1. Os novos referenciais ao Direito Tributário
O advento da Constituição Federal de 1988 trouxe novos referenciais à interpretação, sobretudo relacionados ao comando emanado dos princípios gerais. No Direito Tributário significou a passagem do in dúbio pro fisco para discussões doutrinárias e jurisprudenciais mais amplas, cujo resultado concreto é maior dificuldade ao poder de tributação quando eivado de autoritarismo ou ausentes os requisitos legais ou de direito.
A nova interpretação coteja o poder de instituir e cobrar tributos com princípios e direitos fundamentais literais ou emanados da interpretação constitucional, jurisprudência dos tribunais e doutrina. Agora, o exercício da tributação submete-se aos princípios constitucionais, a exemplo da proporcionalidade ou razoabilidade, para análise de adequação, necessidade e razoabilidade da aplicação de dada norma tributária ao caso concreto. A legislação tributária já não reina soberana e isolada. Agora, implícitamente, a nova orientação constitucional é limitação ao poder de tributar dos entes federativos.
No dizer de Daniel Sarmento acerca dos novos referenciais, “a Constituição brasileira de 1988, à semelhança do que ocorre em diversas cartas contemporâneas, reconheceu a dignidade da pessoa humana como fundamento da República Federativa do Brasil (art. 1.º, III, CF). A proclamação solene do princípio da dignidade da pessoa humana no primeiro artigo do texto constitucional é rica em simbolismo. A Carta de 1988 — Constituição cidadã, nas palavras do saudoso Ulisses Guimarães — representa marco essencial na superação do autoritarismo e na restauração do Estado Democrático de Direito, timbrado pela preocupação com a promoção dos direitos humanos e da justiça social no país. [...] A essência do princípio em questão é difícil de ser capturada em palavras. Essa fluidez, porém, não diminui a importância do princípio, mas, antes, enriquece-o, possibilitando a sua incidência sobre uma infinidade de situações que dificilmente poderiam ser previstas de antemão pelo constituinte ”.
2. O preâmbulo e seus efeitos na interpretação constitucional
Preâmbulo é a parte introdutória em todas as Constituições brasileiras. Não faz parte do texto normativo, mas, dali brota a legitimidade e linhas gerais que obrigam ao legislador elaborar leis que possibilitem efetivar tais diretrizes. Consequentemente, por ser referencial geral, apresenta-se como elemento subsidiário de interpretação. Apesar de não fazer parte do texto nem conter normas constitucionais, o preâmbulo é juridicamente relevante na interpretação e integração das normas constitucionais. Quem informa é Alexandre de Morais: “O preâmbulo de uma constituição pode ser definido como documento de intenções do diploma, e consiste em uma certidão de origem e legitimidade do novo texto e uma proclamação de princípios, demonstrando a ruptura com o ordenamento constitucional anterior e o surgimento jurídico de um novo Estado. É da tradição em nosso direito constitucional e nele devem constar os antecedentes e o enquadramento histórico da Constituição, bem como suas justificativas e seus grandes objetivos e finalidade ”.
Assim, o preâmbulo não se reveste de caráter normativo; sua função é servir de instrumento à interpretação dos dispositivos inseridos na Carta Política. Nessa condição, não é lícito interpretar qualquer norma constitucional em desacordo com o preâmbulo. “Como ensina Juan Bautista Alberdi o preâmbulo deve sintetizar sumariamente os grandes fins da Constituição, servindo de fonte interpretativa para dissipar as obscuridades das questões práticas e de rumo para a atividade política do govertno. Por não ser norma constitucional, não poderá prevalecer contra o texto expresso da Constituição Federal, e tampouco poderá ser paradigma comparativo para declaração de inconstitucionalidade, porém, por traçar as diretrizes políticas, filosóficas e ideológicas da Constituição, será uma de suas linhas mestras interpretativas”.
Eis o preâmbulo da Constituição de 1988:
“Nós, representantes do provo brasileiro, reunidos em assembléia nacional constituinte para instituir um Estado democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte Constituição da República Federativa do Brasil”.
Patrícia Fontes Marçal visualiza dois tipos de princípios constitucionais: explícitos, expressamente determinados pela Constituição Federal; e implícitos, aqueles que, embora não abordados de forma clara, estão elencados e fazem parte do ordenamento jurídico. Os princípios implícitos presentes no preâmbulo da Constituição Federal seriam os seguintes: Hierarquia e Supremacia das Leis; Democracia; Liberalismo (separação dos poderes de declaração de direitos); Igualdade; Federalismo; Legalidade ou reserva legal; Laicidade do Estado; Democracia social .
