Conclusões
Após a definição do instituto da elisão fiscal e das bases para a sua identificação na realidade fenomênica, confrontando-os com as balizas e limites constitucionais, é hora de estabelecer, sinteticamente, as conclusões daí decorrentes.
Em verdade, o tema da economia fiscal, incluindo-se nessa expressão as formas lícitas e ilícitas, está intimamente relacionado ao choque filosófico entre as ideologias individualista-libertária, de um lado, e social-igualitária, de outro. Cada uma dessas ideologias esteia-se em princípios constitucionalmente previstos. É dizer, as premissas de que se utiliza cada uma das correntes de pensamento são legítimas.
Todavia, a tentativa de sobrepor uma deles, além de entrar em testilha com a idéia de que todos os princípios são complementares e harmônicos, enseja conseqüências igualmente prejudiciais. O exagero da concepção igualitária-social, mais atrelada aos interesses arrecadatórios do Fisco, leva à completa insegurança jurídica e à supressão das garantias e liberdades individuais. Por outro lado, o extremo da teoria individualista-igualitária, já experimentado historicamente, conduz a um formalismo estéril, ao amesquinhamento das funções do Estado e, sobretudo, anulação dos interesses sociais.
É imprescindível, portanto, que seja encontrado um equilíbrio entre as finalidades Estatais e sociais – amparadas em princípios como capacidade contributiva, igualdade, solidariedade e repartição igualitária dos ônus sociais – e as noções, essenciais ao Estado Democrático de Direito, de liberdade e segurança jurídica. Estas, aliás, foram a própria razão de ser e origem histórica da formulação da concepção de Estado de Direito.
Na difícil tarefa de fixar os limites para o regime jurídico aplicável à elisão fiscal, cumpre em primeiro lugar, ter em conta a correta definição do instituto, como sendo pertinente aos atos ou negócios jurídicos lícitos realizados, antes da ocorrência do fato gerador, com o objetivo de obter uma vantagem fiscal, concernente a evitar ou diminuir a tributação e retardar o seu pagamento.
Não se pode confundir com elisão fiscal figuras como evasão, sonegação, simulação, dissimulação, abuso de formas ou de direito e fraude à lei. Elisão fiscal refere-se sempre a mecanismos lícitos utilizados pelo contribuinte, enquanto que as demais figuras se relacionam a aspectos ilícitos dos negócios ou atos praticados.
Na esteira oposta à elisão está a evasão, que se refere exatamente à economia ilícita obtida através de sonegação, simulação, dissimulação, abuso de formas ou de direito e de fraude à lei. Nenhuma dessas figuras podem ser confundidas e, como conseqüência, não se pode pretender aplicar-lhes o mesmo regime normativo.
Para identificar a elisão, no caso concreto, o aplicador do direito poderá se valer de dois critérios: temporal e material (ou excludente). É dizer, será elisivo o ato ou negócio jurídico realizado, antes da ocorrência do fato gerador, e sem o emprego de simulação, dissimulação, sonegação, abuso de formas ou fraude à lei.
A verificação da ocorrência do fato gerador há de estar pautada pelas regras de interpretação e integração previstas de forma cogente no Código Tributário Nacional e delineada de forma clara na Carta Constitucional. É preciso que estejam configurados todos os critérios (material, espacial, temporal) da hipótese pressuposta na norma (antecedente). Por outro lado, esses critérios são percebidos a partir de categorias ou noções empregadas pela norma para definir seu espectro de incidência.
Surge então a questão de indagar sobre as fontes aplicáveis na definição dessas categorias, noções ou institutos. A solução está em conciliar os comandos insertos nos artigos 109 e 110 do CTN. Em princípio, as normas de direito privado não podem ser aplicadas para fixar os efeitos tributários. Por outro lado, à legislação tributária é vedado alterar o conteúdo e o conceito dos institutos de direito privado empregados pela Constituição para definir competências.
Nada impede, entretanto, que a norma tributária – não o aplicador – estabeleça definição e abrangência diversas daquelas previstas pelo direito privado para determinado instituto – ressalvados aqueles utilizados pelo constituinte para fixar competências. Mas é necessário, insista-se, que essa distinção esteja legalmente prevista, predeterminada, haja vista que é vedado ao intérprete valer-se de analogia para ampliar a hipótese de incidência tributária.
Da mesma forma, não será possível empregar métodos como a teoria da interpretação econômica ou business purpose test, porque importam em afronta ao princípio da legalidade tributária e, sobretudo, desrespeito às garantias da segurança jurídica e da livre iniciativa.
