1 – INTRODUÇÃO
Com o objetivo de reduzir a altíssima carga tributária existente no Brasil, os contribuintes investem em planejamento tributário, que consiste em evitar a pratica dos fatos geradores dos tributos para evitar o surgimento da obrigação tributária.
Essa atividade de afastar, reduzir ou postergar a incidência ou o pagamento de tributo, é tida como planejamento tributário, constitui a modalidade de elisão fiscal, ou seja, espécie de economia lícita de tributos, não se confundindo com a evasão fiscal, que surge após a ocorrência do fato gerador, que é considerada uma prática ilícita e fraudulenta, com a finalidade de sonegar impostos, e nem com outra espécie muito utilizada pelo contribuinte, a elusão fiscal, que consiste em uma manobra de planejamento tributário, apresentada por meio de atos ou negócios jurídicos atípicos, tem a finalidade para de evitar a incidência tributária, podendo ocorrer antes, durante ou depois da ocorrência do fato gerador.
Essas práticas de planejamento tributário tanto as lícitas quanto as ilícitas, vão em contraposição aos interesses de um estado democrático de direito e de direito fiscal, que tem como principal fonte de recursos financeiros a arrecadação de tributos, especialmente que impostos, são espécie tributária não correlacionada a uma atuação estatal específica. Assim, o Estado consegue financiar as atividades e prestações, a ponto de realizar suas políticas sociais e a defesa da dignidade da pessoa humana.
Todavia, o peso dos encargos fiscais no país são muitos elevados, levando o contribuinte uma forma de procurar reduzir a carga tributária, por meio de procedimentos lícitos, legítimos e admitidos por lei, como se revela no planejamento tributário.
Neste sentido, o presente trabalho tem como propósito assimilar o dever de pagar impostos e em contrapartida, compreender até onde vai o limite da elisão fiscal, visto que o planejamento tributário, sem uma delimitação acarretará carência na segurança jurídica ao contribuinte, e dificuldade de fiscalização pelo ente tributante.
2 – BRASIL – UM ESTADO DEMOCRÁTICO E DE DIREITO FISCAL
Um Estado democrático de direito é aquele que visa garantir o respeito das liberdades civis, ou seja, o respeito pelos direitos humanos e pelas garantias fundamentais, através do estabelecimento de uma proteção jurídica. Em um estado de direito, as próprias autoridades políticas estão sujeitas ao respeito das regras de direito.
Para um Estado ser considerado Democrático de Direito, de acordo com Bulos, é imprescindível, primeiramente, que todo poder emane do povo, bem como, a proteção e garantia dos direitos fundamentais seja uma questão primordial, como meio de proteção e respeito aos cidadãos[1].
Neste sentido, a ordem constitucional erigida pela Constituição Federal de 1988 constituiu o Estado Democrático de Direito no Brasil, consagrando em seu art. 1º, princípios fundamentais como soberania, cidadania, dignidade a pessoa humana, valores sociais do trabalho e da livre iniciativa e o pluralismo político.
Entretanto, de nada adiantaria o comprometimento da Constituição Federal para com a sociedade se ela não revelasse mecanismos hábeis de virem a concretizar seus imperativos. É neste contexto que emerge o estado fiscal – “estado cujas necessidades financeiras são essencialmente cobertas por impostos[2]” – como umas das principais características do estado moderno.
Desta forma, percebe-se que em um estado fiscal, para viver em sociedade é necessário que o Ente possa garantir a coexistência de seus cidadãos através de uma aplicação igualitária de recursos, por meio de seus instrumentos - poder Judiciário, polícia, segurança pública, leis, regulação de mercados, saúde, educação e etc, como propósito de efetivar os direitos sociais prestacionais, uma vez que atribui a todos os cidadãos fiscalmente capazes o dever de contribuir para a realização dos deveres estatais.
3 – O DEVER DE PAGAR IMPOSTOS
O dever de pagar tributos é fundamental ao financiamento das atividades estatais e, por decorrência, à promoção dos direitos fundamentais, motivo pelo qual José Casalta Nabais[3], atribui-lhe o status de “fundamental”, reportando ao “dever fundamental de pagar impostos”.
Sobretudo, na própria Constituição Brasileira também está expresso o dever fundamental de pagar impostos, regulamentado em seus artigos 145 a 156, que dispõe sobre o Sistema Tributário, o qual autoriza a cobrança dos impostos, representando como a primordial fonte de recursos do país.
