1.Introdução
Em tempos em que a própria normatização dos tributos é deficiente – vejam-se, por exemplo, as inúmeras teses levantadas recentemente contra a COFINS – surge oportuno chamar a atenção para uma questão ainda tão atual quanto pouco regulamentada: a problemática do combate à elisão fiscal e os questionáveis poderes que se pretende conferir – e, na prática, muitas vezes se confere – às autoridades fazendárias.
Embora gabaritados juristas tenham se debruçado sobre o tema, a matéria ainda enseja controvérsias relevantes, sobretudo ante a dificuldade de se transportar para a realidade prática dos julgamentos administrativos os conceitos e formulações teóricas sobre os limites entre o planejamento lícito e a evasão fiscal.
O presente texto, portanto, pretende propor uma modesta análise do fenômeno da elisão tributária, apreciando os seus aspectos estrutural e lógico-jurídico. É elaborado com ênfase a retomar o debate sobre o tema e a crítica ao regramento legal dado ao instituto. Essa análise, combinada à investigação sobre os mecanismos legais empregados pelo Estado para minimizar os efeitos do planejamento tributário, tem como ponto de partida o estudo das bases para a identificação da elisão fiscal.
Tem ainda como pressuposto a idéia de que o cerne da problemática, relativa à elisão, cinge-se em delimitar a definição e abrangência desse fenômeno, a fim de distingui-lo de outras figuras jurídicas com as quais freqüentemente é confundido. Os mecanismos e instrumentos comumente conhecidos como combatentes do planejamento tributário, na realidade, referem-se a substratos fáticos reveladores de práticas evasivas; muito embora, impropriamente, exista o costume de denominá-las de elisão. Isso porque a generalidade desses instrumentos tem em mira aspectos ilícitos do negócio praticado pelo contribuinte.
A simulação, dissimulação, abuso de forma ou de direito são todos defeitos do ato jurídico que, portanto, denunciam condutas calcadas em alguma ilegalidade. Como corolário, e por serem ilícitos, jamais podem ser denominados de elisão. A conseqüência prática da distinção reside em advertir para o perigo de se aglutinar, sob uma mesma denominação, realidades completamente distintas. Há nessa confusão terminológica o risco de se amparar sob o manto de uma pretensa legitimidade a adoção de mecanismos subjetivos e extra-legais de combate a uma suposta "elisão ilícita".
A ausência de definição clara dos institutos – evasão e elisão – dá margem para o discurso de que tais fenômenos somente devem ser apurados caso a caso, pela autoridade fiscal, subjetivamente, e com base em critérios imprecisos. No entanto, o risco está exatamente em que as fórmulas adotadas invertem a lógica de que as definições são buscadas a priori, enquanto a subsunção do fato é verificada em concreto.
2.Noções históricas da elisão fiscal
Foi na Alemanha que se lançaram as bases para o estudo do planejamento fiscal, como forma de economia de tributos, a partir da teoria da "interpretação econômica" ou da "consideração econômica do fato gerador" (wirstchaftliche Betrachtungsweise) [1].
Em linhas gerais, pode-se dizer que a teoria, cuja formulação inicial se deve a Enno Becker [2],. baseia-se na idéia de que os conceitos de direito privado, empregados na definição da obrigação tributária, devem ser compreendidos, para fins de caracterização do fato gerador, em sua conotação meramente econômica ou negocial. Dito de outra forma, na subsunção do fato à norma, seriam irrelevantes os elementos formais descritos pelo direito privado, mesmo que venham a constituir parte essencial da hipótese normativa: o resultado econômico é que daria conformação ao fato analisado.
É importante alertar, ainda que sucintamente, que a teoria da interpretação econômica tem em mira, não a análise do fato material para efeitos de verificação da norma aplicável, mas, o próprio comando normativo, que deverá ser interpretado em função do resultado econômico subjacente às formas jurídicas [3]. Para incidir a tributação, segundo essa concepção, é necessário e suficiente que o resultado econômico pretendido na hipótese de incidência seja obtido no negócio praticado [4].
Essas idéias, conforme noticia o Prof. Renato Martins Prates, foram desenvolvidas com a pretensão de representar uma "reação ao excessivo formalismo conceitual vigente no direito privado e tiveram forte influência na elaboração do Código Tributário Alemão" [5]. Assim, já em 1919 existia disposição expressa na RAO (Reichsabgabenordnung) avalizando o emprego da "teoria da interpretação econômica" na aplicação do direito tributário:
Na interpretação das leis fiscais, deve-se ter em conta a sua finalidade, o seu significado econômico e a evolução das circunstâncias.
