SUMÁRIO: Introdução; Capítulo Primeiro: Da Responsabilidade Tributária e do Substituto Tributário; Capítulo Segundo: Dos Aspectos Gerais do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza; Capítulo Terceiro: Da Substituição Tributária do Imposto sobre Serviços de Qualquer; Natureza prevista na Lei nº 13.476/2002 do Município de São Paulo; Capítulo Quarto: Da Substituição Tributária do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza prevista na Lei Complementar nº 116/2002; Capítulo Quinto: Das Conclusões.
INTRODUÇÃO
Os meios de comunicação têm divulgado com certa freqüência a existência da guerra fiscal entre os Estados membros da Federação.
Este fenômeno pode ser descrito como sendo a renuncia fiscal do ente tributante com vistas a atrair para seu território o maior número possível de empresas de um ou mais segmentos da economia. A medida em que um ente oferta um determinado benefício outro ente propõe uma vantagem maior, o que torna a escolha do empresariado um verdadeiro leilão de benefícios fiscais.
Porém pouco ou quase nada se tem divulgado sobre uma guerra fiscal ainda mais feroz travada nas principais áreas metropolitanas do Brasil, a guerra fiscal entre os municípios de uma mesma região metropolitana.
Sob o pretexto de desenvolver a economia local, diversos municípios têm lançado mão da renuncia fiscal para atrair atividades empresariais para seus territórios em especial no ramo de serviços.
Assim dentro de uma mesma região metropolitana, os municípios menos abastados reduziram as alíquotas ou a base de calculo do Imposto sobre Serviços para que em seus territórios se instalassem empresas, cujas atividades pudessem gerar empregos e renda.
Na prática, porém o que se verificou é que as empresas, quando muito, simplesmente abriam uma pequena sala com uma mesa e um telefone, onde pretensamente se localizava seu estabelecimento prestador de forma a atender a legislação tributária, contudo de fato prestavam serviços nos municípios principais da região metropolitana. Ainda hoje não é raro haver diversos prestadores de serviço em um mesmo conjunto ou sala comercial, ou mesmo no endereço de um escritório de contabilidade.
Na região metropolitana de São Paulo, quando o município de Barueri passou a oferecer os benefícios fiscais aos prestadores de serviços de informática, a afluência para este município foi tão grande que praticamente todos as empresas de prestadores de serviço de informática passaram a ter estabelecimentos em Barueri, onde concentravam o faturamento.
Claro está que na esmagadora maioria das vezes o serviço é de fato prestado em São Paulo.
Na mesma situação estão atividades como serviços de segurança, limpeza e conservação, recrutamento e seleção, cessão de mão de obra, cujos estabelecimentos "de fachada" estão situados em municípios da região metropolitana, mas cujos principais clientes estão município de São Paulo.
Identificando esta situação os municípios prejudicados buscaram a solução do problema na localização e determinação do efetivo estabelecimento prestador de serviços obtendo sucesso no inclusive no judiciário com a decisão da Primeira Turma do STJ em 1994, que assim se pronunciou sobre o assunto:
ACÓDÃO RESP 41867 / RS ; RECURSO ESPECIAL
1993/0035118-4 Fonte DJ DATA:25/04/1994 PG:09208
REVJMG VOL.:00128 PG:00440
RSTJ VOL.:00062 PG:00409
Relator Min. DEMÓCRITO REINALDO (1095)
Ementa TRIBUTARIO. ISS. SUA EXIGENCIA PELO MUNICIPIO EM CUJO TERRITORIO SE VERIFICOU O FATO GERADOR. INTERPRETAÇÃO DO ART. 12 DO DECRETO-LEI N. 406/68. EMBORA A LEI CONSIDERE LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, O DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR (ART. 12 DO DECRETO-LEI N. 406/68), ELA PRETENDE QUE O ISS PERTENÇA AO MUNICIPIO EM CUJO TERRITORIO SE REALIZOU O FATO GERADOR.
É O LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO QUE INDICA O MUNICIPIO COMPETENTE PARA A IMPOSIÇÃO DO TRIBUTO (ISS), PARA QUE SE NÃO VULNERE O PRINCIPIO CONSTITUCIONAL IMPLICITO QUE ATRIBUI AQUELE (MUNICIPIO O PODER DE TRIBUTAR AS PRESTAÇÕES OCORRIDAS EM SEU TERRITORIO.
Data da Decisão 04/04/1994 Órgão Julgador T1 - PRIMEIRA TURMA Decisão
POR UNANIMIDADE, DAR PROVIMENTO AO RECURSO.