Não obstante, também ao legislador são impostos limites. As regras do Código Tributário Nacional, nesse sentido, não são um "cheque em branco" que permitisse a edição de um comando genérico, pelo qual se transferisse, ao aplicador do direito, a tarefa que apenas à lei compete. Uma regra assim tão suficientemente ampla estaria a burlar as premissas anteriores, e o próprio princípio da legalidade, que em direito tributário, como se viu, é adjetivada, porque estrita.
Por outras palavras, uma norma geral antielisiva seria e é incompatível com o nosso ordenamento jurídico, sendo inconstitucionais quaisquer iniciativas legislativas que pretendam introduzi-la, para, veladamente, transferir à Administração competência indelegável, de reserva legal. Tal como construído, nosso sistema Constitucional Tributário admite somente as chamadas cláusulas setoriais antielisivas, desde que pontual e especificamente pré-estabelecidas na legislação.
A afirmação continua válida, mesmo após o advento da Lei Complementar n.º 104/01, especialmente. O que não importa concluir pela inconstitucionalidade do referido diploma no que introduziu o parágrafo único ao artigo 116 do CTN. Esse dispositivo não introduziu nenhuma alteração significativa, nem muito menos autorizou o emprego da teoria da interpretação econômica, sequer atingiu o planejamento fiscal (elisão).
A possibilidade da desconsideração de negócios dissimulados – ilícitos porque ocultam a ocorrência do fato gerador – sempre existiu. Tratava-se de uma decorrência lógica dos princípios que conferem autonomia ao direito tributário. É certo que era outra a "intenção", expressamente consignada na exposição de motivos na aludida norma. Entretanto, o texto aprovado tem a relevância apenas de explicitar que a interpretação da norma tributária é atribuição inerente à atividade administrativa de imposição de tributos. Ou seja, trata-se de atribuição que pode ser exercida diretamente pela Administração, sem necessidade de se recorrer previamente ao Poder Judiciário. Atribuição, embora limitada pelas regras de interpretação antes expostas, que, de resto, já era dedutível do que prescreve o art. 142 do CTN.
Nessa ordem de idéias, pretende-se validar a conclusão de que a edição das chamadas cláusulas gerais antielisivas é incompatível com o ordenamento jurídico brasileiro, por conferir, à autoridade administrativa, poderes expressamente vedados pela Constituição. As normas gerais antielisivas afrontam o princípio da legalidade estrita, além de pretenderem impor ao contribuinte um inexistente dever cívico de pagar mais tributos.
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17. RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Elisão Fiscal e a Lei Complementar n.º 104/2001. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 83, p. 141-149, agosto de 2002, agosto de 2002.
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20. TROIANELLI, Gabriel Lacerda. O parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional como limitador do poder da Administração. In _____.ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. 1ª ed. São Paulo, Dialética, 2002, p. 85-102.
Notas
1 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. A Chamada "Interpretação Econômica do Direito Tributáro", a Lei Complementar 104 e os limites atuais do Planejamento Tributário. In _____. ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. 1ª ed. São Paulo, Dialética, 2002, p. 233-244
2 Cf PRATES, Renato Martins. Interpretação Tributária e a questão da evasão fiscal. Belo Horizonte: 1992, Del Rey, 1ª Ed. p.68.
3 Cf. DERZI, Misabel Abreu Machado. A desconsideração dos atos e negócios jurídicos dissimulatórios, segundo a Lei complementar n.º104, de 10 de janeiro de 2001. In: ____. ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Planejamento Tributário e a Lei Complementar n.º 104. São Paulo: 2002, Dialética, 1 ed. p.220.
4 PRATES, Renato Martins. Interpretação Tributária e a questão da evasão fiscal. Belo Horizonte: 1992, Del Rey, 1ª Ed. p.68.
5 Apud PRATES, Renato Martins. Interpretação Tributária e a questão da evasão fiscal. Belo Horizonte: 1992, Del Rey, 1ª Ed. p.68.
6 Cf. DERZI, Misabel Abreu Machado. A desconsideração dos atos e negócios jurídicos dissimulatórios, segundo a Lei complementar n.º104, de 10 de janeiro de 2001. In: ____. ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Planejamento Tributário e a Lei Complementar n.º 104. São Paulo: 2002, Dialética, 1 ed. p.220.
7 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. A chamada ‘interpretação econômica do direito tributário’, a Lei Complementar 104 e os limites atuais do planejamento tributário. In: _____. ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: 2002, Dialética, 1ª reimpressão da edição publicada em 2001, p. 237.
