pelas leis e normas em vigência, além de seguirem as Resoluções do Conselho Federal de Contabilidade efetivamente.
2.6. Sujeitos indiretos (interessados)
A Harmonização contábil deve afetar todos os antigos e potenciais usuários, devendo haver adaptação dos mesmos às novas classificações, métodos e conceitos. De acordo com a NBCT 1, os usuários incluem, entre outros, integrantes do mercado de capitais, investidores, presentes ou potenciais, fornecedores e demais credores, clientes, financiadores de qualquer natureza, autoridades governamentais de diversos níveis, meios de comunicação, entidades que agem em nome de outros, como associações e sindicatos, empregados, controladores, acionistas ou sócios, administradores da própria entidade, além do público em geral.
O Ibracon, Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, no livro Normas Internacionais de Contabilidade, cita algumas necessidades de alguns usuários como: investidores, necessidade de informações para decidir se devem comprar, vender ou manter papéis da empresa; empregados, estão interessados na estabilidade e lucratividade para avaliar a capacidade da entidade para pagar sua remuneração, benefícios de sua aposentadoria e oportunidades de emprego; emprestadores, se seus empréstimos e juros serão pagãos no vencimento; fornecedores e outros credores comerciais, se as importâncias devidas serão pagas; clientes, interesse sobre a continuidade operacional; governo e suas agências, na destinação do recurso e para estabelecer regulamentação e políticas fiscais
A comunidade, em especial as localizadas nas proximidades da entidade e as Organizações não governamentais, ONGS, também podem se estabelecer como interessados. A primeira por ser a concedente dos recursos de recursos humanos e materiais e a segunda como fiscal para a primeira. Com o advento da Demonstração de Valores Agregados, torna-se mais evidente a importância dada a esses usuários.