A obrigação do imposto não pode ser evitada ou diminuída mediante o abuso das formas e das possibilidades de adaptação do direito civil [6].
A rápida incorporação dessa teoria ao direito positivo, sob o pálio de necessário contraponto ao "exacerbado formalismo", deveu-se, sobretudo, à sua perfeita adequação aos intentos políticos da conjuntura de poder vivenciada à época. Essa teoria permitia, como permitiu, o desenvolvimento do fiscalismo e da insegurança jurídica, tão ao gosto dos ideais fascistas e totalitários [7].
Segundo, os registros feitos pelo Professor Ricardo Lobo Torres, a teoria da interpretação econômica corresponde, historicamente, ao período do Wellfare State, que irá se desestruturar a partir da década de 70 [8]. Entretanto, bem antes da superação desse modelo de Estado, as idéias defendidas nessa teoria perderam prestígio entre os doutrinadores, sobretudo em razão dos "exageros a que chegaram alguns tributaristas modernos levados no roldão da interpretação fundamentalmente econômica da norma tributária" [9], transformando-a "na defesa do incremento da arrecadação do Fisco, por se vincular à vertente arrecadatória do Estado" [10].
A teoria da interpretação econômica foi suplantada até mesmo no seu país de origem, não obstante as isoladas vozes que ainda a defendem. Entretanto, não se lhe pode subtrair o mérito de ter alavancado as discussões sobre o tema da evasão e da elisão fiscal. Muitas outras teorias seguiram-se à sua formulação, como a teoria elaborada nos Estados Unidos cujas bases assentam-se na idéia de ausência de propósito negocial [11].
Em fidelidade à tradição jurisprudencial, ou consuetudinária daquele país, a teoria do lack of business purpose, ou ainda, business purpose test [12], surge, pela primeira vez, no precedente, de 1935, no caso Gregory v Helvering [13], verdadeiro leading case no assunto. A teoria construída pela Supreme Court surge, não sem que antes seja afirmada, em caráter universal, a ausência de um dever cívico de pagar mais tributos.
Segundo o entendimento firmado no citado precedente, "o contribuinte tem direito de diminuir o montante do tributo que de outra forma seria devido, ou ainda, evitar totalmente a sua incidência, desde que se valha de meios legalmente permitidos" [14]. O que definirá a abrangência da legalidade dos meios empregados será justamente a pesquisa sobre o seu intento negocial.
As idéias firmadas no precedente norte-americano permitem, portanto, a dedução de duas conclusões, imperativas, pois, em função do princípio do stare decisis: (i) o direito à economia fiscal atrela-se à utilização de meios lícitos; (ii) a licitude desses meios afere-se somente no caso concreto, a partir da teoria do business purpose test.
A dificuldade, entretanto, reside no fato de que, por se tratar de conceito fluído, a caracterização do chamado propósito negocial finda por resvalar em considerações subjetivas e casuísticas. A idéia do business purpose está enunciada, no mencionado precedente, na simples assertiva de que "the question for determination is whether what was done, apart from the tax motive, was the thing which the statute intended" [15].
Nesse sentido, caberia investigar apenas – na verificação do propósito negocial - sobre a existência ou não de uma finalidade útil ao negócio realizado, além da intenção de economizar tributos. A regra foi repetida no precedente Higgins vs. Smith, em que ficou decidido que:
A manifestação de vontade que vise não a relação jurídica privada, mas suas conseqüências tributárias, é indiferente ao Direito Tributário; admitir o contrário seria sobrepor a vontade dos contratantes à vontade da lei. [16]
Acontece que esse preceito, ou standard, de valor indiscutível no que se refere à construção de pelo menos um parâmetro aplicável na desconsideração de atos jurídicos, não logrou em traçar categorias previamente definidas. É dizer, não construiu um tipo específico, ao qual se pudesse recorrer para enquadrar o caso concreto. A caracterização do business purpose, ao contrário, é confiada, de forma ampla, à autoridade judicial [17].
Essa falta de uma estrutura lógica previamente definível, embora seja compatível com o sistema da common law fundado em standards, inviabiliza, de certa forma, a transposição crua dessa teoria para países, como o Brasil, em que vigora a civil law, fundada no direito positivo, ou ainda, nas normas escritas. A despeito disso, nossos doutrinadores [18] têm exortado a importância do critério negocial na aferição, por exemplo, do abuso de forma ou abuso de direito, muito embora nomes de peso como o Prof. Sacha Calmon, advoguem a idéia de que a economia tributária não deixa de ser, em si mesma, um propósito negocial [19].
