SUMÁRIO: 1. Considerações iniciais; 2. Noções gerais; 3. Infrações tributário no Código Tributário Nacional; 4. Espécies da sanções fiscais; 5. Crimes tributários; 6. Pagamento, extinção da punibilidade, REFIS, parcelamento e suspensão da pretensão punitiva do Estado; 7. O posicionamento recente do Supremo Tribunal Federal, sobre a viabilidade da ação penal, antes de decisão final em processo administrativo tributário em que se discute a existência de crédito tributário.
1. Considerações iniciais.
Pretende este sucinto escrito, tecer comentários à respeito do ilícito tributário e seus desdobramentos. Como premissa afirmamos desde já que o sistema jurídico pode ser visto como um conjunto totalizante, repartindo-se em dois subconjuntos: um, é o da licitude, o outro é o da ilicitude. É a esse que se denomina a parte de antijuridicidade. Destarte, o conjunto total compõe-se, assim, de juridicidade e antijuridicidade. Uma parte não é maior, nem menor que a outra, ambas opõem-se em complementariedade, e a normatividade cobre as duas exaustivamente.
2. Noções gerais.
Assevera Lourival Vilanova (1) que os conceitos de licitude, ilicitude, validade, invalidade, juridicidade, antijuridicidade, legitimidade, ilegitimidade são construídos a partir de valoração interna ao sistema jurídico. Diz ele: "O que se coloca fora do sistema é valorativamente neutro, indiferente" (2). Assim, o não-jurídico nem se inclui na licitude, nem na ilicitude. Já o antijurídico o é em referência à norma. O "anti", o "contra" aí, é includência de elemento pertencente ao sistema de normas, que demarca o conjunto total. A antijuridicidade é opoente contrário à juridicidade como licitude.
Já adentrando o campo tributário, podemos mencionar a visão de Paulo de Barros Carvalho, para quem: "O ordenamento jurídico, como forma de tornar possível a coexistência do homem em comunidade, garante, efetivamente, o cumprimento das suas ordens, ainda que, para tanto, seja necessária a adoção de medidas punitivas que afetem a propriedade ou a própria liberdade das pessoas. Daí por que, ao criar um prestação jurídica, concomitantemente o legislador enlaça uma providência sancionatória ao não cumprimento do referido dever" (3)
Numa linguagem de teoria geral do direito, fala-se no direito tributário, na existência de uma norma primária dispositiva (4), que estatui em sua hipótese, que dado à ocorrência de um fato que a lei designa gerador, por força da incidência; ocorre em seu conseqüente, o nascimento do dever tributário. A garantia do cumprimento deste dever, está alicerçado na existência de uma outra norma primária que é chamada de sancionadora, que dispõe em sua hipótese que dado o descumprimento do dever previsto no conseqüente da norma primária dispositiva, implica em seu conseqüente, a transformação da não-prestação em uma conduta antijurídica, (por transgressão ao mandamento previsto no conseqüente da norma primária dispositiva), que recebe o nome de ilícito tributário ou infração tributária.
3. Infrações tributárias no Código Tributário Nacional.
As condutas que não observam os deveres jurídicos tributários podem ser classificadas de diversas maneiras, uma delas por exemplo, é aquela classificação que tem como base à divisão das infrações em: ofensiva à obrigação tributária principal e ofensiva à obrigação tributária acessória. Exemplo da primeira, deixar de recolher o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN) no prazo legal; exemplo da segunda, deixar o contribuinte de escriturar os livros fiscais atinentes ao tributo ICMS.
As infrações tributárias, também podem ser vistas sob a ótica da participação do agente, quanto então são tratadas como infrações subjetivas e objetivas. Ensina Paulo de Barros Carvalho (5) que na a infração subjetiva, exige a lei que o autor do ilícito tenha agido com dolo ou culpa, exemplificando com o comportamento do contribuinte do IR (imposto de renda), que ao declarar, omite, adredemente, algumas receitas, com o objetivo de recolher quantia menor do que a devida. Já na infração objetiva, regra geral do CTN, ex vi do art. 136 caput, não é necessária a apuração da vontade do infrator. Ocorrendo o previsto na hipótese normativa, qualquer que seja a intenção do agente, estará por configurado o ilícito. Exemplo seria o do não-pagamento de determinada quantia, a título de IPTU, nos prazos fixados na notificação de lançamento, ocasião em que serão devidos a partir do prazo de vencimento, juros de mora e multa de mora.