E é através do pagamento de imposto que o estado consegue cumprir suas atribuições constitucionais em prol de todos. Esse dever não pode ser encarado como sendo uma manifestação arbitrária de poder do estado, que repousaria tão somente em sua soberania, mas também, por outro lado, também não poderia ser visto simplesmente como um dever de sacrifício daqueles indivíduos, pois assim fora previsto.
Uma visão mais contemporânea desse dever fundamental, como muito bem assevera Nabais, seria de “como o contributo indispensável a uma vida em comum e próspera de todos os membros da comunidade organizada em estado.” [4]
Todavia, esse dever de pagar impostos deve ser tracejado em concordância com os princípios constitucionais da legalidade, da segurança jurídica, da isonomia e da capacidade contributiva, determinando uma justa distribuição de carga tributária, tanto na repartição do sistema quanto na eficiência da gestão tributária.
No entanto, não há como negar que os contribuintes têm direito a optar pela via tributariamente menos onerosa, para se isso se vale das praticas de planejamento tributário, que adota determinadas medidas com o intuito de reduzir os custos fiscais que incidem sobre suas atividades.
4 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Planejamento tributário é o aglomerado de ações que uma pessoa jurídica faz para amortizar, afastar, diferir ou preterir legalmente o ônus tributário, ou seja, consiste em uma série de medidas que visam a economia de tributos, através de alternativas de forma legal, e temporal para minimizar os custos com a carga tributária que a empresa suporta, sendo realizado nos limites das leis e da Constituição Federal.
Nas palavras de Andrade Filho, “O planejamento tributário ou 'elisão fiscal' envolve a escolha, entre alternativas válidas, de situações fáticas ou jurídicas que visem reduzir ou eliminar ônus tributários, sempre que isso for possível nos limites da ordem jurídica[5]”.
Os procedimentos do planejamento tributário devem ser utilizados de forma mais precisa a auxiliar os empresários e administradores de maneira mais eficaz, quanto a forma de apuração do resultado da empresa. De acordo com o princípio da livre iniciativa, expresso na Constituição, o contribuinte tem a livre manifestação de vontade para lhe dissolver de situações que lhe onerem, no ponto de vista tributário.
Nas palavras de Gutierrez, “O ato de planejar um tributo é organizar todas as etapas de sua apuração, de forma a prever antecipadamente quanto será pago, preparando cada operação para que seja gerado o menor valor possível, de acordo com a lei[6]”.
Considerado um procedimento lícito e transparente, que permite ao contribuinte tenha o direito de minorar seus custos tributários antes que ocorra o fato gerador, sem violar o sistema tributário, porém, estimulando a forma de investir em seu negócio, através da economia fiscal.
Em relação a possibilidade de economia no pagamento de tributos, por meio de praticas lícitas, tais como o planejamento tributário, Luciano Amaro assevera[7]:
Os autores aceitam que o individuo possa escolher, entre dois caminhos lícitos, aquele que fiscalmente seja menos oneroso. Os limites da legalidade circundam, obviamente, o território em que a busca de determinada instrumentação para o negocio jurídico não chega a configurar ilegalidade. Essa zona de atuação legitima (economia licita de tributos) baseia-se nos pressuposto de que ninguém é obrigado, na condução de seus negócios, a escolher os caminhos, os meios, as formas ou os instrumentos que resultem em maior ônus fiscal, o que, repita-se, representa questão pacifica.
Logo, o sujeito passivo pode-se valer da organização de suas atividades de modo que a incidência da tributação seja menos onerosa, ou seja, mais vantajosa. Neste sentido, o planejamento tributário está intimamente ligado à aplicabilidade do Direito, que consiste em encaixar um caso concreto em uma norma jurídica adequada, sendo indispensável compreendê-la e determinar o seu exato conteúdo.
Contudo, tem-se observado na prática a inclusão no conceito de planejamento tributário de situações de evidente ilegalidade, ou outras supostamente lícitas, mas que desbordam do contexto fático, ou são realizadas com abuso da forma jurídica. São elas a elisão, evasão e elusão, a seguir serão analisadas.
4.1 – DIFERENÇAS ENTRE ELISÃO, EVASÃO E ELUSÃO FISCAL
Verificou-se que a base de um planejamento tributário é a licitude. Portanto, o planejamento tributário surge como uma medida para manutenção da carga tributária em patamar aceitável, com consequente sobrevivência das empresas.
Desta forma, antes de adentrar sobre os limites do planejamento tributário, ou seja, da pratica da elisão fiscal, necessário se faz discorrer sobre a distinção entre a elisão, a evasão e a elusão fiscal.
