Introdução
O cerne principal deste trabalho contempla a necessidade do planejamento tributário como forma de impedir os atos antielisivos do fisco, ou seja, coibir a aplicação do Parágrafo Único do art.116 do CTN como meio de desconsiderar as negociações realizadas pelas empresas sob o argumento de dissimulação.
Sob estas premissas, serão levantados pontos essenciais que servirão como eixos, quais sejam:
- Qual deve ser a importância do planejamento tributário nas empresas.
- De que forma o planejamento tributário impede o fisco de realiza a desconsideração das negociações empresariais.
Quando falamos em empresas, logo vem à mente, quase que instantaneamente a gama de atos e negociações realizados por estas.
Tal visão mostra-se correta, pois, as empresas de um modo geral, quando constituídas, buscavam e buscam obter lucro.
Para que uma empresa consiga alcançar o objetivo que é o lucro, deverá, necessariamente realizar vários atos negociais, como por ex. compra, venda, permuta, parcerias etc.
Em decorrência da maioria dos atos de comércio realizados, levará a ocorrência de um fato gerador, que vinculará compulsoriamente a empresa ao pagamento de determinado tributo.
A importância do planejamento tributário nas empresas é a identificação de atos negociais alternativos com fatos geradores diversos que levam a diminuição ou exclusão do pagamento de tributos.
O planejamento tributário, não busca caminhos obscuros ou ilícitos, como é o caso da elusão ou evasão que leva a desoneração tributaria escusa, mas sim, a realização de atos lícitos que levam a outros fatos geradores com alíquotas ou bases de cálculos menores ou inexistentes conhecidos como elisão.
Quanto aos conceitos de elusão, evasão e elisão, o autor ALEXANDRE (2010, p 287-290) apresenta os seguintes ensinamentos, vejamos:
A elisão fiscal é a conduta consistente na prática de ato ou celebração de negócio legalmente enquadrado em hipótese visada pelo sujeito passivo, importando isenção, não incidência, incidência menos onerosa do tributo. A elisão é verificada, no mais das vezes, em momento anterior àquele em que normalmente se verificaria o fato gerador. Trata-se de planejamento tributário, que encontra guarida no ordenamento jurídico, visto que ninguém pode ser obrigado a praticar negócio de maneira mais onerosa.
[...]
A evasão fiscal é uma conduta ilícita em que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal. Aqui o fato gerador ocorre, mas o contribuinte o esconde do Fisco, na ânsia de fugir à tributação.
[...]
Por fim, nos casos denominados pela doutrina de elusão fiscal (ou elisão ineficaz), o contribuinte simula determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador. Trata-se de um ardil caracterizado primordialmente pelo que a doutrina denomina de abuso das formas, pois o sujeito passivo adota uma forma jurídica atípica, a rigor lícita, com escopo de escapar artificiosamente da tributação.
O presente estudo busca identificar, estudar, investigar e aplicar o ato elisivo, por meio do planejamento tributário como forma de afastar a interferência do Estado nas negociações privadas realizadas pelas empresas.
Contudo, visando alcançar os fundamentos deste trabalho científico, buscou-se os objetivos por meios dos instrumentos metodológicos conhecidos como: pesquisas bibliográficas, artigos científicos apostos no meio virtual e jurisprudências dos Tribunais Estaduais, Federais e Superiores.
Por fim, cumpre esclarecer que os fundamentos que constituem esta construção científica foram forjados e moldados nos ensinamentos, argumentos e teorias extraídas dos autores: Alexandre (2010), Cassone (2014), Chaves (2009), Fabretti (2014), Machado Segundo (2014) e Paulsen (2013).
Desenvolvimento
As negociações privadas realizadas pelas empresas brasileiras refletem impreterivelmente no Código Tributário Nacional e leis esparsas tributárias, que acaba por gerar tributos.
Conforme é sabido, os tributos somente poderão ser cobrados pelo fisco quando os atos realizados por estas empresas realizaram perfeitamente a subsunção destes atos com os requisitos descritos na norma.
Tal subsunção entre o ato e a norma, o Código Tributário Nacional chama de fato gerador.
Cassone (2014, pag.136) expõe que o fato gerador “É o fato que gera a obrigação tributária. Para gerar a obrigação tributária, o fato ocorrido deve enquadra-se rigorosamente dentro dos limites da lei, fenômeno a que se dá o nome de subsunção.”
Diverso da elusão e evasão, que possui como ponto central o não pagamento de tributo por meio de atos ilegais, a elisão é o mecanismo lícito que tem por função a redução ou supressão da carga tributária decorrente do ato praticado, ou seja, poderá a empresa realizar atos privados negociais que levam a incidência de normas menos onerosas ou que afastam a ocorrência do fato gerador.
Desde a entrada em vigor do Código Tributário Nacional, até o ano de 2001, as empresas utilizavam livremente o sistema tributário, aplicando em razão de seus atos, a norma de menor carga tributária.
