CAPÍTULO TERCEIRO
DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA PREVISTA NA LEI Nº 13.476/2002 DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO
Até 30/12/2002 a legislação do município de São Paulo previa a retenção do Imposto Sobre Serviços pelo tomador, quando o prestador não apresentasse documentos fiscal e não comprovasse estar desobrigado a emiti-lo.
Em 30/12/2002 foi promulgada a Lei n° 13.476, a qual trouxe diversas alterações na legislação do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza no âmbito do citado município.
O caput do artigo 5° da lei, possui a seguinte redação:
Art.5°. São responsáveis pelo pagamento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, devendo reter na fonte o seu valor, os seguintes tomadores ou intermediários de serviços estabelecidos no Município de São Paulo, em relação aos serviços por eles tomados ou intermediados:
O dispositivo acima não deixa a menor sobra de dúvida a cerca da intenção do legislador paulistano em instituir a substituição tributária para o Imposto sobre Serviços, relativamente a alguns serviços tomados ou intermediados no âmbito de seu território.
Contudo, a substituição tributária foi instituída em relação alguns determinados serviços, tomados ou intermediados, em geral por pessoas jurídicas, cuja atividade empresarial, sabidamente possuem grande terceirização.
Por isso mesmo estão arrolados como responsáveis operadores de turismo, instituições financeiras, sociedades seguradoras, agências de publicidade, e os órgãos da administração publica direta do próprio município, dos Estados e da União, bem como suas respectivas autarquias dentre outros.
Vale observar que a substituição tributária se refere a serviços listados e vinculados a cada tomador ou intermediador citado.
Parece-nos então, ser a instituição desta substituição uma reação do Município de São Paulo à guerra fiscal travada entre os municípios da região metropolitana de que faz parte.
Isto se evidencia pelos serviços selecionados pelo legislador paulistanos, que passaram a ter o imposto retido na fonte e recolhido pelos tomadores ou intermediadores. Neste rol encontramos serviços de limpeza, varrição, coleta de lixo, manutenção de bens imóveis, vigilância e segurança de bens ou pessoas, fornecimento de mão de obra, os quais, como é do conhecimento geral, invariavelmente são prestados por pessoas jurídicas legalmente situadas em outros municípios, mas cujos principais clientes estão situados no município de São Paulo.
Claro está que outras atividades foram contempladas pela substituição tributária, como por exemplo a substituição prevista no inciso XIII, o qual elege como responsável tributário a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos pelo imposto incidente sobre os serviços prestados pelas agências franqueadas estabelecidas no municípios de São Paulo e dos quais resultem remunerações ou comissões por ela pagas. Aqui nos parece que a intenção no legislador é a facilitação da fiscalização da obrigação principal do imposto.
Devemos porém, analisar os efeitos práticos para os contribuintes substitutos ou responsáveis por substituição.
Com efeito, o tomador busca na contratação de um serviço a melhor combinação dos fatores preço, prazo e competência técnica. È o equilíbrio destes fatores que indica ao tomador ter feito a melhor contratação.
O fator preço traz consigo o conceito de equilíbrio econômico do contrato, visto que o melhor preço é aquele que satisfaz os contratantes no momento da concretização do negócio jurídico, garantindo a manutenção de seus interesses.
A substituição tributária instituída pelo legislador paulistano, desequilibrou esta equação, pois trouxe para o contrato de prestação de serviço um conflito de competência tributária, em que os contratante se vêem envolvidos.
Se de um lado a legislação do município de São Paulo, exige do tomador do serviço a retenção e o recolhimento do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. Do outro lado o prestador localizado em outro município, submetido que está a legislação local, também se vê obrigado ao recolhimento do mesmo tributo sobre a mesma operação para outra municipalidade.
Não há como conciliar estas duas situações. Porém, levando-se em conta a jurisprudência firmada pelo STJ, a qual nos referimos anteriormente, entendemos que o imposto deva ser recolhido aos cofres do município de São Paulo.
A instituição da substituição tributária do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza para determinados serviços não esta restrita a legislação dos municípios prejudicados pelos benefícios concedidos por outros municípios de uma mesma região metropolitana.
A Lei Complementar 116/2003, recentemente promulgada também instituiu, a substituição tributária deste imposto.
CAPÍTULO QUARTO
DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA PESVISTA NA LEI COMPLEMENTAR 116/2003
A Lei Complementar n° 116 de 31/07/2003, publicada no Diário Oficial da União em 01/08/2003, revogou parcialmente o Decreto-Lei 406/68, passando balizar a criação pelos municípios do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.
O referido diploma legal trouxe em seu artigo 6° duas espécies de substituição tributária para o imposto, uma facultativa e outra obrigatória.
De fato o caput do artigo 6° faculta aos municípios e ao Distrito Federal instituírem em suas respectivas legislações, a substituição tributária de acordo com os interesses locais.