O combate a algumas formas de planejamento fiscal difundiu-se mundialmente, com a formulação de inúmeras teorias, criadas a partir de mecanismos que variam em cada sistema nacional. Com esteio nas idéias da interpretação econômica e do business purpose, surgem as concepções de abuso de forma ou de direito, fraude à lei, simulação e desconsideração da personalidade jurídica.
No Brasil, a obra doutrinária elaborada por Antônio Roberto Sampaio Dória, Evasão e elisão Fiscal, publicada em 1970 [20], cujas lições permanecem atuais e, em alguns aspectos, insuperáveis, que marca início do estudo sobre o planejamento tributário. Contudo, é possível encontrar, bem antes de o Prof. Sampaio Dória fixar, brilhantemente, as bases para a identificação da evasão e da elisão fiscal, na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, menção aos institutos da evasão, fraude à lei e da simulação, como critérios relevantes na aplicação da lei tributária.
Ilustrativos, nesse sentido, são os julgados datados das décadas de 50 de 60, ora colacionados:
O pagamento do premio de seguro, que a lei permite seja deduzido do imposto sobre a renda, há de ser o pagamento serio, que corresponde a um negocio efetivamente realizado, e não uma simulação de pagamento, engendrada para burlar a lei [21].
Fraude ao imposto de renda; não pode acobertar-se a sombra da lei ou da simulação [22].
Imposto de vendas e consignações. 1. O Estado pode estabelecer em lei e em regulamentos cautelas contra o perigo efetivo ou potencial de evasão tributaria e fraude, como a inscrição do estabelecimento e o pagamento prévio do tributo, quando o contribuinte e ambulante. 2 - no caso, a exigência foi arbitraria, porque se tratava de negociantes com estabelecimento certo e inscrito na repartição fiscal. matéria de fato, imprópria do recurso extraordinário [23].
Sempre houve, conforme nos indica a ementa supra transcrita, tendência no direito brasileiro pela adoção de normas específicas de combate à economia fiscal. Pode-se dizer, com espeque nessa constatação, que essa tendência é, no mínimo indicativa, da incompatibilidade de uma cláusula geral antielisiva com a nossa tradição jurídica.
A maioria das cláusulas antielisivas setoriais já editadas referem-se ao Imposto de Renda. O tema da cláusula geral anti-elisão, entretanto, parece ter sido reavivado, a partir da introdução do parágrafo único ao artigo 116 do CTN, com o advento da Lei Complementar n.º 104/2001.
3.As bases teóricas para a identificação da elisão fiscal
Inicialmente poderíamos afirmar que o planejamento tributário, ou elisão fiscal é o expediente pelo qual se evita, diminui ou retarda o pagamento de tributos. A partir dessas considerações iniciais é fácil concluir que a elisão sempre representou para governos fonte de constante preocupação, e para contribuintes, mecanismo essencial de economia.
O assunto, até os dias atuais, ainda enseja divergências doutrinárias, notadamente, no que se refere à definição dos institutos envolvidos e à determinação do regime jurídico aplicável. Como pretenderemos demonstrar, a fixação das regras jurídicas pertinentes a cada uma das figuras incluídas no gênero, "economia" ou "vantagem fiscal", representa um conseqüente da etapa, necessariamente, preliminar, de fixação das bases para a identificação dos institutos.
Entretanto, a formulação de uma definição cientificamente segura esbarra na dicotomia – inerente à tarefa – de empregar atributos e noções, suficientemente universais, – de sorte a encampar todas as expressões possíveis do objeto definido – mas que sejam capazes de distingui-lo das demais categorias jurídicas.
No estudo que propomos, a definição da evasão e da elisão fiscal é alçada à condição de destaque, premissa de todas as formulações seguintes. Isso porque, embora a adoção de um regime jurídico mais ou menos complacente com a figura da elisão também seja, fundamentalmente, um reflexo da posição ideológica adotada, acreditamos que muitas das divergências decorrem exclusivamente do fato de que os diversos autores atentos à matéria partem de definições completamente distintas [24].
Sucede, então, que muitas figuras são confundidas com o instituto da elisão fiscal. A conseqüência disso é a aplicação de regimes jurídicos inadequados: ora para incidir sobre a elisão regras atinentes a fenômenos dela distintos; ora para aplicar as suas regras onde não era possível.
A falta de um consenso doutrinário, inclusive, como veremos, no que tange à própria questão terminológica [25], é sabidamente utilizada em prol de ambas as ideologias que se confrontam, quando se trata de planejamento fiscal. Contribuintes se valem da indefinição para estender em demasia as vantagens do planejamento lícito; enquanto que de sua parte, o Fisco se empenha em validar teorias para desconsiderar negócios legalmente praticados [26].