Sobre a questão do CTN ter adotada a tese ou não da objetividade da culpa em seu art. 136, Ricardo Lobo Torres (6) adscreve que: "Aderiu o CTN, em princípio, à teoria da objetividade da infração fiscal. Não importa, para a punição do agente, o elemento subjetivo do ilícito, isto é, se houve dolo ou culpa na prática do ato. Desimportante também que se constate o prejuízo da Fazenda Pública". Contudo, o próprio Ricardo Lobo Torres (7) adverte que tal interpretação dada ao art. 136, merece temperamentos, principalmente, em razão da dicção do art. 112 do próprio CTN que estatui: "Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se de maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I- à capitulação do fato; II- à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão de seus efeitos; III- à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV- à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação".
Luciano Amaro (8) comentando o art. 136 do CTN aduz que: "O preceito questionado diz, em verdade, que a responsabilidade não depende da intenção, o que torna (em princípio) irrelevante a presença de dolo (vontade consciente de adotar conduta ilícita), mas não afasta a discussão de culpa (em sentido estrito)."
Pelo já visto, parece-nos crer que uma interpretação sistemática do CTN nos levará a concluir, que a responsabilidade prevista no art. 136 não é plenamente objetiva, admitindo-se a defesa do acusado com base na ausência de culpa, não cabendo isto sim, é a alegação de ausência dolo para eximir-se da sanção por infração que não requer intencionalidade.
Vale mencionar um exemplo elucidativo (onde mesmo havendo a ocorrência da culpa, na sua versão negligência, o Conselho de Contribuintes entendeu não haver a intenção fraudulenta) de Sacha Calmon Navarro Coelho (9) sobre a questão da análise do aspecto subjetivo: "Um pequeno comerciante deu saída a certa mercadoria sem a via de acompanhamento da nota (fatura) fiscal, por negligência. Contudo lançara no livro Registro de Saídas de Mercadorias o valor da operação e contabilidade da empresa anotara a movimentação do estoque e o crédito da duplicada contra o comprador. Na barreira (Posto Fiscal), vistoriada a carga foi cobrado o imposto com multa de 40% sobre o valor das mercadorias, este arbitrado à falta de documentação. Tal multa é prevista na lei para os casos de trânsito de mercadorias sem documentação fiscal (presunção juris tantum de venda sem pagamento do imposto). O contribuinte reclamou, alegando boa-fé e não prejuízo ao erário, pois o imposto foi pago mediante guia, conforme dados do Registro de Saída de Mercadoria. O Conselho, comprovando o pagamento tempestivo excluiu o ICM cobrado na barreira e reduziu a infração a 1% do valor da mercadoria ao argumento de que: a) não houvera intenção fraudulenta; b) não houve prejuízo ao Erário; c) o contribuinte era primário; e d) o estabelecimento era de "rudimentar organização", constituindo a espécie, se mantida a multa de 40%, uma daquelas contra o qual poderia ser alegado procedentemente o brocardo latino summo jus, summa injuria. A manutenção da multa em 1% - disse o Conselho de Contribuintes - tinha caráter "educativo"."
Já o art. 137 do CTN trata da "responsabilidade pessoal do agente". O intuito deste artigo segundo doutrina Sacha Calmon Navarro Coêlho (10) é "apenar pessoalmente os infiéis, os venais, que dolosamente agem para prejudicar os seus representados, ou os clientes, ou as pessoas jurídicas das quais são órgãos. Repita-se que a atribuição pessoal de responsabilidade aqui é para o pagamento das multas fiscais. A responsabilidade pessoal por transferência de dever relativamente a tributos já foi tratada nos comentários ao art. 135. Tampouco se cura aqui de responsabilidade penal (crimes contra a ordem tributária ou quaisquer outros de fundo fiscal, mas formalmente penais). O comum entre o art. 135 (tributos) e o art. 137 (multas) é a pessoalidade da responsabilidade, a retirada da solidariedade e a necessidade da comprovação efetiva do dolo, obedecido o devido processo legal para que a responsabilização seja irrogada ao agente, com exclusão do contribuinte original".