Todavia, no ano de 2001, por meio da Lei complementar 104, o Legislador Federal incluir o parágrafo único no art.116, CTN, do qual levou a autorizar o fisco a desconsiderar os negócios privados realizados pelas empresas, de forma administrativa, quando presente a dissimulação na ocorrência do fato gerador do tributo:
art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (grifos nossos)
Tal permissão passou a trazer uma instabilidade nas relações negociais privadas, pois, com a autorização do fisco em desconsiderar as negociações privadas realizadas em caso de dúvidas, mesmo tendo as empresas, realizado tais atos de forma legal, sem qualquer simulação ou dolo, obrigatoriamente geraria um aumento de encargos tributários, pois, por uma decorrência lógica, o ente fiscal, somente iria desconsiderar tal negociação se o fato gerador subsumisse a norma de menor tributação.
Neste contexto o doutrinador Machado Segundo assim dispõe:
[...] a norma antielisão estaria a autorizar a autoridade fiscal a tributar por analogia: aplicar a lei tributária a fato não previsto em lei, mas a fatos “parecidos” com aqueles já previstos, na medida em que produzem os mesmos efeitos econômicos”.(2013, pag.238/239)
Em razão desta instabilidade negocial e interpretando o próprio parágrafo único do art.116 do CTN, as empresas passaram a utilizar com maior incidência do planejamento tributário.
Para Chaves (2009, pag.5) “o planejamento tributário é o processo de escolha de ação, não simulada, anterior à ocorrência do fato gerador, visando direta ou indiretamente à economia de tributos”.
Fabretti (2014, p.146-147) complementa com a conceituação acima, ao descrever:
O planejamento tributário é a atividade preventiva que estuda a priori os atos e negócios jurídicos que o agente econômico (empresa, instituição financeira, cooperativa, associação etc) pretende realizar. Sua finalidade é obter a maior economia fiscal possível, reduzindo a carga tributária para o valor realmente exigido por lei.
Além de o planejamento ser realizado pormenorizado, dentro dos limites legais e com metas e parâmetros entre os atos negociais privados e as normas de menor carga tributária a serem aplicadas, deverá possui em seu bojo a boa-fé sob pena de ser aplicado o parágrafo único do art.116 do CTN, ou seja, a desconsideração de tais atos ou negócios privados em caso de má-fé do administrador da empresa.
Quanto à exigência do requisito subjetivo da má-fé para desconsideração do ato ou negócio jurídico, o juiz e doutrinador Paulsen assim prescreve:
“ [...] qual então critério que autoriza o procedimento de desconsideração da realidade fática descrita legitimando-se a captura da realidade compreendida?
A resposta encontra-se na boa ou má-fé com que estruturam as operações que ensejam tributação inferior à que poderia emergir de suas expressões alternativas
[...]
uma abordagem específica da boa-fé no planejamento tributário há de cotejar, simultaneamente, os elementos subjetivos, animus do sujeito que entende adequado valer-se de interpretação legal ou mecanismos específicos (formas e desenhos contratuais ou jurídicos) para reduzir a tributação;
[...]
revela-se como desleal e, por isto, contrária a boa-fé, a desconsideração de atos ou negócios que impõem ao agente econômico resultados negativos, nulos ou pífios, que, se vislumbrados anteriormente, fariam com que se mantivesse ele inerte, paralisado e assim, em nada contribuído para o desenvolvimento da economia e sociedade nacionais. (2013, pag. 934/935)
Interpretando desta forma os requisitos exigidos pelo parágrafo único do art.116, CTN, temos que somente poderão ser desconsiderados os atos e negócios jurídicos realizado em razão do plano de negócio, se o planejamento tributário fora constituído em má-fé pelo sócio administrador da empresa ou por terceira pessoa com a anuência deste, ou seja, o ato ou negócio somente será desconsiderado pelo fisco quando o sócio administrador agir de má-fé na realização do ato ou negócio e não quando da lavratura do plano de negócio.
Frente a esta situação, mostra-se claro que caso uma terceira pessoa, devidamente habilitada, realiza planejamento tributário para uma empresa sob os fundamentos da má-fé e na sequencia entrega para o sócio administrador de boa-fé para que este execute, não haverá, portanto, que se falar em desconstituição de ato ou fato do sócio administrador, haja vista que o planejamento tributário fora elaborado sob as bases da má-fé, porém, a sua execução não.