3. A Principiologia como referencial de interpretação
Na aplicação do Direito a norma positivada não cobre todas as situações fáticas decorrentes das relações econômicas, sociais e jurídicas, pela impossibilidade mesmo de o legislador prevê-las abstratamente. Por mais completude que apresente o ordenamento positivado ocorrem lacunas na lei, aceitas por estudiosos e doutrinadores da maioria dos sistemas jurídicos modernos. Mas, se é normal ocorrência de lacunas na lei, inadmissível ocorrerem no Direito. Este deve apresentar respostas a todas as demandas pela via da jurisdição até por questão de segurança social.
No final da segunda metade do século XX observaram-se mudanças nos paradigmas. O Direito baseado no positivismo cede à prática jurídica mais voltada para a função social, sobretudo à tutela da pessoa humana. Os princípios gerais abandonam o tradicional papel subsidiário e assumem, também, função referencial. Daí nasce o Direito de fonte normativa constitucional com um novo ideário de justiça. Agora, na nova realidade jusfilosófica, deixam de ser unicamente meio de integração nas lacunas da lei; transformam-se em elemento material e formal essencial à promoção da justiça e dignidade humana.
Esta aproximação à realidade social veio com a promulgação da Constituição Federal de 1988, quando número considerável de princípios gerais de direito foram inscritos no texto constitucional. Representam, quase sempre, ideais e valores democráticos e de valorização da pessoa humana. Em decorrência, ao anteparar abusos em todas as esferas do poder, afluíram avanços na preservação e garantia de direitos individuais. É como diz Daniel Sarmento: “O ordenamento constitucional não se resume ao somatório de todos os dispositivos inscritos no texto constitucional. Muito mais que isso, a Constituição representa um sistema aberto, onde devem se refletir os valores fundamentais partilhados por determinada comunidade, ao lado das decisões políticas capitais da Nação. [...] O texto normativo não exaure a norma e, portanto, é possível extrair norma mesmo onde não haja texto”.
E continua: “É também inquestionável que o intérprete não pode, ao seu bel prazer, criar princípios do nada, máxime no plano constitucional, onde os princípios tornam-se vinculantes para o legislador eleito. O reconhecimento de um princípio implícito resulta de um trabalho de descoberta e não de pura invenção. Neste trabalho, tem importância vital a atuação da jurisprudência que, sensível às necessidades postas pela comunidade, vai revelando princípios latentes no ordenamento e conferindo-lhes, com o passar do tempo, o necessário ‘polimento’, até que eles adquiram uma compostura mais precisa”.
Ainda na opinião de Sarmento, não existe hierarquia entre princípios constitucionais explícitos e implícitos. Estes podem concorrer com aqueles em casos concretos, impondo-se, nesta hipótese, o empreendimento de uma ponderação de interesses para resolução satisfatória da controvérsia . No caso do Direito Tributário, a utilização da principiologia já afasta do órgão legislativo a possibilidade de, por razões fisiológicas, criar leis que colidam com os referenciais emanados do sentido geral dos princípios explícitos e implícitos. E refreia (ou refrearia) a sanha arrecadadora de tributos para alimentar uma máquina estatal insaciável e perdulária, para a qual é mais fácil aumentar tributos que racionalizar o próprio funcionamento.
4. A proporcionalidade na interpretação tributária
A interpretação jurídica é “atividade que ultrapassa a mera lógica formal. Devem-se afastar soluções que, embora fundadas na razão, sejam incompatíveis com o espírito do sistema ”. O principio da razoabilidade (ou da proporcinalidade, como se refere) “não está expresso na Constituição, mas tem seu fundamento na ideia do devido processo substantivo e na Justiça. Trata-se de valioso instrumento de proteção dos direitos fundamentais e do interesse público, por permitir o controle da discricionariedade dos atos do poder público e por funcionar como a medida com que uma norma deve ser interpretada no caso concreto para a melhor realização do fim constitucional nela embutido ou decorrente do sistema. Em resumo, o princípio permite ao judiciário invalidar atos legislativos ou administrativos quando: a) não haja adequação entre o fim perseguido e o instrumento empregado (adequação); b) a medida não seja exigível ou necessária, havendo meio alternativo menos gravoso para chegar ao mesmo resultado (necessidade/vedação do excesso); c) não haja proporcionalidade em sentido estrito, ou seja, o que se perde com a medida é de maior relevo do que aquilo que se ganha. O princípio pode operar também no sentido de permitir que o juiz gradue o peso da norma, em uma determinada incidência, de modo a não permitir que ela produza um resultado indesejado pelo sistema, assim fazendo justiça do caso concreto (BARROSO, p. 372 e 373)”.