É importante verificar sua redação:
Artigo 6° Os municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
Pela simples leitura salta aos olhos a expressão: "...excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação...", a qual entendemos indicar que tanto o contribuinte quanto o responsável por substituição devem estar situados no mesmo município, pois somente assim a lei municipal pode excluir a responsabilidade ou atribui-la supletivamente ao contribuinte, ou seja, para que a lei municipal possa alcançar o contribuinte e o responsável por substituição, ambos necessariamente dever ser estabelecidos no território municipal. Não fosse assim este comando normativo estaria a admitir a possibilidade de validade extraterritorial da lei municipal tributária, o que contraria a Constituição Federal.
Já o parágrafo segundo do mesmo artigo 6° da Lei Complementar 116/2003, estabelece as hipóteses de substituição tributária obrigatória, estando estabelecidas da seguinte forma :
§ 2° Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1° deste artigo, são responsáveis:
I o tomador de serviço ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior do País;
II A pessoa jurídica ainda que imune ou isenta, tocadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
O inciso I do parágrafo 2° do artigo 6° é decorrência direta do parágrafo 1° do artigo 1° da Lei Complementar 116/2003, o qual dispõe sobre a incidência do Imposto Sobre os Serviços proveniente do exterior do país ou ainda cuja prestação tenha se iniciado no fora do território nacional.
Ressaltamos que esta é uma nova hipótese de incidência não prevista na no Decreto-Lei 406/68, sendo necessário se estabelecer esta substituição, visto que a lei municipal tributária somente tem validade território do município, e como o prestador é o contribuinte do imposto, se não houvesse a responsabilidade do contratante ou intermediário o tributo não seria pago.
Porém como estudamos anteriormente, a substituição tributária é a atribuição para terceiro do cumprimento da obrigação principal que originalmente deveria ser efetuada pelo contribuinte. Portanto o prestador para ser considerado contribuinte, deve estar submetido ao mesmo ordenamento jurídico do tomador para que a obrigação do primeiro pudesse ser atribuída ao segundo.
Na verdade a substituição tributária aqui instituída tenta dar legitimidade ao dispositivo que entendemos ser inconstitucional, visto que está alcançando um fato imponível praticado por pessoa física ou jurídica estabelecida fora do país e que ocorre, total ou parcialmente, no exterior do país, ou seja, está extrapolando a vigência ordenamento jurídico brasileiro para fora do território do Brasil, o que contraria princípios gerais de direito.
Já em relação ao inciso II, convém identificar os serviços listados pelos dispositivo
3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.04 – Demolição.
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
7.10 –Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.
7.12 –Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos,, químicos e biológicos.
7.14 –(VETADO)
7.15 –(VETADO
7.16 –Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres.
7.17 –Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.
7.19 –Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.
11.02–Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.
17.05–Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço.
17.10–Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres
Não se trata de mera coincidência estarem presentes no rol e sujeito a retenção e recolhimento pelo tomador, os serviços que normalmente são objeto de disputa entre os municípios na guerra fiscal do Imposto Sobre Serviços. Trata-se de uma tentativa do legislador por termo à guerra fiscal.
Para o Professor Gustavo Nygaard(8), "...extremo cuidado deverão ter os municípios quando forem estabelecer a substituição tributária, pois eventuais excessos podem determinar graves problemas para contribuintes e prefeituras."
De fato ao incorporar em seus ordenamentos jurídicos as disposições da Lei Complementar 116/2003, os municípios deverão faze-lo com muita cautela para não aumentar a guerra fiscal em sua região, fato que em ocorrendo certamente trará prejuízos para todos os envolvidos, prefeituras, prestadores e tomadores de serviço.
CAPÍTULO QUINTO
DAS CONCLUSÕES
O estudo ora concluído visou uma analise da responsabilidade tributária por substituição e sua aplicação em relação ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza como forma de por termo a "guerra fiscal" travada entre municípios de uma mesma região metropolitana.
No Capítulo Primeiro vimos que responsabilidade tributária por substituição consiste na determinação prevista em lei para que terceiro efetue o pagamento do tributo no lugar do contribuinte, sendo o responsável por substituição indiretamente ligado à situação prevista em lei como fato gerador do tributo.
No Capitulo Segundo estudamos os aspectos, material, pessoal, espacial e temporal do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, sendo que sob o aspecto material este tributo incide sobre os serviços não compreendidos na competência tributária dos Estados, bem como sobre os serviços prestados ou iniciados no exterior do Pais.
Já sob o aspecto pessoal o sujeito ativo do tributo são os municípios e Distrito Federal, sendo o sujeito passivo o prestador de serviços.
Sob o estabelecia genericamente o imposto é devido no local onde se situa o estabelecimento prestador do serviço ou na sua falta o domicílio do prestador. Não estava subordinada a esta regra a construção civil.