Com esta decisão o STJ estabeleceu mais do que um precedente jurisprudência estabeleceu que a autonomia municipal, por ser norma constitucional, deve sempre prevalecer sobre aplicação da Lei Complementar 406/68, o que poderia por fim à guerra fiscal entre os municípios.
Infelizmente não foi o que aconteceu, a autonomia constitucional dos municípios transformou-se no argumento tanto dos municípios que ofereciam favores fiscais quanto pelos que se sentiam prejudicados.
Outra tentativa de terminar com a guerra fiscal entre os municípios foi à fixação de uma alíquota mínima do Imposto sobre Serviços que foi introduzida pela Emenda Constitucional 37 DE 12/06/2002 que incluiu o artigo 88 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal, que dispõe:
Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968;
II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I.." (grifo nosso)
Novamente o efeito não foi o esperado, pois muitos municípios continuaram com os benefícios fiscais, baseando a manutenção no artigo 178 do CTN, que tem a seguinte redação:
Artigo 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104." (grifo nosso)
De acordo com Hugo de Brito Machado (1):
Quando concedidas por prazo certo e em função de determinadas condições não pode ser revogada, pois incorpora-se ao patrimônio do contribuinte. O Estado, assim como pode tributar, pode também, evidentemente, revogar as isenções concedidas. Entende-se, porém, que o contribuinte pode ser atraído pelo incentivo que a isenção representa e, assim, passe a desenvolver atividade em que não se lançaria, se não existisse a isenção, fazendo investimentos vultuosos e ficando mesmo em situação de não poder, sem graves prejuízos, desistir. Nestes casos, a retirada da isenção representaria um ludíbrio, sendo, portanto, inadmissível. Assim, também, qualquer alteração que implique, direta ou indiretamente, redução da isenção é inadmissível.
Mais a diante o ilustre tributarista alerta: "Destaque-se que a Lei Complementar n. º 24, de 07.01.75, alterou a redação do art. 178 do CTN, trocando o "ou" por um "e", de sorte que a irrevogabilidade da isenção passou a depender dos dois requisitos, isto é, de ser por prazo certo e em função de determinadas condições."
Assim sob o argumento que o benefício fiscal oferecido é irrevogável nos termos do artigo 178 do CTN, muito municípios mantiveram a renuncia fiscal oferecida.
No presente trabalho estudaremos uma nova tentativa de minimizar a guerra fiscal do ISS, a substituição tributária do imposto.
No Capitulo Primeiro, estudaremos a Responsabilidade Tributária do Sujeito Passivo da obrigação tributária de acordo com o Código Tributário Nacional, identificando conceito de substituto tributário.
No Segundo Capitulo examinaremos aspectos gerais do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
No Terceiro Capitulo, analisaremos a substituição tributária do Imposto sobre Serviços, instituída pela Lei do município de São Paulo nº 13.476 de 30/12/2003.
No Quarto Capítulo, estudaremos a substituição tributária instituída pela Lei Complementar 116/2003, que revogou parcialmente o Decreto-Lei 406/68.
No Quinto Capítulo, teceremos comentários quanto a eficácia da substituição tributária como mecanismo para combater a guerra fiscal do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
CAPÍTULO PRIMEIRO
DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA E DO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO
Para melhor estudar a responsabilidade tributária, cabe inicialmente definir o vinculo obrigacional e o Sujeito Passivo.
De acordo com Geraldo Ataliba (2):
"O vínculo obrigacional que corresponde ao conceito de tributo nasce, por força de lei, da ocorrência do fato imponível. A configuração do fato (aspecto material), sua conexão com alguém (aspecto pessoal), sua localização (aspecto espacial) e sua consumação num momento fático determinado (aspecto temporal), reunidos unitariamente determinam inexoravelmente o efeito jurídico desejado pela lei: criação de uma obrigação jurídica concreta, a cargo de pessoa determinada, num momento preciso".
Portanto a relação Jurídíco-Tributária nasce do exaurimento do fato imponível, definido hipoteticamente na Lei, ou seja, da transposição para o mundo real da hipótese abstrata determinada pelo legislador como nascedouro da obrigação tributária.
Sob o aspecto pessoal se identificam os sujeitos da relação Jurídíco-Tributária, que são o Sujeito Ativo e o Sujeito Passivo.
O Sujeito Ativo é aquele que tem a atribuição constitucional para criar o tributo, que tem a titularidade do crédito tributário e o direito subjetivo de cobrar e arrecadar o tributo.
Para Humberto Bonavides Borges (3), o sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica, privada ou pública que está em ligação direta com a materialidade da hipótese legal de incidência tributária.
Assim o Sujeito Passivo é a pessoa natural ou jurídica obrigada ao cumprimento da obrigação tributária.