A proporcionalidade é um mega-princípio, vez que é critério para aplicação de outros princípios. É a relação entre os meios e os objetivos da aplicação da lei. Manifesta-se no momento da efetivação concreta do dispositivo, ao cotejar a necessidade/importância da aplicação de determinado preceito tributário em relação aos direitos do próprio contribuinte. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem usado o critério da razoabilidade da lei em todas as matérias de direito, tendo, inclusive, considerado a taxação excessiva inconstitucional. Um dos momentos da aplicação do princípio da proporcionalidade ocorre por ocasião da instituição de tributos com finalidade extrafiscal , sempre com alta possibilidade de provocar efeitos colaterais.
O princípio decompõe-se em dois níveis: i) Adequação: a medida adotada para realização do interesse público é apropriada à persecução dos fins a eles subjacentes? ii) Necessidade: para obtenção de determinados fins seria possível adotar outros meios menos onerosos ao cidadão?
Proporcionalidade e razoabilidade são expressões equivalentes e emanam o mesmo significado jus-filosófico. Observá-las implica a busca da resposta à indagação: os fins colimados justificam os meios? Celso Ribeiro Bastos define bem: “Na Alemanha, berço doutrinário da referida técnica de verificação da razoabilidade, o Tribunal Constitucional Federal assim sintetizou o tema: ‘O meio empregado pelo legislador deve ser adequado e exigível, para que seja atingido um fim almejado. O meio é adequado, quando com o seu auxílio se pode promover o resultado desejado; ele é exigível, quando o legislador não poderia ter escolhido outro igualmente eficaz, mas que seria um meio não prejudicial ou portador de uma limitação menos perceptível a direito fundamental”.
Em Portugal, segundo ainda Celso Ribeiro Bastos, o princípio da proporcionalidade é expressamente previsto pela Carta Política daquele país, na qual se pode ler no art. 18, n.º 2, que “A lei só pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionais protegidos”.
Já no dizer de Vittorio Cassone, “no Direito brasileiro, a técnica da verificação da razoabilidade pode ser admitida como presente no texto constitucional sob duas óticas diversas. Abrem-se duas construções admissíveis. Primeiramente, e como decorrência da doutrina alemã, pode-se considerar o princípio da razoabilidade como implícito no sistema, revelando-se assim como um princípio constitucional não escrito. Por outro lado, poder-se-ia, já agora sob a inspiração direta da doutrina norte-americana, extraí-lo da cláusula do devido processo legal, mais especificamente como decorrente da noção substantiva que se vem imprimindo a dita cláusula ”.
A compreensão do Ministro do Supremo Tribunal Federal Gilmar Ferreira Mendes é clara: “Essa nova orientação permitiu converter o princípio da reserva legal no princípio da reserva legal proporcional. Pressupõe não só a legitimidade dos meios utilizados e dos fins perseguidos pelo legislador, mas também a adequação desses meios para consecução dos objetivos pretendidos e a necessidade de sua utilização. Um juízo definitivo sobre a proporcionalidade ou razoabilidade da medida há de resultar da rigorosa ponderação entre o significado da intervenção para o atingido e os objetivos perseguidos pelo legislador. O pressuposto da adequação exige que as medidas interventivas adotadas mostrem-se aptas a atingir os objetivos pretendidos. O requisito da necessidade ou da exigibilidade significa que nenhum meio menos gravoso para o individuo revelar-se-ia igualmente eficaz na consecução dos objetivos pretendidos. Assim, apenas o que é adequado pode ser necessário, mas o que é necessário não pode ser inadequado ”.
A proporcionalidade ou razoabilidade deve ser entendida como um mega-princípio sempre a cotejar a aplicação da lei ao caso concreto. Sua importância emana da compreensão constitucional de proteção aos direitos individuais, sobretudo relacionados à dignidade da pessoa humana. Reflete a convivência democrática da sociedade (brasileira) e, em decorrência, as novas práticas dos juízos e tribunais superiores, ao analisar os efeitos da aplicação da lei na vida cotidiana das pessoas. A legalidade da norma já não é suficiente para sua aplicação concreta; mas, há de se averiguar os pressupostos implícitos neste mega-princípio: adequação, necessidade e proporcionalidade dos fins em relação aos meios.