8 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: 1997, Editora Saraiva, 1ª Ed. p.47.
9 Cf. LEHNER, Moris. Consideração Econômica e Tributária Conforme a Capacidade Contributiva sobre a possibilidade de uma interpretação teleológica das normas com finalidades arrecadatórias. In: _____. SCHOUERI, Luís Eduardo & ZILVETI, Fernando Aurélio (Coord.). Direito Tributário. Estudos em homenagem a Brandão Machado. São Paulo: 1998, Dialética, p.148.
10 SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento fiscal através de acordos de bitributação: Treaty shopping. 1. ed. São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, c1995.
11 Cf HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: 1997, Editora Saraiva, 1ª Ed. p.47.
12 Suprema Corte, n.º 127, Gregory v Helvering, 293 US 465, 79 L.ed. 596 (1935), Disponível em: <http://www.supremecourtus.gov.> Acesso em: 10 de setembro de 2003.
13 Tradução livre: "By means which the law permits, a taxpayer has the right to decrease the amount of what otherwise would be his taxes, or altogether to avoid them". Cf. Gregory v. Helvering, Commissioner of Internal Revenue nº. 127 Supreme Court of the United States 293 U.S. 465; 55 S. Ct. 266; 79 L. Ed. Disponível em: <http://www.supremecourtus.gov.>. Acesso em: 10 de setembro de 2003.
14 Suprema Corte, n.º 127, Gregory v Helvering, 293 US 465, 79 L.ed. 596 (1935), Disponível em: <http://www.supremecourtus.gov.> Acesso em: 10 de setembro de 2003.
15 Cf. ATALIBA, Geraldo (Coord.). Interpretação no direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1975, p. 99.
16 No caso do precedente em análise, por exemplo, a Suprema Corte americana entendeu que a reestruturação corporativa realizada pela empresa não era inspirada por nenhum motivo verdadeiramente organizacional, alem do intento de economizar tributos.
17 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão. São Paulo, Ed. Saraiva, 1997
18 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Os limites atuais do planejamento tributário. In _____. ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. 1ª ed. São Paulo, Dialética, 2002, p. 282.
19 DÓRIA, Roberto Antônio Sampaio. Evasão e elisão fiscal.2 ed. São Paulo, José Bushatsky, 1970.
20BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso em Mandado de Segurança n.º 2657, 1ª Turma, julgado em 23.05.1955. Disponível em: <www.stf.gov.br>, acesso em 20.12.2003.
21 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n.º 30810, 1ª Turma, julgado em 19.07.1956. Disponível em: <www.stf.gov.br>, acesso em 20.12.2003.
22 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n.º 61060/RN 2ª Turma, julgado em 07.03.1967. Disponível em: <www.stf.gov.br>, acesso em 20.12.2003.
23 Veja-se, nesse sentido, a diferença de definições para o instituto da simulação e da dissimulação em: DERZI, Misabel de Abreu. A desconsideração dos atos e negócios jurídicos dissimulatórios, segundo a Lei Complementar n.º 104, de 10 de janeiro de 2001. In _____. ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. 1ª ed. São Paulo, Dialética, 2002, p. 205-232; e em GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária. 1 ed., São Paulo, Dialética, 1998
24 É o que Almir Malkowski chama de "planejamento em via oposta. MALKOWSKI, Almir. Planejamento tributário e a questão da elisão fiscal. 1. ed. São Paulo: Led, 2000, p. 185.
25 Nesse sentido: MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional. Apud. SILVA, José Afonso. Curso de direito Constitucional Positivo. São Paulo: 2003, Malheiros Editores, 22. ed. p.96, muito embora, José Afonso da Silva defenda posicionamento diverso.
26 Exemplo disso é o fato de que muitos autores, como Ricardo Lodi Ribeiro, na obra A Elisão Fiscal e a Lei Complementar n.º 104/2001. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 83, p. 141-149, agosto de 2002, e mesmo Hugo de Brito Machado, no artigo A norma antielisão e o princípio da legalidade – Análise crítica do parágrafo único do art. 116 do CTN. In _____. ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. 1ª ed. São Paulo, Dialética, 2002, p. 103-116, insistem em afirmar que a desconsideração administrativa foi introduzida pela Lei Complementar n.º 104, quando na verdade nunca se questionou a autoridade das imposições fiscais nesse sentido. A ineficácia de procedimentos "dissimulatórios" sempre foi aceita e efetivamente praticada. A defesa da tese, portanto, fecha os olhos para essa realidade.