No aspecto material por outro lado reside a grande controvérsia em relação a este tributo, sendo que a Lei Complementar 116/2003 define genericamente que local do pagamento do imposto é aquele em que se situa o estabelecimento prestador, assim definido como sendo onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo a denominação que receba.
Já o aspecto temporal do imposto se configura na entrega ou medição do serviço.
Mais adiante no Capitulo Terceiro analisamos o substituição tributária instituída pelo município de São Paulo através da Lei 13.476 de 30/12/1987, a qual se refere a serviços elencados e vinculados a cada tomador ou intermediador citado. Observamos, ainda que ela era uma reação do legislador paulistano à guerra fiscal travada com outros municípios da região metropolitana. Mas este atitude gerou desequilibrou os contratos de serviços, em virtude de existirem duas municipalidades exigindo o tributos relativo ao mesmo serviço.
Por fim, no Capítulo Quarto estudamos a Lei Complementar 116/2003, identificando a instituição de duas espécies de substituição tributária do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, sendo uma de caráter facultativo e outra de caracter obrigatório. Observamos ainda que nesta última espécie se encontram indicados os principais serviços da guerra fiscal entre os municípios.
Acreditamos porém que a "guerra fiscal" entre os municípios está longe de terminar, principalmente porque decorre de desigualdades econômicas entre estes membros da federação brasileira.
Um indicador da continuidade desta disputa é o fato de alguns municípios continuarem oferecendo os benefícios fiscais para determinadas atividades, mesmo que contrariando a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.
Por outro lado, a importância econômica do setor de serviços já registra um forte crescimento em municípios como São Paulo em detrimento do setor industrial, principalmente devido a êxodo de industrias para cidades menores, onde podem desenvolverem-se. Desta forma torna-se de extrema importância para os municípios proteger os prestadores locais contra uma verdadeira concorrência desleal de outros prestadores beneficiados com renuncias fiscais dos municípios vizinhos.
Esta situação aliada ao fato dos municípios, tendo em vista a escassez de recursos repassados pela União e pelo Estado, voltam-se para a identificação e recuperação de verbas oriundas de tributos próprios, como é o caso do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Sob o aspecto meramente jurídico as tentativas até agora implementadas demonstram que os tomadores de serviços poderão sair prejudicados pela inclusão no preço do serviço de duas parcelas de imposto pelo prestador.
Neste sentido a Lei Complementar 116/2003 avançou em instituir a substituição tributária em vários serviços beneficiados com renuncias fiscais por alguns municípios. Mas ao mesmo tempo, os municípios podem instituir outras substituições tributárias de acordo com o Código Tributário Nacional, o que pode aumentar guerra fiscal do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Maior e mais efetivo avanço, o legislador complementar conseguiu ao determinar como local de recolhimento aquele onde o serviço é prestado para os 22 serviços, os quais, conforme abordamos anteriormente, em geral são executados no estabelecimento do tomador, sendo que muitos os prestadores destes serviços estão localizados no em torno do município do tomador.
Por fim concluímos que a substituição tributária do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, por si só não garante o término da guerra fiscal entre os municípios, porém devemos considera-la com parte de um conjunto normativo que restrinja o a atuação de municipalidades, que embora tenham o legítimo direito de fomentar o desenvolvimento de seus territórios, exacerbam-no em prejuízo de outros municípios criando diversas distorções.
BIBLIOGRAFIA :
[1] MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, ed. 19ª, Malheiros Editores, 2001, pág. 189 e 190.
[2] ATALIBA, G. Hipótese de incidência tributária. 5ª ed. São Paulo: Malheiros, 1993, p. 196, apud SOARES DE MELLO, J. E.
[3] BORGES, Humberto Bonavides, Curso de Especialização de Analistas Tributários, IPI, ICMS e ISS, Atlas, 2001, p.85 e 86
[4}CARDOSO, Daniel Gatschnigg, A lista de serviços tributáveis da LC 116. Gazeta Mercantil, Caderno Legal & Jurisprudência, p.1,ano III, ed.03/12/2003
[5] FIGUEIREDO, Adriana Stamato, O local do pagamento do ISS
na LC 116/03. Fiscosoft, São Paulo, ago.2003.Disponivel em:
[6] SOARES DE MELLO, J. E. Aspectos teóricos e práticos do ISS. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2001, p. 112..
[7] BORGES, Humberto Bonavides, Curso de Especialização de Analistas Tributários, IPI, ICMS e ISS, Atlas, 2001, p.85 e 86
[8] NYGAARD, Gustavo, O ISS e os limites para as prefeituras. Gazeta Mercantil, Caderno Legal & Jurisprudência, p.1,ano III, ed.02/12/2003
REFERENCIAS LEGISLATIVAS :
Constituição Federal de 1988
Decreto-Lei 406/68
Lei Complementar 116/2003
Lei do Municipio de São Paulo n°13.476/2002