Aliás, embora atual, esse conflito ideológico não é novo. A dificuldade em equilibrar segurança jurídica e solidariedade fiscal está arraigada às próprias concepções de Estado, e seus fins, que se sucederam historicamente.
Dito de outra forma, a prevalência, em um dado momento, de tal ou qual ideologia é determinante na maior ou menor legitimidade atribuída aos atos praticados com vistas a economizar tributos. O debate sobre a economia fiscal, portanto, está intimamente relacionado com a evolução histórica sobre as concepções individualista-libertária e social-igualitária.
Nada obstante, e a despeito da antiguidade do brocardo latino sumum jus summa injuria, levamos séculos para compreender que é autofágica a exarcebação de uma e de outra ideologia. Felizmente, desponta, na atualidade, a idéia de relatividade dos princípios fundamentais inspiradores de uma ordem jurídica.
Hoje já se reconhece que os princípios, aparentemente opostos, não se excluem mutuamente, nem há prevalência de um sobre outro [27]. Os princípios se completam, convergem e garantem a harmonia do sistema. O caso concreto é que lhes define o âmbito de aplicação.
Daí porque qualquer solução a ser dada à questão da definição das formas de economia fiscal deverá reservar uma certa margem para a apreciação casuística. É possível apenas fixar noções e categorias, mas a conclusão definitiva estará sempre no campo fenomênico. Aliás, vale registrar, nesse ponto, a falta de pragmatismo na maioria das obras sobre o tema, que pretendem formular respostas completamente divorciadas da realidade dos fenômenos [28].
As diretrizes para definição (in abstrato) serão traçadas a partir da distinção da elisão fiscal com figuras como evasão, sonegação, simulação e fraude à lei. Os critérios para sua identificação (in concreto) serão estabelecidos pela exclusão de mecanismos – inaceitáveis em nosso ordenamento jurídico – como teoria da interpretação econômica e business purpose test.
É importante alertar, aliás, para o risco da transposição acriteriosa de institutos alienígenas. Tem-se mostrado usual, no Brasil, a defesa de certas teorias com base no discurso retórico da experiência bem sucedida internacional. Sem embargo da relevância do direito comparado, ao qual se reservou posição de destaque no presente estudo, é preciso que a "importação" seja precedida de uma análise de compatibilidade. À evidência, ordenamentos distintos balizam limites distintos e, portanto, nem tudo é passível de incorporação e absorção.
À propósito, tentativa desastrosa da importação de preceitos incompatíveis com a nossa ordem constitucional foi a edição da Lei Complementar n.º 104, de 11 de janeiro de 2001. Desastrosa, não porque tenha introduzido regras inconstitucionais, e sim porque represente o exemplo mais emblemático, em nosso ordenamento, de divórcio total entre o que se pretendeu fazer (mens legislatoris) e aquilo que realmente se fez (mens legis) [29].
Esse diploma, acrescentou o parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional, e "atribuiu" à Administração tributária competência para "desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária", submetendo expressamente o exercício dessa competência a procedimentos a serem instituídos por lei ordinária.
A idéia subjacente (combate ao planejamento tributário) é de inspiração francesa [30], esse dispositivo, entretanto, nada acrescentou ao regime jurídico tributário. A dissimulação sempre foi coibida em procedimentos administrativos legalmente amparados.
Recentemente, verificou-se o esforço legislativo, na tentativa de implementar a regulamentação exigida pelo mencionado parágrafo único, com a edição da Medida Provisória n.º 66, de agosto de 2002, que pretendeu definir os parâmetros antielisivos a serem observados pela Administração. Parâmetros que exorbitavam o conteúdo da norma regulada (art.116, do CTN) e afrontavam limites constitucionais. A MP 66, nesse sentido, nasceu eivada de ilegalidade e inconstitucionalidade.
Felizmente, durante o processo de conversão em lei, foram suprimidos, da redação original da Medida Provisória n.º 66, todos os dispositivos que pretendiam dar tratamento jurídico à matéria. Em verdade, é preciso admitir que esse resultado talvez seja muito mais uma decorrência direta das contingências políticas do momento, e, até mesmo da redação lastimável dos dispositivos da referida Medida Provisória, do que efeito de uma consciência legislativa da flagrante inconstitucionalidade de seu conteúdo.