5. Mutação Constitucional
A Constituição de um país é elaborada para vigorar por tempo indefinido, adaptando-se para resolução de crises políticas e institucionais não previstas no momento da sua elaboração. Em decorrência, apresenta-se em linguagem genérica e aberta, permitindo que as normas adaptem-se às contingências da evolução da sociedade. Embora as modificações constitucionais mais concretas venham dos processos de reforma previstos no próprio texto — revisão e emendas — o processo de mudança/adaptação pode advir de modificações nos métodos hermenêuticos, sem substituição de normas ou mesmo modificações via emenda ou revisão do texto constitucional. “Assim, denomina-se mutação constitucional o processo informal de mudanças da Constituição, por meio do qual são atribuídos novos sentidos, conteúdos até então não ressaltados à letra da Lei, quer através da interpretação, em suas diversas modalidades e métodos, quer por intermédio da construção, bem como dos usos e costumes constitucionais ”. Mais precisamente, são alterações materiais do texto constitucional produzidas pela atuação do poder constituinte difuso; sem vulnerar a letra, atinge o significado, o sentido ou o alcance dos preceitos normativos. Altera-se a interpretação das normas atendendo nova compreensão da sociedade sem alterar-se o texto constitucional, geralmente através de novas inerpretações da jurisprudência, em especial oriundas do Supremo Tribunal Federal.
Ressalte-se que, apesar da não submissão a formas legais, o poder constituinte difuso comporta limitações. Resultando implicitamente da Constituição, a ela não se sobrepõe para alterar texto nem o conteúdo expresso. Limita-se e respeitará sempre os princípios constitucionais estruturantes do Estado, bem como não se aplicará para modificar normas que não admitam interpretações diversas.
A mutação constitucional não possui sistematização doutrinária uniforme. Uadi Lammêgo Bulos informa que Hsu Dau-Lin, seguido por Pablo Lucas Verdú e Manuel García Pelayo, esboçou quatro categorias: i) Mutação constitucional através da prática que não vulnera a Constituição. ii) Mutação constitucional por impossibilidade do exercício de determinada atribuição constitucional. iii) Mutação constitucional em decorrência de prática que viola preceito da Carta Maior. iv) Mutação constitucional através da interpretação.
Paolo Biscaretti Di Ruffia “averba que as mudanças na realidade constitucional, que não atingem a letra da Constituição, agrupam-se em dois ramos bem delimitados. No primeiro, encontramos as modificações operadas em decorrência de atos elaborados por órgãos estatais de caráter normativo (leis, regulamentos etc.) e de natureza jurisdicional (decisões judiciais, principalmente em matéria de controle de constitucionalidade de leis). No segundo ramo, estão as mudanças ocorridas em virtude de fatos de caráter jurídico (como os costumes); de natureza político-social (normas convencionais ou regras sociais de conduta correta frente à Carta Suprema); ou, simplesmente, as práticas constitucionais (tais como a inatividade do legislador ordinário que, não elaborando normas de execução, logra, substancialmente, impedir a realização efetiva de disposições constitucionais) ”.
Uadi Lammêgo Bulos é claro: “Cabe à interpretação garantir a funcionalidade e o caráter operativo dos preceitos constitucionais, que, por si só, não se tornam eficazes. Ultrapassa-se, assim, a ideologia do significado fixo das normas constitucionais, chegando-se à ideologia dinâmica, segundo a qual é imprescindível a adaptação das normas à realidade sócio-política”.
Deve-se salientar, por oportuno, o importante papel mutacional exercido pelo Supremo Tribunal Federal quando da utilização das técnicas de declaração de inconstitucionalidade sem redução do texto e interpretação conforme a Constituição. Nestas modalidades, não há declaração de nulidade da norma, permanecendo o texto impugnado vigente no ordenamento jurídico. A utilização da interpretação conforme a Constituição proporciona a conservação da norma mediante a sua aplicação restrita ao sentido compatível com a Constituição, de acordo com o que preleciona Luís Roberto Barroso, ao dizer que "o papel da interpretação conforme a Constituição é, precisamente, o de ensejar, por via de interpretação extensiva ou restritiva, conforme o caso, uma alternativa legítima para o conteúdo de uma norma que se apresenta como suspeita.".