4. Espécies de sanções fiscais.
Há diversas classificações (11) à respeito do tema "sanções". Sanção é conseqüência de transgressão de um dever, logo, pressupõe a qualificação da gravidade da infração, cuja matéria é de natureza jurídico-positiva e não lógico-jurídica. (12)É o legislador que pondera a maior ou menor gravidade de certa conduta ilícita para cominar ao agente uma sanção de maior ou menor gravidade. Razão pela qual, a natureza da infração (se de Direito Civil, Administrativo, Tributário, Penal etc) dependerá do ramo do direito onde nascera o ilícito, daí por que Luciano Amaro e Luiz Flávio Gomes asseverem que as diferenças entre as sanções são puramente formais. (13) As infrações que atingem elevado nível de gravidade (conforme a avaliação feita pelo legislador) são conceituadas primeiramente como contravenções penais, e as mais graves, como crimes, e por conseguinte, dão ensejo a aplicação das chamadas sanções penais ou criminais, cuja espécie clássica denomina-se: pena.
As sanções que se referem ao Direito Tributário são primeiramente ressarcitórias. (14)E a sanção tributária por excelência é a multa, definida por Sacha Calmon Navarro Coelho (15), como sendo: "a prestação pecuniária compulsória instituída em lei ou contrato em favor de particular ou do Estado, tendo por causa a prática de um ilícito (descumprimento de um dever legal ou contratual)". Geraldo Ataliba (16) classifica as sanções fiscais, com base na legislação tributária, da seguinte forma: a)- juros de mora, em geral 1%; b)- multa de mora, em geral 10%; c)- multa reparatória, (indenização) em geral até a quantia igual a do imposto devido; d)- multas punitivas, 100%, 150%, 200% do imposto devido; e)- outras penalidades, não compreendidas nas demais categorias; e f)- penas.
Com efeito, as sanções pecuniárias são as mais expressivas formas de expressão do objetivo punitivo da legislação tributária, por isso existentes em maior número. Podemos elucidar na classificação acima, de Geraldo Ataliba, os conceitos de multa de mora, multa reparatória e multa punitiva. A multa de mora, não tem cunho nitidamente punitivo, prevalecendo assim a sua nota indenizatória, pela contingência do Poder Público receber a destempo, com as inconveniências que isso normalmente acarreta, o tributo a que tem direito. Já a multa reparatória, pressupõe além do não recolhimento no prazo legal, uma certa omissão culposa por parte do contribuinte no descumprimento da obrigação "de dar" ou "de fazer", daí seu caráter punitivo e reparador do dano causado. Por fim, a terceira espécie de multa, a punitiva, que tem por finalidade punir a fraude que o contribuinte intencionalmente perpetrou contra o fisco, motivo de sua intensa carga punitiva, chegando em alguns casos até 200% do valor do tributo.
Sobre a possibilidade da chamada multa punitiva ser vista como uma "multa confiscatória", é questão complexa. É certo que a Constituição Federal veda a "utilização de tributo com efeito de confisco" (art. 150, IV), assim como também diz que "ninguém será privado de liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal" (art. 5º, LIV). Contudo, multa punitiva não é tributo, mas, sanção, e quando aplicada, o é através de um auto de infração, portanto, pressupondo o devido processo legal, logo, a definição de seu "limite quantitativo" ou "quantum", é uma questão a ser ponderada via princípios jurídicos da razoabilidade e da mediania fiscal.
Quanto ao item "e" da classificação de Geraldo Ataliba, (outras penalidades, não compreendidas nas demais categorias) as possibilidades de enquadramento são muitas. Por exemplo, os casos de apreensões de mercadorias e documentos, bem como dos veículos que os transportam, em caso de irregularidades fiscais, ficando condicionado a devolução ao pagamento do tributo devido com a respectiva penalidade. Não se pronunciando o interessado e abandonado o bem, será procedido o leilão e ao resultado obtido, imputar-se-á o pagamento do débito fiscal, mantendo-se o saldo à disposição do contribuinte. Os casos de "pena de perdimento de bens", (art. 5º, XLVI, b da CF) não se confundem com o que acabamos de tratar: apreensão de mercadorias sem documentos fiscais. É matéria exclusivamente de direito penal, disciplinadas nas leis aduaneiras, reservada à competência exclusiva da União ex vi do art. 22, I, da Constituição Federal, não podendo os Estados-membros e os Municípios incluí-la em suas leis.
