6. Pagamento, extinção da punibilidade, REFIS, parcelamento e suspensão da pretensão punitiva do Estado.
A Lei nº 9.249/95, assim tratou do tema da extinção da punibilidade em seu art. 34, verbis: "Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia"
Portanto, se pago o tributo antes da denúncia nos casos tipificados na Lei 8.137/90 e Lei 4.729/65, estará extinta a punibilidade. Contudo, no caso de "apropriação indébita de contribuição previdenciária", a norma de regência para a aplicação da extinção da punibilidade é mais severa, porquanto só extingue a punibilidade, se o pagamento for feito antes da ação fiscal, aumentando assim, o risco do contribuinte ser considerado infrator da lei penal. Vejamos a redação do art. 168-A, § 2º do Código Penal:
"É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal".
Com o objetivo de promover a regularização dos créditos da União decorrentes de tributos, foi editada a Lei nº 9.964, de 10 de abril de 2000, (DOU 11.04.2000), que criou o hoje alcunhado, REFIS 1, isto é, o Programa de Recuperação Fiscal - REFIS de tributos federais. Dito programa trata da extinção da punibilidade e da suspensão punibilidade do Estado, em seu artigo 15, que verbera:
Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no artigo 95 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no REFIS, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.
§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
§ 2º O disposto neste artigo aplica-se, também:
I - a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei;
II - aos parcelamentos referidos nos artigos 12 e 13.
§ 3º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal. (grifos nossos).
Verifica-se assim, que pelo REFIS 1, o parcelamento e a inclusão no programa, feitos antes da denúncia, suspende a pretensão punitiva na forma do art. 15, caput da Lei nº 9.964.2000. Já o pagamento integral do parcelamento feito antes da denúncia, extingue a punibilidade dos crimes referidos no art. 15, por força do § 3º do mesmo artigo.
Em fins de maio de 2003, mais exatamente, 30/05/2003, o governo federal sancionou a Lei nº 10.684/2003, criou o já apelidado, REFIS 2, que também trata da extinção e suspensão da punibilidade do Estado. Veja-se artigo 9º, verbis:
Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.
§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.
Diferentemente do REFIS 1, o REFIS 2, não condiciona que a adesão do programa seja anterior à denúncia, logo, mesmo denunciado, poderá o contribuinte aderir ao programa e suspender a pretensão punitiva do Estado na forma do art. 9º do caput da Lei nº 10.684/2003. O mesmo se diz do pagamento integral do parcelamente, que também extinguirá a punibilidade do Estado, mesmo feito em momento posterior à denúncia, ex viu do art. 9º, § 2º da Lei nº 10.684/2003.
Na interpretação e aplicação do REFIS 1 e 2, certamente, haverá de prevalecer a hipótese de retroação novatio legis is mellius, (24) tratada pelo art. 2º do Código Penal, "Art. 2º. A lei posterior, que de qualquer modo favorecer o agente, aplica-se aos fatos anteriores, ainda que decididos por sentença condenatória transitada em julgado". Tal retroação benéfica prevista no Código Penal, foi recepcionada pela Constituição Federal que dispõe, verbis: "Art. 5º. (...) XL- a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu".
7. O posicionamento recente do Supremo Tribunal Federal sobre a viabilidade da ação penal, antes de decisão final em processo administrativo tributário em que se discute a existência de crédito tributário.
O plenário do Supremo Tribunal Federal, no dia 10/12/2003, deferiu por maioria, o Habeas Corpus (HC 81.611), impetrado em favor de Luiz Alberto Chemim. Discutia-se nos autos a possibilidade da viabilização da ação penal, em crimes contra a ordem tributária, mesmo antes da decisão final em processo administrativo onde era debatido a existência do crédito tributário.
O empresário Luiz Alberto Chemim, foi denunciado por fraude contra a fiscalização tributária. Ele teria omitido operações e documentos exigidos pela Lei Fiscal, crimes tipificados no art. 1º e II, da Lei nº 8.137/90, combinado com o artigo 71 do Código Penal. O objetivo do HC era o trancamento da Ação Penal instaurada na Justiça Federal de São Paulo. A defesa do empresário alegou que o processo administrativo fiscal não continha decisão definitiva, e tal decisão seria condição objetiva de punibilidade, o que foi aceito pela maioria dos ministros da Suprema Corte.