6. Conclusões
Os temas abordados não esgotam o assunto em profundidade ou em abrangência — nem era a pretensão. Concluindo, reafirmamos: Após quase trinta anos da promulgação da Carta Magna, só hoje, atualmente, visualiza-se amadurecimento da sociedade para reivindicar que a modernidade presente nos institutos jurídicos transfira-se ao cotidiano do Estado e das pessoas e que gere uma prática legítima de administração pública, sobretudo nas ações típicas de Estado, a exemplo da instituição, cobrança e administração dos tributos. Insurge-se contra atos arraigados no positivismo jurídico, utilizando procedimentos colidentes com novas concepções e interpretações do próprio texto constitucional. Que esse processo de legitimação dos preceitos das leis siga, célere, na busca da justiça tributária e menor desigualdade social.
------------------------------------------
8. Bibliografia
AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. 11.ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
ATALIBA, Geraldo. Interpretação no Direito Tributário. São Paulo: Saraiva: EDUC, 1975.
BALEEIRO, A. Direito tributário brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1976.
BARROS, José Eduardo Monteiro de. Interpretação econômica em direito tributário. In: Interpretação no Direito Tributário. São Paulo: Saraiva: EDUC, 1975.
BARROSO, Luis Roberto. Princípios constitucionais brasileiros (ou de como o papel aceita tudo). Revista Jurídica THEMIS, Curitiba, nº 7, p. 17/39, outubro de 1991.
______. As modernas formas de interpretação constitucional. Cadernos de Direito Constitucional e Ciência Política, São Paulo: Revista dos Tribunais, v. 24, p. 47.
______. O direito constitucional e a efetividade de suas normas. 6.ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002.
______. Interpretação e aplicação da Constituição. 6.ª ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
BASTOS, C. Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva,1999.
______. Hermenêutica e Interpretação Constitucional. São Paulo: Celso Bastos Editor, 2002.
BRASIL. Constituição 1988. Constituição da República Federativa do Brasil. Senado Federal.
BRASIL. Código tributário nacional.
BULOS, Uadi Lammêgo. Mutação constitucional. São Paulo: Saraiva, 1977.
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional, 6ª ed.. Portugal.Coimbra: Almedina, 1993.
CARRAZA, R. A. Curso de direito constitucional tributário. 13ª. ed. São Paulo: Malheiros, 1999.
______. Curso de direito constitucional tributário. 3.ª ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1991.
CARVALHO, P. de B. Curso de direito tributário. 5ª. ed. São Paulo: Saraiva, 1991.
CASSONE, Vittorio. Interpretação no Direito Tributário. São Paulo: Editora Atlas, 2004.
GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Direito Constitucional comparado. Porte Alegre: Sergio Antonio Fabris editor. 2006.
GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988. 7.ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2002.
GUIMARÃES, Deocleciano Torrieri. Dicionário jurídico. São Paulo: Editora Rideel, 2006.
LEITE, George Salomão. Interpretação constitucional e tópica jurídica. São Paulo: Editora Juarez de Oliveira, 2002.
MACHADO, H. de B. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Malheiros, 1999.
MARÇAL, Patrícia Fontes. Estudo comparado do preâmbulo da Constituição Federal do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 2001.
MORAIS, A. de. Direito Constitucional. 7ª. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
MENDES, Gilmar Ferreira. A Constituição e o “pensamento do possível”: um estudo de caso (Embargos Infringentes na ADIn n.º 1.289-4). Revista do Advogado da AASP, São Paulo, n.º 73, p. 74-81, nov. 2003.
______. Direitos fundamentais e controle de constitucionalidade. 2.ª edição. São Paulo: Celso Bastos Editor, 1999, p. 70-71.
MELLO, Celso Antônio Bandeira de, Curso de direito administrativo. 8ª ed..São Paulo: Malheiros Editores, 1996, pp.:545/546, apud, GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na constituição de 1988, 4ª ed.. São Paulo: Malheiros Editores, 1998.
SARMENTO, Daniel. A ponderação de interesses na Constituição Federal.Rio de Janeiro: Editora Lumens Júris, 2003.
SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 24.ª ed. São Paulo. Malheiros Editores, 2005.
SOUZA, Rubens Gomes de. Compendio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975.
______. Normas de interpretação no Código Tributário Nacional. Interpretação no direito tributário. São Paulo: Saraiva e EDUC, 1975, p. 362.