Muito doutrinadores distinguem elisão e da evasão por meio do elemento temporal, ou seja, se ocorreu antes ou depois do fato gerador. Neste sentido, a elisão se apresenta como uma conduta praticada antes da ocorrência do fato gerador, e a evasão temporalmente após tal ocorrência.
No entanto, esta diferenciação utilizando o critério temporal não atende todas as situações existentes, devendo agora levar em conta o critério de diferenciação a compatibilidade ou não com o ordenamento jurídico.
Logo, a elisão fiscal é a prática pela qual o contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, se vale de atos lícitos que resultam na menor onerosidade fiscal, é conduta lícita que visa impedir o nascimento da obrigação tributária, de modo a afastar a ocorrência do fato gerador.
Assim, enfatiza RicardoAlexandre:
“A elisão fiscal é a conduta consistente na prática de ato ou celebração de negócio legalmente enquadrado em hipótese visada pelo sujeito passivo, importando isenção, não incidência, incidência menos onerosa do tributo. A elisão é verificada, no mais das vezes, em momento anterior àquele em que normalmente se verificaria o fato gerador. Trata-se de planejamento tributário, que encontra guarida no ordenamento jurídico, visto que ninguém pode ser obrigado a praticar negócio de maneira mais onerosa[8]”.
De acordo com o autor, percebe-se que elisão utiliza meios legais para driblar a tributação, com a utilização dos benefícios fiscais, como a isenção, a imunidade, a não incidência ou até mesmo incidência menos onerosa. Não violando qualquer dispositivo legal, pelo contrário, se valendo do uso de mecanismos legais concedidos do Fisco para com o contribuinte.
Contudo, a evasão fiscal, é uma prática que infringe a lei, cometida após a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, objetivando reduzi-la ou ocultá-la. Tipificada como crime contra a ordem tributária, previsto na Lei 8.137 de 1990 (Lei dos crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo).
Segundo o mesmo autor, Ricardo Alexandre:
“a evasão fiscal é uma conduta ilícita em que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal. Aqui o fato gerador ocorre, mas o contribuinte o esconde do Fisco, na ânsia de fugir à tributação[9]”.
Isto posto, a evasão fiscal busca a economia do tributo através da realização de negócios simulados ou fraudulentos, acobertando ou esconder um fato gerador efetivamente ocorrido, ou na sabida iminência de ocorrer.
Já a elusão fiscal, consiste em um artifício de planejamento tributário, apresentada por meio de atos ou negócios jurídicos que, sob uma ótica formal, é considerada lícita, porém juridicamente anômalos para atingir a finalidade almejada, culminando, dessa forma, por se contrapor a princípios fundamentais do sistema impositivo, além de envolverem vícios jurídicos, como abuso de direito, abuso das formas ou até mesmo simulação
Segundo Ricardo Alexandre, a elusão fiscal é como a hipótese de o contribuinte simular determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador, tratando-se de um ardil caracterizado primordialmente pelo que a doutrina denomina de abuso das formas, pois o sujeito passivo adota nestes casos uma forma jurídica atípica, a rigor lícita, com escopo de escapar artificiosamente da tributação[10].
Assim, pode-se verificar a distinção entre elisão, evasão e elusão fiscal, especificando quanto na legalidade tanto na ilegalidade, bem como no abuso das formas jurídicas. Neste seguimento, no próximo tópico será demonstrado que apesar da elisão ser uma prática licita de planejamento tributário, deve haver certo limite em sua aplicação.
4.2 - OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO (ELISÃO FISCAL)
Como já explanado, o pagamento de tributos constitui dever fundamental submetido a todos os cidadãos, constituindo prática essencial ao desempenho das atividades do Estado, especialmente quanto a garantia dos direitos fundamentais. E contrapartida, com o princípio da livre iniciativa, o contribuinte tem a livre manifestação de vontade para lhe dissolver de situações que lhe onerem, se fazendo valer do planejamento tributário.
Entretanto, apesar do planejamento tributário (elisão) ser uma atividade lícita, não constitui apenas um direito, mas também um dever de garantir a segurança jurídica na gestão das atividades empresariais do sujeito passivo da obrigação tributária.
Da mesma forma que o Princípio da Legalidade dá segurança jurídica ao contribuinte para estabelecer um planejamento tributário, igualmente oferece ao Fisco a garantia que este não ultrapasse os limites do seu direito a livre iniciativa e autonomia de vontade, pois quando se trata de uma coletividade que deve ser custeada e mantida pela arrecadação dos tributos que é gerada, o Fisco tem no princípio da legalidade a segurança que necessita para saber a validade e a ilicitude do ato de seu sujeito passivo.