De acordo com o artigo 121 do Código Tributário Nacional o Sujeito Passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, podendo ser contribuinte ou responsável.
Sujeito Passivo será Contribuinte, nos termos do inciso I do Parágrafo Único do citado artigo, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
Por outro lado o Sujeito Passivo será Responsável, nos termos do inciso II, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
A Responsabilidade Tributária então pode ser conceituada como a obrigação do sujeito passivo indiretamente ligado à situação prevista em lei como fato gerador do tributo, de modo que este deve pagá-lo, liberando ou não o contribuinte de uma responsabilidade residual.
O objetivo do legislador ao instituir a responsabilidade tributária é garantir o recebimento do tributo, seja em virtude da necessidade de redução do universo sujeitos passivos, seja pela possibilidade de perda do vinculo da relação Jurídico-Tributária em virtude da ocorrência de fato posterior à hipótese de incidência.
Neste sentido a responsabilidade pode ocorrer por substituição, quando a lei tributária atribuir o dever jurídico de pagar o tributo à pessoa diversa daquela que dá origem ao fato gerador, mas que com ela possui relação jurídica, assumindo o lugar do contribuinte.
Por outro lado a responsabilidade será por transferência quando a lei atribuir o dever de pagar tributo a pessoa não vinculada ao fato gerador, tendo o mesmo sido anteriormente atribuído a outra, sendo a transferência em decorrência de fato posterior à incidência da obrigação tributária. A responsabilidade tributária por transferência por sua vez pode ser por solidariedade, por responsabilidade dos sucessores e por responsabilidade de terceiros.
Note-se que a responsabilidade por substituição opera-se anteriormente ao fato gerador enquanto na responsabilidade por transferência ocorre após o nascimento da obrigação tributária
No presente estudo analisaremos a responsabilidade tributaria da espécie substituição em relação ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
CAPÍTULO SEGUNDO
DOS ASPECTOS GERAIS DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS
A Constituição Federal de 1988 outorga aos municípios a competência para a criação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer natureza o ISSQN ou ISS.
Esta atribuição esta prevista no artigo 156, inciso III, o qual dispõe que:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
...
III – serviços de qualquer natureza não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Pela leitura do inciso III do artigo 156, verifica-se que o comando normativo constitucional é que o imposto ora estudado recai sobre serviços de qualquer natureza.
Podemos definir serviços como sendo a conduta humana destinada a satisfazer uma necessidade. Trata-se de um bem imaterial, ao qual é atribuído um valor econômico e que por isto mesmo tem circulação na sociedade.
Para melhor definir este tributo devemos observá-lo sob seus diversos os aspectos, o material, o pessoal, espacial e o temporal.
Sob aspecto material, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza incide sobre os serviços não compreendidos na competência tributária dos Estados, devendo tais serviços estarem descritos em lei complementar.
O Decreto–Lei 406/68 foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 na condição de Lei Complementar do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, tendo recebido duas importantes alterações introduzidas pelo Decreto-Lei 834 de 08/09/1969 e pela Lei Complementar n° 56 de 15/12/1987.
Em 01/08/2003, o Diário Oficial da União, publicou a Lei Complementar n° 116 de 31/07/2003, que revogou parcialmente a legislação anterior, estando em atualmente em vigor.
Tanto o Decreto-Lei 406/68 e Lei Complementar 116/2003, possuíam uma lista anexa onde são especificados quais são os serviços tributados pelo imposto.
Comparando-se as duas listas de serviços, verifica-se que aquela anexa à Lei Complementar 116/2003 é bem mais extensa e detalhada, pois como bem observa Daniel Gatschnigg Cardoso(4), "o intuito primordial da elaboração da Lei Complementar 116, era o de reforçar o caráter taxativo da lista de serviços tributáveis, ao ampliar de 100 para 199 o rol anteriormente traçado pela Lei Complementar 56/87 e reduzir a quantidade de expressões "congêneres" que acompanhava determinados itens."
Vale ressaltar que de acordo com o parágrafo 1° do artigo 1° da Lei Complementar 116/2003 o Imposto Sobre Serviços de qualquer Natureza incide sobre os serviços proveniente do exterior ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior do País.
Ora, se o contribuinte do imposto é o prestador de serviço, estando ele no exterior, e portanto fora do alcance do ordenamento jurídico pátrio, a quem cabe a obrigação do pagamento do imposto municipal ?
Como veremos no capítulo quarto, o legislador complementar tentou resolver o questionamento acima atribuindo ao tomador ou intermediário estabelecido no Brasil, a responsabilidade pelo pagamento do tributo, ou seja criou uma substituição tributária, a qual entendemos carecer de constitucionalidade, pois admitir como corretas ambas as possibilidades seria dar vigência à legislação pátria fora do território brasileiro o que fere princípios gerais de direito.