Numa leitura cuidadosa do dispositivo introduzido no Código Tributário Nacional pela mencionada Lei Complementar n.º 104/01, pode-se perceber que continua vedada a desconsideração de negócios lícitos. O parágrafo único do art. 116, nesse sentido, representa o exemplo mais emblemático no ordenamento brasileiro de divórcio entre o que se pretendeu fazer e aquilo que realmente foi feito. Em que pese a exposição de motivos do projeto que resultou na Lei Complementar n.º 104 ser bastante clara na intenção de introduzir norma que combatesse o planejamento fiscal (elisão), na realidade, sequer inovou em matéria de evasão. A dicção legal ficou bastante aquém da expectariva do legislador.
A afirmação decorre da análise dessa estrutura normativa – despretensiosa e consciente dos riscos e equívocos naturais a quem se propõe a desbravar campo ainda tão tortuoso – e perpassa pelo estudo de noções de direito privado, como dissimulação e simulação, mas contém íntima ligação com os princípios constitucionais.
E essa íntima ligação com preceitos basilares, como legalidade, segurança jurídica e igualdade, alçam a elisão fiscal ao conjunto dos temas mais nobres do Direito Tributário, tocante, inclusive, à própria legitimação estatal na instituição de tributos, a um só tempo esposada na renúncia de parcela das liberdades individuais, e limitada por estas mesmas liberdades.
A apreciação de um suposto fundamento de validade das normas antielisivas atravessa, outrossim, a valoração desses interesses jurídicos tutelados: direitos e garantias fundamentais de um lado, e igualdade e solidariedade fiscal.
As conclusões a que esse estudo pretende validar, dessa forma, fundam-se em premissas principiológicas constitucionais, confrontadas concretamente com os enunciados positivos antielisivos. A partir de uma análise jurídico-filosófica é possível observar a inconstitucionalidade que inquina todo esforço no sentido de legitimar a edição de uma norma geral antielisiva.
Todavia, é possível visualizar, a esta altura, a dificuldade em apartar, de forma clara e precisa, os conceitos de evasão e elisão. Em primeiro lugar porque são inúmeros os termos empregados, sendo que as legislações e a própria doutrina estrangeiras ainda não chegaram a um consenso sobre a dimensão da definição que se deva aplicar a cada um dos institutos. O que é pior, por vezes, há verdadeira confusão entre elisão e evasão fiscal, e figuras como fraude, abuso de formas e simulação.
Com efeito, porém, uma conclusão segura a que se pode chegar – se é que isso é possível em direito – é que ambas, elisão e evasão, dizem respeito à economia de tributos. E, nesse ponto, cabe ainda uma intervenção. A expressão economia fiscal deve aí ser entendida em um sentido amplo, para incluir, igualmente, a postergação do pagamento, ainda que não resulte, propriamente, em diminuição de valor do tributo a pagar. Em outras palavras, evasão e elisão referem-se à obtenção de diminuição, total ou parcial do tributo devido, bem como, à obtenção de dilação no prazo de pagamento e de outros benefícios que importem vantagem fiscal.
Esses institutos, portanto, relacionam-se com quaisquer aspectos da norma tributária, sejam eles relativos ao antecedente (hipótese ou pressuposto) ou ao conseqüente normativo (mandamento ou prescrição). Os atos ou negócios praticados, elisivos ou evasivos, têm em mira obter vantagem fiscal, que pode corresponder, por exemplo, à organização ou estruturação voluntária do contribuinte para se enquadrar nas condições exigidas à concessão de um parcelamento.
Demais disso, e embora não haja unanimidade, até mesmo quanto ao aspecto terminológico, pelo menos outra assertiva, não tão contundente, pode ser formulada. A maioria dos doutrinadores [31] converge no sentido de identificar um ponto característico comum no conceito da elisão fiscal: a licitude.
Como nos alerta Hugo de Brito Machado, autores há que preferem empregar o termo evasão para designar a forma lícita, e a palavra elisão para designar a forma ilícita [32]. Com efeito, o próprio Hugo de Brito Machado é da seguinte posição:
Se tivermos, porém, de estabelecer uma diferença de significado entre esses dois termos, talvez seja preferível, contrariando a preferência de muitos, utilizarmos evasão para designar a conduta lícita, e elisão para designar a conduta ilícita. Realmente, elidir é eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em que está eliminando, ou suprimindo a relação tributária já instaurada. Por outro lado, evadir-se é fugir, e quem foge está evitando, podendo a ação de evitar ser preventiva. Assim, quem evita pode estar agindo licitamente [33].
No entanto, o contrário pode ser percebido a partir mesmo da origem etmológica dos vocábulos usados para denominar as figuras. Na verdade, evasão, do latim evasione, é o ato ou efeito de evadir-se, fuga [34]. Por sua vez, evadir, do latim evadere, significa fugir às ocultas, escapar furtivamente, estando, assim, evidente a conotação fraudulenta ou ilícita [35]. Elisão, do latim elisione, por outro lado, é o ato ou efeito de elidir, eliminar, evitar [36], figuras que não carregam em sua essência, necessariamente, conotação negativa.