Neste sentido, percebe-se que é necessário impor limites as “liberdades” adotadas pelo contribuinte, sob pena de ferir o objetivo da lei, arrecadar e distribuir tributos. Sendo necessário, desta forma, no exercício da fiscalização, desconsiderar planejamentos desprovidos de propósito negocial, ou seja, “sem substância econômica”.
Neste compasso, esse controle dependerá das circunstâncias do caso concreto que considera inconstitucional qualquer reação contra operações de planejamento tributário que não forem desconsideradas pelos institutos do abuso de direito ou fraude à Lei. Portanto, o fisco deve analisar caso a caso a operação adotada pelo contribuinte, e constatar se existe montagem, ou formulação engenhosa, que o ordenamento jurídico impõe limites ou restringe.
Desta forma, cumpre o contribuinte analisar o ato a ser adotado com a finalidade de se fazer um planejamento tributário, lícito.
Assim, assevera Sanches:
“A forma adotada é, pois, sempre relevante ainda que não se tenha de ser determinante para as conseqüências fiscais dessa mesma forma: o negócio jurídico artificioso oculta, debaixo de uma forma escolhida por motivos e interesses destituídos de tutela jurídica[11] [...].”
Por fim, é através dessa análise do caso concreto, que o Fisco consegue desconsiderar atos artificiosos (elusivos) “desprovidos de qualquer substância econômica e/ou propósito negocial”. O exame da validade e invalidade das condutas do sujeito passivo será realizado no caso concreto.
4.3 – PARÁGRAFO ÚNICO - ART. 116 - CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
A legislação brasileira não continha qualquer norma voltada ao tratamento dos limites entre a elisão e a elusão, e a doutrina e a jurisprudência manejavam unicamente os conceitos de evasão (simulação, fraude) e elisão (planejamento tributário lícito). Em 2001, o Executivo encaminhou ao Congresso Nacional um projeto de lei complementar que acabou se transformando na LC 104/2001, que dentre outras providências incluiu no CTN o seguinte dispositivo:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
[...]
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela LC nº 104, de 2001)[12] (grifo nosso).
A norma geral antielisão, assim conhecida, pretende desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com o fim de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo, isto é, baseia-se na conduta elisiva centrada no ato dissimulatório, que corresponde à figura da simulação relativa, ou seja, a elusão fiscal.
Para alguns doutrinadores, essa inclusão da LC104 no §único da artigo 116 do CTN, não acrescentou nada; ademais, para outros, é norma inconstitucional que afronta o princípio da legalidade e da tipicidade tributárias; e, de outro modo, trata-se de norma legal que se coaduna, perfeitamente, com os preceitos constitucionais da capacidade contributiva e com a ideia de solidariedade.
Seguindo à introdução do parágrafo único ao Artigo 116 do CTN, a Confederação Nacional do Comércio ajuizou uma ação direta de inconstitucionalidade e que aguarda julgamento no Supremo Tribunal Federal desde 2001. Ainda não há posição definitiva quanto à constitucionalidade ou não da norma geral anti-elisiva brasileira, embora, como dito, a maior parte da doutrina tradicional no Brasil se esforce em desqualificá-la:
Para essa posição ainda majoritária da doutrina brasileira, os princípios da “reserva absoluta de lei em sentido formal”, “tipicidade fechada” e da proibição de tributar mediante analogia tornariam inconstitucional qualquer combate a operações de planejamento tributário mediante a aplicação de institutos como o abuso do direito ou a fraude à lei. Nem mesmo por força de uma emenda constitucional essa forma de combater determinados planejamentos tributários poderia ser adotada no direito brasileiro. Ou seja, uma prática que há décadas se desenvolve na grande maioria dos países de democracia liberal-capitalista somente poderia ser introduzida no Brasil mediante uma ruptura institucional ou um golpe de Estado que instituísse uma nova ordem constitucional em substituição ao atual Estado Democrático de Direito. Trata-se um formalismo exacerbado e uma visão ultraliberal essa postura que não aceita nem mesmo discutir as bases ou os termos mediante os quais figuras como a fraude à lei e o abuso do direito podem incorporar-se ao direito tributário brasileiro, com o objetivo de impor limites a determinadas operações de planejamento tributário. Defendem-se ou atacam-se essas figuras a partir de certos calores, e nos parece que por trás dessa postura estão: o tributo visto como uma agressão ou um castigo que se aceita mas não se justifica; a segurança jurídica como um valor absoluto; a aplicação mecânica e não-valorativa da lei como um mito sagrado; o individualismo e a autonomia da vontade sobrevalorizados e hipertrofiados, como se vivêssemos em pleno século XIX[13].