Votaram a favor do impetrante os seguintes Ministros: Sepúlveda Pertence (relator), Carlos Velloso, Celso de Mello, Cesar Peluso, Marco Aurélio de Melo, Gilmar Ferreira Mendes e Nelson Jobim. Foram vencidos os seguintes Ministros: Joaquim Barbosa, Ellen Gracie e Carlos Britto que indefiriam o HC.
Para o Ministro Joaquim Barbosa, a existência do processo administrativo fiscal relacionado à existência, não impediria a atuação do Ministério Público, que estaria assim autorizado a instaurar a ação penal nos crimes tributários, evitando assim a prescrição, pois o processo penal ficaria suspenso até o encerramento do procedimento administrativo.
Para Ministra Ellen Gracie, o empresário (paciente) teria esgotado todas as instâncias judiciais. E a questão estava a revelar uma situação paradoxal, pois se a autoridade fazendária deixasse transcorrer o prazo de cinco anos para o lançamento, mesmo havendo ocorrido a evasão (supressão) de tributos, esse delito, que tem prazo prescricional de doze anos, não seria punível, pois as esferas penal e administrativa seriam independentes. Para ela, o voto do relator Ministro Sepúlveda Pertence conduziria a uma nítida subordinação do Ministério Público ao Poder Executivo, o que ao ver dela não era a solução mais adequada.
O relator do HC foi o Ministro Sepúlveda Pertence, que já em 22 de outubro de 2003 deferia o HC para trancar a ação penal. Entendeu que havia falta de justa causa para a Ação Penal pelos crimes de resultado contra a ordem tributária, uma vez que ainda não havia decisão final em processo administrativo, logo, o crédito tributário ainda não era exigível. Para Pertence, as condições objetivas de punibilidade no caso de crimes contra a ordem tributária, estariam "subordinadas à superveniência da decisão definitiva do processo administrativo de revisão do lançamento, instaurado de ofício ou em virtude da impugnação do contribuinte ou responsável".
Para o Ministro Relator, Sepúlveda Pertence, não há falar-se em início do prazo da prescrição da ação penal, uma vez que a prescrição só se inicia com a consumação (art. 111, I do Código Penal) do crime de sonegação, e isto só dará com a decisão final no procedimento administrativo de lançamento, por conseguinte, a preocupação dos Ministros que foram vencidos em seus votos quanto à impunidade, não faz sentido juridico porque sequer iniciou-se a contagem do prazo prescricional da ação penal.
O Ministro Carlos Velloso acompanhou o voto do relator, e observou que a Ação Penal não poderia ser instaurada enquanto não existir lançamento fiscal definitivo, pois não há tributo sem lançamento definitivo. Para o Ministro César Peluso, no mesmo sentido, só existiria obrigação tributária exigível quando ocorresse o caráter definitivo do lançamento tributário. E o tipo penal somente estaria configurado após a exigibilidade do tributo, ou seja, antes disso não haveria crime.
Veja caro leitor que o Supremo Tribunal Federal entendeu impertinente a propositura de ação Penal em crime tributário, enquanto pendente processo administrativo em que se discuta a constituição do crédito tributário. Restou também claro na decisão do HC 81611 ora tematizado, que enquanto pendente o processo administrativo não há falar-se em início da contagem do prazo da prescrição penal, porquanto ainda não consumado o crime tributário.
Noutro dizer o STF fixou neste julgamento, por maioria, que a ação penal para os crimes do art. 1º da Lei 8.137/90, que são materiais ou de resultado, têm na decisão definitiva do processo administrativo uma condição objetiva de punibilidade, configurando a decisão administrativa um elemento essencial à exigibilidade da obrigação tributária, cuja existência ou montante não se pode afirmar até que haja o efeito preclusivo da decisão final em sede administrativa. Considerou-se ainda, o fato de que, consumando-se o crime apenas com a constituição definitiva do lançamento, fica sem curso o prazo prescricional enquanto não havida a sua consumação.
Notas
01. Lourival Vilanova. Causalidade e Relação no Direito. 4ª ed. rev, atual. e ampl. São Paulo. Revista dos Tribunais. 2000. p. 301, 303-304.
02. "Por isso descabe qualificar como antijurídico o raio que atinge o animal, tranqüilamente pastando, e o mata. Como fato, não é jurídico. Só tem efeitos jurídicos, atingindo relação jurídica de propriedade, se há norma no sistema que sobre ele incidiu, qualificando-o". Lourival Vilanova. Causalidade e Relação no Direito. op. cit. p. 303.
03. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. op. cit. p. 498-499.
04. A nomenclatura de norma primária dispositiva e norma primária sancionadora, é utilizada por nós com supedâneo na doutrina de Eurico Marcos Diniz de Santi, que averba: "Têm-se, portanto, normas primárias estabelecedoras de relações jurídicas de direito material decorrentes de (i) ato ou fato lícito, e (ii) de ato ou fato ilícito. A que tem pressuposto antijurídico denominamos norma primária sancionadora, pois veicula uma sanção - no sentido de obrigação advinda do não cumprimento de um dever jurídico - enquanto que a outra, por não apresentar aspecto sancionatório, convencionamos chamar norma primária dispositiva". Lançamento Tributário. 2ª ed. São Paulo Max Limonad. 1999. p. 43-44.
05. Curso de Direito Tributário. op. cit. p. 504.
06. Curso de Direito Financeiro e Tributário. op. cit. p. 228
07. Curso de Direito Financeiro e Tributário. op. cit. p. 228.
08. Direito Tributário Brasileiro. op. cit. p. 428.
09. Teoria e prática das multas tributárias. 2ª ed. Rio de Janeiro. Forense. 1995. p. 58.
10. Curso de Direito Tributário brasileiro. 6ª ed. Rio de Janeiro. Forense. 2001. p. 641
11. Ricardo Lobo Torres, classifica-as em sanções não-pecuniárias e penalidades pecuniárias. Curso de Direito Financeiro e Tributário. op. cit. p. 284.
12. Segundo Celso Antonio Bandeira de Mello os conceitos jurídicos são de duas espécies: lógico-jurídicos ou jurídico-positivos. Os primeiros têm por finalidade servir como instrumentos necessários à lógica do direito, para apreensão do objeto desta ciência. Tais, verbi gratia, os de pessoa, competência, relação, dever etc. São dados necessários ao raciocínio jurídico, intermediários obrigatórios entre o sujeito (o jurista) e o objeto (a ciência jurídica). Representam para os cultores do Direito, a forma de apreensão do jurídico. Por esta razão, são imanentes em qualquer sistema normativo, como condicionantes de todo pensamento jurídico, no dizer de Siches. Constituem-se em noções a priori, ainda que temporalmente hajam sido formulados após a existência dos conceitos jurídico-positivos. (...) Já os conceitos jurídico-positivos, a posteriori, consistem em qualificações de uma realidade para efeitos de direito. Referem-se à atribuição de um sentido específico àquelas realidades: justamente o de produzir determinados efeitos, em decorrência da situação normativa que os colhe. (...) Em conclusão fica firmado que os conceitos lógico-jurídicos ou conceitos puros, ditos ainda essenciais (pessoa, relação, dever) são noções estruturais a todo e qualquer Direito que existe, que existiu e que existirá, ao passo que os conceitos jurídico-positivos são o resultado de uma criação humana, produzida em tempo e lugar determinados, tendo em vista a produção de certos efeitos". Apud. Américo Lacombe, "Obrigação tributária" op. cit. p. 75.
13. Luciano Amaro. op. cit. p. 417 e nota de rodapé nº 2, na mesma página.
14. Angela Maria da Motta Pacheco. Sanções tributárias e sanções penais tributárias. São Paulo. Max Limonad. 1997. p. 79.
15. Teoria e prática da multas tributárias. op. cit. p. 41.
16. Apud. Angela Maria da Motta Pacheco. op. cit. p. 80.
17. Cf. Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito tributário brasileiro. op. cit. p. 636-637.
18. Sanções tributárias e sanções penais tributárias. op. cit. p. 326.
19. Misabel de Abreu Machado Derzi, in Crimes contra a ordem tributária. Ives Gandra da Silva Martins...[et. al.] São Paulo: IOB, 2002. p. 88.
20. Misabel de Abreu Machado Derzi. op. cit. p. 90.
21. Luciano Amaro. Direito tributário brasileiro. op. cit. p. 445-446.
22. Cf. Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito financeiro e tributário. op. cit. p. 278.
23. Art. 1º. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação;
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2º. Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
24. Neste sentido há diversas decisões, e.g, HC 2000.03.00.029254-9 - 1ª T - TRF 3ª Reg. - Des. Juiz Carlos Loverra. Revista Tributária e Finanças Públicas. ano 11. nº 50. maio-junho 2003. p. 344-346.