Nessa ordem de idéias, pode-se dizer que, semanticamente, elisão e evasão estão denominadas de forma correta. E os próprios termos empregados permitem constatar a existência do elemento licitude (a partir da conotação positiva e negativa de cada um dos vocábulos) como traço distintivo dos institutos.
Muito bem. Tendo em conta o objetivo visado e partindo desse primeiro elemento diferenciador – licitude – já seria possível formular um esboço de definição para a elisão fiscal. Assim, poder-se-ia dizer que elisão é o instituto relativo aos procedimentos ou mecanismos empregados pelo contribuinte com vistas a obter vantagens fiscais, a partir de negócios ou atos lícitos ou, ainda, não defesos na lei civil.
Nessa primeira idéia, o traço distintivo entre evasão e elisão estaria na licitude dos meios empregados pelo contribuinte para obter a vantagem fiscal. Entretanto, essa afirmação, apesar de verdadeira, envolve desdobramentos não tão simples assim. Não poucos os autores [37], mesmo enxergando licitude no negócio elisivo praticado pelo contribuinte, pregam a sua inoponibilidade à Fazenda Pública [38].
Não se trata, aqui, de sustentar que essa corrente doutrinária defenda a possibilidade de coexistir uma legalidade para fins de direito privado ao lado de uma ilegalidade específica para fins da tributação. A solução pretendida pelos adeptos dessa teoria refere-se ao plano da eficácia do negócio, e não ao plano de sua validade.
De fato, embora a idéia não seja de toda avalizável, o argumento da inoponibilidade da elisão não prejudica em nada a definição acima formulada, porque é perfeitamente possível que um dado negócio seja válido (lícito), e até mesmo eficaz entre as partes, mas não produza alguns ou todos os seus efeitos perante terceiros. A licitude da elisão, para essa vertente da doutrina, não permite concluir que será sempre oponível ao Fisco.
O que importa anotar é que a questão da eficácia ou não de todos os procedimentos elisivos não é algo inerente ao objeto a ser definido. Não diz respeito ao conceito ou à definição do instituto, mas à sua epistemologia [39]. A dificuldade, portanto, não está em definir elisão, mas em fixar os efeitos que cada uma das teorias pretende lhe atribuir.
Acontece que é freqüente o equívoco em tentar transportar – especialmente no tema estudado – para o plano conceitual, elementos que não estão no objeto, mas que somente derivam de seu status na ordem jurídica [40].
Essas considerações não são simplesmente acadêmicas ou desprovidas de significação prática. O risco de se admitirem definições, cujo enunciado incorpora, ao objeto, elementos que resultam da conseqüência normativa, é o de se ampliar indevidamente o âmbito de aplicação do tratamento jurídico de determinado instituto. Assim, corre-se o risco de achar que eventual identidade de efeitos implica identidade dos objetos. E isso, em matéria de elisão, é justamente o que pretende a já mencionada teoria da interpretação econômica.
Voltando à doutrina [41] que a admite a ineficácia de alguns procedimentos elisivos, por exemplo, o raciocínio acima exposto permite afirmar com segurança que o fato de alguns procedimentos lícitos de economia fiscal serem inoponíveis à Fazenda Pública, não desnatura a sua essência elisiva [42].
O que se pretende demonstrar é a procedência do critério "licitude de meios" como traço distintivo entre evasão e elisão, o que, como já ressaltado, não é incompatível com a teoria que defende a ineficácia de certos procedimentos elisivos – que são válidos, ou lícitos. A licitude é o mais relevante elemento identificador da elisão, é de sua essência. Deve, pois, integrar a definição do instituto.
O mesmo entendimento é pontificado pelo Mestre Roberto Antônio Sampaio Dória, para quem, "o primeiro aspecto substancial que as estrema é a natureza dos meios eficientes para a sua consecução: na fraude, atuam meios ilícitos (falsidade) e, na elisão, a licitude dos meios é condição sine qua non de sua realização efetiva". Em tese, a questão é muito simples: se os meios são lícitos, trata-se de elisão; se, por outro lado, os meios são ilícitos, está-se diante da evasão.
Todavia, esse critério não assegura precisão à árdua tarefa de identificar in concretum a elisão fiscal. Sobretudo levando-se em conta que os aplicadores, via de regra, procuram enquadrar a situação fática tendo em mente, de forma prematura, o efeito jurídico que daí decorrerá.