27 Cumpre nesse ponto esclarecer apenas que, embora a Exposição de Motivos do Projeto de Lei que resultou na LC 104/2001 registre expressamente a intenção de instituir uma norma geral antielisiva, o parágrafo único acrescentado ao art. 116 do CTN não trata de elisão, tem em mira procedimentos evasivos que sempre foram coibidos pela administração fiscal. Nesse sentido, vide: TROIANELLI, Gabriel Lacerda. O parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional como limitador do poder da Administração. In _____.ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. 1ª ed. São Paulo, Dialética, 2002, p. 85-102.
28 Cf. RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Elisão Fiscal e a Lei Complementar n.º 104/2001. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 83, agosto de 2002, p. 147.
29 Nesse mesmo sentido é o posicionamento de: GUTIERREZ, Miguel Delgado. Elisão e Simulação Fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 66, p. 88-94, março de 2001; XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo, Dialética, 2001; TORRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional: Planejamento tributário e operações transnacionais. 1. ed. São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 2001; GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária. 1 ed., São Paulo, Dialética, 1998; DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Evasão e Elisão. 2. ed. São Paulo, Bushatsky, 1977.
30Cf. JARDIM, Eduardo Marcial Ferrreira. Dicionário jurídico Tributário. Apud _____. MACHADO, Hugo de Brito. A norma antielisão e o princípio da legalidade – Análise crítica do parágrafo único do art. 116 do CTN. In _____. ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. 1ª ed. São Paulo, Dialética, 2002, p. 103-116.
31 MACHADO, Hugo de Brito. A norma antielisão e o princípio da legalidade – análise crítica do parágrafo único do art. 116 do CTN. In _____. ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. 1ª ed. São Paulo, Dialética, 2002, p. 112.
32 FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo Dicionário Aurélio. 2. ed. Rio de Janeiro, Editora Nova Fronteira, 1990, p. 736.
33 Para Sampaio Dória evasão, portanto, seria "toda e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de obrigação tributária" "fuga ardilosa, dissimulada, sinuosa, furtiva, ilícita em suma, a um dever ou obrigação". DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Evasão e Elisão. 2. ed. São Paulo, Bushatsky, 1977. p 21-45.
34 FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo Dicionário Aurélio. 2. ed. Rio de Janeiro, Editora Nova Fronteira, 1990, p. 627.
35 Cf. GRECO, Planejamento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária. 1 ed., São Paulo, Dialética, 1998.
36 Embora exista a possibilidade de uma mesma conduta ser permitida em um ramo do direito, mas vedada em out ro ramo (e.g. ilícitos civis que não são ilícitos penais), a idéia da ineficácia é mais defensável diante das regras contidas nos arts. 109 e 110 do CTN.
37 Epistemologia é o estudo crítico dos princípios e resultados de ciências já constituídas, e que, visa a determinar os fundamentos lógicos, o valor e o alcance objetivo delas. Definição extraída a partir de FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo Dicionário Aurélio. Rio de Janeiro: 1986, J.E.M.M. Editores, 27. ed. p.673.
38É o exemplo dos autores, como Hermes Marcelo Huck, que criticam o critério licitude como definidor da elisão sob o fundamento de que nem todos os processos elisivos são oponíveis ao Fisco. HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão. São Paulo, Ed. Saraiva, 1997.
39 Nesse sentido: HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão. São Paulo, Ed. Saraiva, 1997; GRECO, Marco Aurélio.Planejamento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária. 1 ed., São Paulo, Dialética, 1998; RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Elisão Fiscal e a Lei Complementar n.º 104/2001. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 83, p. 141-149, agosto de 2002, agosto de 2002.
40 Nesse mesmo sentido: PEREIRA, César Guimarães. Elisão tributária e a Lei Complementar n.º 104. In _____.ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. 1ª ed. São Paulo, Dialética, 2002, p. 21-46.Registre-se que ainda não se está firmando posição sobre a procedência da teoria, ou sua validade no ordenamento brasileiro.
41 DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Evasão e Elisão. 2. ed. São Paulo, Bushatsky, 1977, p.58.
42 Cf. Idem, p.58
43 Cf. HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão. São Paulo, Ed. Saraiva, 1997. p. 29
44HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão. São Paulo, Ed. Saraiva, 1997, p.29-30.
45 DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Evasão e Elisão. 2. ed. São Paulo, Bushatsky, 1977.
46 MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Caderno de Pesquisas Tributárias n.º 13. In _____. ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. 1ª ed. São Paulo, Dialética, 2002, p. 117-128