Em outras penalidades, também pode-se entender, a negativa de fornecimento de CNPJ para firmas cujos sócios estejam inadimplentes com o Fisco, interdição de estabelecimento em débito, inscrição do contribuinte devedor no CADIN etc. Conquanto, é bom que se diga, que algumas das punições retromencionadas, são repudiadas com vigor pelo Supremo Tribunal Federal, nos Enunciados nos 70, 323 e 547, verbis:
70 - É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo. Referência: Lei dos Exec. Fiscais, arts. 1º e 6º - Rec. em Mand. Segur. 9.698, de 11-7-62 (D. de Just. de 29-11-62 p. 791). Rec. Extr. 39.933, de 9-1-61.
323 - É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos. Referência: Lei das Exec. Fiscais, arts. 1º e 6º - Rec. Extr. 39.933, de 9-1-61.
547 - Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais. Referência: Const. Fed. de 1946, art. 141, § 14. Const. Fed. de 1967, art. 150, § 23. Decs.-leis 5, de 13-11-37, art. 1º (D. Oficial de 22-11-37); 42, de 6-12-37, art. 1º (D. Oficial de 10-12-37), e 3.336 de 10-6-41, art. 2º (D. Oficial de 13-6-41). Const. Fed. de 1969, art. 153, § 23. - Recs. Extr.60.664, de 14-2-68 (Ver. Trim. Jurisp. 45/629), 63.047, de 14-2-68 (D. de Just. de 28-6-68), 63.045, de 11-12-67 (Ver. Trim Jurisp. 44/422); e 64.054, de 5-3-68 (Ver. Trim. Jurisp. 44/776).
A letra "f" da classificação de Ataliba, penas, diz respeito aos chamados crimes fiscais, as penas são de privação de liberdade, e podem ser de reclusão e detenção. São estabelecidas no Código Penal ou em legislação penal extravagante, e dizem respeito aos crimes contra a ordem tributária, e apenas o juiz as pode aplicar.
5. Crimes tributários.
O direito penal tutela uma gama variada de direitos e interesses, e nem por isso deixa de ser direito penal. Desta forma, a lei tributária pode prever sanções fiscais para os ilícitos fiscais que não constituem crimes, delitos, e, portanto, são aplicadas pelas autoridades administrativas sem o concurso das leis penais. Doutra banda, o Código Penal, e as leis criminais, dispõem sobre os delitos de fundo fiscal (sonegação, fraude, apropriação indébita de crédito tributário e mais recentemente os crimes de responsabilidade fiscal), sancionados pelo Direito Penal, cuja edição compete ao legislativo federal e que submete o agente do delito à jurisdição criminal. (17)
Por ter o direito penal tributário, como pano de fundo, o direito tributário, a doutrina entende que a lei penal tributária é lei penal em branco, uma vez que a tipificação criminal depende da tipificação tributária que lhe subjaz e foi contrariada, logo, no que atine à lei penal, a lei tributária é uma lei de "subposição" conforme lição de Geraldo Ataliba muito bem lembrada por Angela Maria da Motta Pacheco. (18)
Na verdade, há uma compreensão de que o injusto penal depende do injusto tributário, isto é, existe o princípio da unidade do injusto penal e tributário (como penal-civil, penal-comercial etc). Os crimes contra a ordem tributária, supõem não só a realização das condutas típicas, descritas na lei penal, como ainda, obrigatoriamente, a ofensa dos deveres tributários, logo, se o direito tributário autoriza o comportamento, exclui-se a antijuridicidade e não se configura o crime tributário. As espécies penais são complementadas pelas normas tributárias, daí falar-se que a lei penal tributária é lei penal em branco. (19)
Enfim, não pode existir crime tributário de qualquer espécie, se ao mesmo tempo, não esteja configurada a transgressão de um dever tributário, ilícito fiscal. Se há crime contra a ordem tributária, haverá dupla infração: penal e tributária. Contudo, pode haver infringência de obrigação tributária (não pagamento de tributo ou pagamento insuficiente), sem que no entanto, ocorra fato delituoso penal. (20)
Urge apontar que a Constituição Federal veda, em regra, a prisão por dívida (art. 5º, LXVII), portanto, o simples fato do contribuinte não recolher tributo não é passível de tipificação criminal. O punível criminalmente, é o "meio", a "conduta" através da qual o sujeito infrator utilizou-se para inadimplir o seu dever tributário, ou reduzir o montante do tributo a ser pago. Assim sendo, os crimes tributários têm o seu cerne no ardil ou artifício empregado pelo agente com vistas à obtenção do resultado que é o não pagamento do tributo, por exemplo, documentos falsos, omissão de registros, informações incorretas etc. (21)