Eis, portanto, o problema que se verifica no plano material, diante do fato concreto: Como analisar, em espécie, se se está diante de um procedimento evasivo ou elisivo? Em outras palavras, como verificar a licitude dos mecanismos empregados? Ou ainda, como distinguir entre validade e eficácia?
Nesse sentido, a doutrina caminhou para a elaboração de mais um critério distintivo, de molde a facilitar a identificação da elisão e da evasão fiscal. Mais uma vez, são brilhantes as lições de Sampaio Dória:
O segundo aspecto, de maior relevância, é o momento da utilização dos meios: na fraude, opera-se a distorção da realidade econômica no instante em que ou depois que ela já se manifestou sob a forma jurídica descrita na lei como pressuposto de incidência. Ao passo que, pela elisão, o agente atua sobre a mesma realidade antes que ela se exteriorize, revestindo-a da forma alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência. Com ligeira ampliação dos momentos em que a fraude se verifica, para incluir também a simultaneidade de sua ocorrência com a do fato gerador, pode-se afirmar que é hoje doutrinariamente pacífica a adoção desse critério formal distintivo entre fraude e elisão [43].
Cronologicamente, a formulação inicial da distinção temporal entre evasão e elisão deve-se Albert Hensel [44]. Suas idéias obtiveram ressonância em muitos outros países, especialmente, com os autores George T. Altman e Narciso Amorós, chegando este último a enunciar que "a elisão é não entrar na relação fiscal, enquanto a evasão consiste em dela sair, após ter entrado" [45].
O critério é bastante útil e merece aplausos pela simplicidade e precisão. Ao analisar a realidade fenomênica, para fins de classificar (evasiva ou elisiva) a economia fiscal visada, caberia apenas verificar a ocorrência ou não do fato gerador.
Ocorrido o fato gerador, qualquer ação ou omissão realizada para diminuir, retardar, ou evitar o pagamento do tributo afigura-se manifestamente evasiva e, portanto ilícita. A contrario sensu, não configurada a hipótese normativa – o que se constata através dos aspectos material, temporal, espacial, quantitativo descritos no antecedente da norma – qualquer ação ou omissão tendente a reduzir ou evitar a tributação é lícita, válida e, portanto, simplesmente elisiva.
Nesse ponto cabe assinalar que alguns autores têm criticado a eficiência do aludido critério temporal. Nessa esteira de pensamento se filia, por exemplo, Hermes Marcelo Huck que aponta existir falibilidade nesse critério de distinção.
Apesar de sua utilidade, o critério temporal, que procura estabelecer os limites distintivos entre a evasão – sempre ilícita – e a elisão sem violação de qualquer norma legal, não se tem apresentado como plenamente suficiente. A distinção entre as figuras não decorre apenas da anterioridade ou posterioridade do fato imponível ou gerador; o contribuinte que deixa de emitir uma nota fiscal ou que altera o valor da operação tributável, praticando subfaturamento, e promove, em seguida, a saída da mercadoria de seu estabelecimento comercial ou industrial, comete a evasão tributária, violando dispositivo de lei, sem embargo de ter praticado a fraude anteriormente à ocorrência do fato gerador ou imponível [46].
Data venia, a crítica não procede. Na verdade, o caso narrado enquadra-se perfeitamente na hipótese vislumbrada por Sampaio Dória de evasão simultânea à ocorrência do fato gerador. A questão temporal, não pode ser entendida literalmente. Não se trata de uma cronologia rígida. A precedência ou posterioridade a que se referem os autores é jurídica e não material, pois que diz respeito à ocorrência ou não do fato gerador [47].
Na hipótese descrita a fraude só terá relevância para o direito tributário, desde que ocorrido o fato gerador, ou seja, a saída da mercadoria. Se a saída nunca se realizar não haverá fraude. Aliás, convenha-se que só se pode falar em subfaturamento daquilo que foi faturado. Ou seja, antes de emitir a nota, no exemplo dado pelo jurista, o contribuinte tem plena consciência da realização do negócio e do seu valor, ou não o teria reduzido. Nesse sentido, portanto, o ato de subfaturar não seria anterior, mas concomitante à ocorrência do fato gerador.
Por outro lado, a obrigação de emitir documento fiscal, embora geralmente pressuponha um ato material anterior à exteriorização do aspecto temporal do fato gerador (no caso a saída da mercadoria), somente surge no exato momento em que o fato gerador se completa. Ou seja, antes da ocorrência do fato gerador o contribuinte não está obrigado a emitir nota fiscal e, se não o faz, nem por isso está praticando evasão.