Quanto à impossibilidade da desconsideração dos atos e negócios jurídicos privados e o afastamento da incidência do parágrafo único do art.116, CTN em razão da ocorrência da boa-fé, o CARF[1] assim se manifestou:
Planejamento tributário, simulação. Negócio jurídico indireto — A simulação existe quando a vontade declarada no negócio jurídico não se coaduna com a realidade do negócio firmado, Para se identificar a natureza do negócio praticado pelo contribuinte, deve ser identificada qual é a sua causalidade, ainda que esta causalidade seja verificada na sucessão de vários negócios intermediários sem causa, na estruturação das chamadas step transactions. Assim, negócio jurídico sem causa não pode ser caracterizado como negócio jurídico indireto. O fato gerador decorre da identificação da realidade e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos, e não de vontades formalmente declaradas pelas partes contratantes ou pelos contribuintes. SIMULAÇÃO A subscrição de novas ações de uma sociedade anônima, com a sua integralização em dinheiro e registro de ágio, para subseqüente retirada da sociedade da sócia originária, com resgate das ações para guarda e posterior cancelamento caracteriza simulação de venda da participação societária. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MULTA. No planejamento tributário, quando identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei n° 4.502/64. (Processo: n° 19515.001895/2007-11, Recurso: n° 165.479 Voluntário, Acórdão: n° 1401-00.155 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Data do Julgamento: 28/01/2010)
Portanto, pode-se dizer que o planejamento tributário realizado nos termos legais e sob os fundamentos do princípio da Boa-fé, possui o condão de coibir a desconstituição de ato ou negócio jurídico privado realizado pela empresa, ainda mais nos casos em que o estudo e planejamento tributário fora realizado por terceira pessoa diversa do sócio gerente que realizou tal ato ou negócio, tendo em vista que o planejamento tributário impede a aplicação do parágrafo único do art.116, do CTN sobre estes casos.
Cumpre enaltecer que para que o planejamento tributário seja instrumento eficaz da elisão, inclusive quanto ao impedimento de desconsideração dos atos e negócios, faz-se necessário que o sócio administrador quando da realização do ato ou negócio privado deverá estar assentado nos bases da boa-fé, sob pena de serem afastados tributariamente os atos e negócios praticados, com incidência de valores tributários superiores ao do ato ou negócio planejado.
Para que não paire qualquer dúvida por parte do ente tributante, que possa levar a desconsideração do ato ou negócio mostra-se prudente que o planejamento seja realizado por profissional habilitado e munido com conhecimento adequado para a função, do qual deverá ser diverso do sócio administrado da empresa, tendo em vista que com esta divisão, em caso de equivoco no planejamento, ficar-se-á demonstrado claramente que a intenção da pessoa que realizou o planejamento tributário, é diversa do sócio administrador da empresa, ou seja, legalmente o sócio administrador ao executar o planejamento tributário que não desenvolveu estaria no momento do ato ou negócio agindo de boa-fé, o que leva a reconhecer pela impossibilidade da aplicação do parágrafo único do art.116, CTN.
Em sendo assim, a realização e utilização pela empresa de planejamento tributário, tem o condão de coibir a incidência do parágrafo único do art.116, CTN, inclusive quando demonstrado que o sócio administrador no momento da realização do ato ou negócio agia de boa-fé.
Conclusão
Frente ao exposto, concluiu-se que o planejamento tributário, é o instrumento eficaz da elisão, pois, concede a empresa a segurança jurídica nos atos e negócios privados realizados, e a certeza da redução do tributo, haja vista que coíbe a incidência do parágrafo único do art.116, CTN.
Para que o planejamento tributário emane seus efeitos principais, quais sejam: a) diminuir ou exonerar a carga tributária em razão do ato ou negócio tributário realizado; b) impedir que o fisco realize a desconsideração do ato ou negócio e passe a realizar a incidência de carga tributário maior, faz-se necessário que o sócio administrador esteja de boa-fé no momento da realização do ato ou negócio privado.
Visando impedir que qualquer dúvida quanto a lisura do planejamento tributário reflita na desconsideração do ato ou negócio jurídico realizado, mostra-se prudente que o planejamento tributário seja produzido por pessoa diversa do sócio administrador, tendo em vista que por ser duas pessoas e atos distintos, deverá o ente tributante, quando da dúvida do planejamento tributário, comprovar a má-fé do sócio administrador no ato ou negócio, posto que tal requisito subjetivo não poderá ser presumido, mas sim comprovado.
Deste modo, comprovou-se que o planejamento tributário possui efeito de impedir a incidência do parágrafo único do art.116, CTN, ou seja, o planejamento tem o condão de coibir que o ente tributante realize a desconsideração do ato ou negócio jurídico quando estes foram realizados de boa-fé.
REFERÊNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 4ª ed. rev. e atual. São Paulo: Método, 2010.
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 24ª ed. São Paulo: Atlas, 2014.
CHAVES, Francisco. Planejamento Tributário na Prática - Gestão Tributária Aplicada. São Paulo: Atlas, 2009.
FABRETTI, Laudio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2014.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2013.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: Anotações à constituição ao código tributário nacional e às leis complementares 87/1996 e 116/2003. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2013.
http://idg.carf.fazenda.gov.br/
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm
[1] Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.