Os crimes tributários se submetem aos princípios que regem a Constituição Penal, ou seja: a)- princípio constitucional da tipicidade e legalidade (art. 5º, XXXIX); b)- princípio da personalização da pena, não podendo-a passar da pessoa que cometeu o ilícito (art. 5º, XLV); c)- não há conversão de pena de multa em pena privativa de liberdade (art. 5º, LXVII); d)- não há retroação da lei penal tributária, salvo para beneficiar a situação do réu (art. 5º, XL) etc. (22)
O Código Penal trata "Dos crimes contra as finanças públicas" nos arts. 359-A a 359-H), e são eles: "Art. 359-A. Ordenar, autorizar ou realizar operação de crédito, interno ou externo, sem prévia autorização legislativa:" "Pena - reclusão, de 1 (um) a 2 (dois) anos.". "Parágrafo único. Incide na mesma pena quem ordena, autoriza ou realiza operação de crédito, interno ou externo:" "I - com inobservância de limite, condição ou montante estabelecido em lei ou em resolução do Senado Federal;" "II - quando o montante da dívida consolidada ultrapassa o limite máximo autorizado por lei.""Inscrição de despesas não empenhadas em restos a pagar". "Art. 359-B. Ordenar ou autorizar a inscrição em restos a pagar, de despesa que não tenha sido previamente empenhada ou que exceda limite estabelecido em lei:". "Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos.". "Assunção de obrigação no último ano do mandato ou legislatura". "Art. 359-C. Ordenar ou autorizar a assunção de obrigação, nos dois últimos quadrimestres do último ano do mandato ou legislatura, cuja despesa não possa ser paga no mesmo exercício financeiro ou, caso reste parcela a ser paga no exercício seguinte, que não tenha contrapartida suficiente de disponibilidade de caixa:" "Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos." "Art. 359-D. Ordenar despesa não autorizada por lei:". "Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos." "Art. 359-E. Prestar garantia em operação de crédito sem que tenha sido constituída contragarantia em valor igual ou superior ao valor da garantia prestada, na forma da lei:". "Pena - detenção, de 3 (três) meses a 1 (um) ano." "Art. 359-F. Deixar de ordenar, de autorizar ou de promover o cancelamento do montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao permitido em lei:". "Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos." (AC). "Art. 359-G. Ordenar, autorizar ou executar ato que acarrete aumento de despesa total com pessoal, nos cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato ou da legislatura:". "Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos." (AC). "Art. 359-H. Ordenar, autorizar ou promover a oferta pública ou a colocação no mercado financeiro de títulos da dívida pública sem que tenham sido criados por lei ou sem que estejam registrados em sistema centralizado de liquidação e de custódia:". "Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos.".
Também enuncia o Código Penal, o crime de apropriação indébita previdênciária em seu art. 168-A que prescreve: "Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: Pena - reclusão, de 2 anos a 5 anos, e multa.
Já em leis penais extravagantes, há previsão de crimes tributários na Lei nº 8.137/90 que define os crimes contra a ordem tributária (23), reescrevendo os antes designados de "sonegação tributária" pela Lei nº 4.729/65. Há também, definição de vasta gama de crimes, na Lei nº 8.212/91 que dispõe sobre o plano de custeio da seguridade social. É interessante anotar que a Lei nº 8.137/90, assim como o Código Penal, também pune a conduta do chamado "depositário infiel" ao dispor ser crime: "deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo cobrado ou descontado de terceiro" (art. 2º, II da Lei nº 8.137/90). Note-se, que aqui a lei fala em "tributo", lá no Código Penal, em "contribuições previdênciárias", portanto, há uma complementação punitiva e não um afastamento de uma norma por outra.