Em nosso entendimento tributar o serviço prestado ou iniciado no exterior, bem como a substituição tributária instituída para
Já sob o aspecto pessoal o sujeito ativo do tributo são município e o Distrito Federal, que nos termos do comando constitucional possuem a prerrogativa de sua instituição nos termos da lei complementar. È sujeito passivo na qualidade de contribuinte, o prestador de serviços, também definido em lei complementar.
No aspecto espacial encontra-se a grande controvérsia, em especial em relação à substituição tributária do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.
O Decreto-Lei 406/68 estabelecia genericamente o imposto é devido no local onde se situa o estabelecimento prestador do serviço ou na sua falta o domicílio do prestador. Não estava subordinada a esta regra a construção civil.
Como já abordado anteriormente, a questão dos prestadores de serviço estabelecidos em município diverso daquele em que efetivamente o serviço era prestado provocou grande controvérsia chegando ao judiciário, que decidiu que aplicação da norma do Decreto-Lei 406/68 não pode se sobrepor ao comando normativo constitucional que trata da autonomia dos municípios.
A Lei Complementar 116/2003 no caput de seu artigo 3° reproduziu a conceituação do Decreto-Lei 406/68, estabelecendo certas diferenças :
Art. 3° O Serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou na sua falta de estabelecimento, no local de domicilio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
Verifica-se na comparação entre este dispositivo e aquele existente no Decreto-Lei 406/68, que a legislação agora em vigor inovou trazendo vinte e uma novas exceções à regra.
Adriana Stamato de Figueiredo(5) observa que :
"O ponto em comum entre os serviços listados pelo legislador complementar como sujeitos ao pagamento do imposto no local da execução é justamente o fato de que, tais serviços via de regra não podem ser prestados "à distancia", já que pela sua própria natureza, exigem que o prestador se desloque até o domicílio do tomador."
Com esta inovação certamente o legislador tentou por termo a controvérsia sobre o local do recolhimento do tributo, visando assim acabar com guerra fiscal.
No mesmo sentido a Lei Complementar 116/2003 conceituou o estabelecimento prestador no artigo 4° da seguinte forma:
Art. 4° Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou qualquer outras que venham a ser utilizadas.
Verifica-se nitidamente a intenção do legislador em tentar coibir a utilização fraudulenta por parte dos prestadores com estabelecimentos em diferentes municípios, com o fim de pagar menos imposto.
Vale analisar mais detidamente os comandos normativos deste artigo, observando que na expressão: "... onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços..." significa a participação efetiva do estabelecimento eventualmente existente na prestação de serviços.
Da mesma forma quando o legislador qualifica o estabelecimento prestador como uma unidade econômica, deverá sempre existir um conjunto de fatores empresariais, tais como equipamentos, capital, funcionários, fisicamente situados no local, sendo este conjunto capaz de prestar serviços.
Como unidade profissional deve-se entender a capacidade de gerar renda pelo trabalho profissional independente de fatores empresariais físicos.
Sobre o aspecto temporal do Imposto sobre serviços é importante observar o dizer de Soares de Melo (6)
Em se tratando de ISS, impõe-se a irrestrita obediência ao seu aspecto material – prestação de serviços – nada interessando os aspectos meramente negociais ou documentais. Somente com a efetiva realização (conclusão ou medição por etapas) dos serviços é que ocorre o respectivo fato gerador tributário com a verificação do seu aspecto temporal.
Para o Humberto Bonavides Borges(7), o momento em que se concretiza a hipótese de incidência do ISS é aquele em que o prestador efetua a entrega do serviço concluído.
Segundo o tributarista, tal conclusão decorre do inciso I do artigo 116 do Código Tributário Nacional, cuja aplicação se faz necessária em virtude da ausência de norma legal esclarecedora da matéria. O referido dispositivo legal dispõe o seguinte:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
.....
Desta forma se faz necessário a execução e a entrega do serviço para que se constitua a sob o aspecto temporal a relação Jurídico-Tributária atinente ao Imposto sobre Serviços, não se consubstanciando o fato gerador na assinatura de contrato ou no adiantamento de valores pelo contratante. Estas ocorrências são apenas indícios da prestação do serviço, não podendo configurar o fato gerador.
Neste momento, cumpri-nos inferir que embora pudessem instituir a substituição tributária em relação ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza com base no Código Tributário Nacional, os municípios apenas passaram a lançar mão de tal expediente quando ficou definitivamente pacificada a jurisprudência relativa a prevalência do principio da autonomia dos municípios em relação a norma prevista no artigo 12 do Decreto-Lei 406/68.