Em resumo, o critério temporal permanece incólume a essas críticas e afigura-se de extrema relevância na identificação e mesmo definição da elisão fiscal. A partir daí, já é possível formular uma definição segura e completa sobre a elisão, conjugando os três elementos até então destacados: vantagem fiscal, licitude, aspecto temporal anterior à ocorrência do fato gerador.
Tomando de empréstimo os termos da definição aprovada pelo plenário no XIII Simpósio Nacional de Direito Tributário - Elisão e evasão fiscal, coordenado por Ives Gandra Martins, elisão é mecanismo utilizado para "evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento de tributo, por atos ou omissões lícitos do sujeito passivo, anteriores à ocorrência do fato gerador" [48].
Como corolário dessa definição, que incorpora o critério distintivo temporal, é possível se chegar a algumas conclusões relevantes. Em primeiro lugar, por se referir a atos anteriores à ocorrência do fato gerador (que não ocorre, portanto) não há como se admitir a ineficácia, perante a Fazenda Pública, de procedimentos elisivos, para fins de fazer incidir a tributação.
O surgimento da obrigação tributária está incondicionalmente atrelado à ocorrência do fato gerador. Se partirmos da idéia de que os procedimentos elisivos são anteriores ao momento em que o suposto normativo se materializa, teremos como decorrência lógica insofismável, a conclusão de que o tributo é inexigível. E se a tributação não é possível, porque não realizado o fato gerador, não há sentido em se falar em ineficácia, perante o Fisco, do negócio praticado.
Não existe razão jurídica útil em tornar inoponível à Fazenda Pública determinado negócio se não está realizada a hipótese de incidência, se não se aperfeiçoou a obrigação tributária. É juridicamente irrelevante a realidade fenomênica que não se subsume à norma. Justamente porque não podendo exigir a exação, de nada importa para a Fazenda Pública o negócio praticado, ainda que esteja civilmente eivado de invalidade argüível por uma das partes.
Diversa, entretanto, é a hipótese em que, materializado o fato gerador, o negócio pactuado vem a interferir, ou pretenda interferir, em algum elemento da obrigação tributária. Por exemplo, a transferência do encargo pelo pagamento do Imposto Predial Territorial Urbano ao locatário de imóvel, é inoponível ao Fisco. A regra, apesar de estar contida em dispositivo expresso do CTN faz sentido porque o fato gerador da obrigação materializou-se com a aquisição da propriedade. O locador, nesse caso, realizou a hipótese de incidência no momento em que adquiriu o imóvel locado, a obrigação aperfeiçoou-se e o tributo é devido. A ineficácia do pacto entre os particulares, assim, é de extrema relevância para a Administração Tributária.
Também diversa é a situação em que o fato gerador se materializa, mas é encoberto por um negócio simulado, ou através de abuso de formas. Aqui o negócio praticado é juridicamente relevante ao Fisco porque efetivamente ocorrido o fato gerador. É dizer, se determinado negócio é praticado com o objetivo de fraudar a legislação tributária, através da simulação ou abuso de forma, mas tendo, de fato, se verificado a hipótese de incidência, a invalidade ou ineficácia do ato, para efeitos de tributação é tão útil, como imperativa.
De tudo isso, pode-se chegar a uma outra conclusão: a inoponibilidade de negócios jurídicos à Fazenda Pública só é possível em matéria de evasão. Se em tese, a conclusão é evidente, na realidade prática não são poucas as dificuldades em verificar quando ocorreu de fato o suposto na norma. Eventuais obstáculos, a serem vencidos na aplicação desse enunciado, entretanto, não invalidam a premissa.
Finalmente, cumpre alertar para as distinções que existem entre elisão e figuras como abuso de formas e simulação. Os esclarecimentos brevemente tecidos quanto à relevância do aspecto temporal na identificação de procedimentos elisivos já anunciavam dados relevantes sobre a questão ora abordada.
Como se colocou, o objetivo de fraudar a legislação tributária pode ser obtido através dos mecanismos da simulação, abuso de formas ou mesmo da dissimulação. Essas figuras não caracterizam procedimentos elisivos por duas razões simples: são utilizadas para ocultar a ocorrência do fato gerador ou alguns de seus aspectos; são hipóteses de invalidade (ilicitude) do negócio praticado.
Ou seja, embora esteja presente o elemento "vantagem fiscal" – comum à evasão e à elisão – não estão presentes os elementos distintivos, quais sejam, a licitude dos meios empregados e a ausência de materialização do fato gerador (critério temporal). Assim sendo, não podem ser invocados para combater procedimentos elisivos, simplesmente porque guardam relação com a evasão fiscal.