Para Alberto Xavier[14] o efeito deste dispositivo teria sido criado para permitir que o fisco desconsiderasse o ato simulado sem ter que previamente demandar a nulidade do ato em juízo.
Outros doutrinadores entendem que o parágrafo único do art. 116, retrata uma norma anti-simulação, consubstanciada na interpretação do verbo dissimular, e também, uma antielisão crucial no combate ao abuso do direito e da fraude à lei. Neste sentido, descreve Douglas Yamashita:
Para os seguidores dessa corrente, os atos ou negócios com finalidade dissimuladora da ocorrência do fato gerador do tributo ou da natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária poderiam ser também atos não simulados, uma vez que efetivamente declarados como desejados e executados. Tais atos ou negócios seriam aqueles que utilizam a fraude à lei ou o abuso do direito para disfarçar “licitamente”, perante o Fisco, fatos tributáveis[15].
No entanto, a LC 104/2001 que acresceu no art. 116, parágrafo único, ao CTN, abrigando em sua finalidade o afastamento, tanto do abuso de forma jurídica, como a utilização de operações desprovidas de finalidade negocial, constituindo nítida exceção à analogia vedada pelo artigo 108, §1º, do CTN, bem como viabiliza uma nova leitura do princípio da legalidade, que não pode acolher formas carentes de conteúdo e cujo objetivo solitário seja o contorno ao fato jurídico tributário.
5 – CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com base no presente estudo, conclui-se que para um exame apurado dos limites do planejamento tributário (elisão fiscal) é necessário realizar um diagnóstico do caso concreto, e, assim, desconsiderar negócios jurídicos “falsos” – desprovidos de motivo “propósito negocial”.
E para a verificação desses limites é necessário instalar alguns parâmetros para desconsiderar negócios falsos, artificiosos, engenhosos. Pois o fisco não pode ficar engessado em resultados certos e acabado, é preciso fazer uma avaliação diante do caso concreto, caso a caso, ponderando as particularidades e cada caso e apontar o resultado.
Os limites do planejamento tributário deve ser analisado de forma a verificar qual o real motivo ensejado pelo contribuinte, se teve como finalidade apenas a economiza de tributos, há de ser reconhecer, portanto, que o dever fundamental de pagar tributos não se contrapõe à elisão tributária ou a operações que, em tese, possam configurar elusão fiscal, mas apenas àquelas operações que efetivamente se qualifiquem, em concreto, como elusivas, por envolverem ilícitos como abuso de direito, fraude à lei, simulação.
REFERÊNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p.287.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2007.
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. São Paulo: Atlas, 2007.
BRASIL. Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 12 de Junho de 2016.
BULOS, Uadi Lammêgo. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2008.
GODOI, Marciano S. de, "Uma proposta de compreensão e controle dos limites da elisão fiscal no direito tributário brasileiro e estudos de casos" in Douglas Yamashita (ed), Planejamento tributário à luz da jurisprudência. São Paulo: Lex, 2007.
GUTIERREZ, M. D. Planejamento tributário: elisão e evasão fiscal. São Paulo: Ed. Quartier Latin, 2006.
NABAIS, José Casalta. O Dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2004.
SANCHES, J.L. Saldanha, Os Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2006.
[1] BULOS, Uadi Lammêgo. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2008.
[2] NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Livraria Almedina, 1998.
[3] NABAIS, José Casalta. O Dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2004, p.123.
[4] NABAIS, José Casalta. O Dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2004, p.65.
[5] ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. São Paulo: Atlas, 2007, p.128.
[6] GUTIERREZ, M. D. Planejamento tributário: elisão e evasão fiscal. São Paulo: Ed. Quartier Latin, 2006.
[7] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2007.
[8] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p.287.
[9] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p.288.
[10] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p.289
[11] SANCHES, J.L. Saldanha, Os Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2006.
[12]BRASIL. Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 12 de Junho de 2016.
[13] GODOI, Marciano S. de, "Uma proposta de compreensão e controle dos limites da elisão fiscal no direito tributário brasileiro e estudos de casos" in Douglas Yamashita (ed), Planejamento tributário à luz da jurisprudência. São Paulo: Lex, 2007, p. 237-288.
[14] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 52.
[15] YAMASHITA, Douglas. Elisão e evasão de tributos: limites à luz do abuso do direito e da fraude à lei. São Paulo: Lex, 2005, p. 144.