SUMÁRIO: 1. Introdução 2. Soberania e Federalismo Fiscal Brasileiro 3. O Tratado de Assunção e seus objetivo 4. Harmonização Tributária no MERCOSUL 5. A Supremacia dos Tratados Internacionais sobre a Legislação Tributária Interna 6. Considerações sobre a Reforma Constitucional Tributária no Brasil 7. Conclusões 8. Bibliografia.
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Introdução:O processo de globalização, acelerado a partir dos anos 90, vem transformando, decisivamente, a economia mundial. Tal globalização tem sido muitas vezes associada a um processo positivo de integração das economias mundiais, relacionado à flexibilização dos movimentos de mercadorias, capitais e pessoas entre países.
A obtenção de um mercado comum, no MERCOSUL, livre das barreiras alfandegárias, onde a mobilidade dos fatores e a informação possuam agilidade e baixo custo de transação, tem por objetivo o aumento do bem-estar social e a melhor alocação dos recursos econômicos.
A harmonização tributária torna-se, então, o processo mediante o qual os governos dos países afetados por essas distorções acordarão sobre a estrutura e o nível de coerção de seus sistemas tributários, minimizando os efeitos da tributação sobre as decisões de consumo e produção, independentemente de localização geográfica e nacionalidade.
Vale a pena ressaltar que harmonização tributária não significa equalização total de alíquotas e bases tributárias em vários países e em todos os tributos. O que se pretende é obter um mercado globalizado que seja consistente com o menor grau possível de distorções. Nesse sentido, há necessidade de aproximar a legislação tributária pertinente, entre todos os países membros do MERCOSUL. Deve merecer maior destaque o estudo sobre os aspectos constitucionais, guardadas as peculiaridades da estrutura política e administrativa de cada Estado parte do Bloco.
O Brasil como um Estado Federal tem a competência constitucional tributária distribuída exaustivamente na Carta Política entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Essa decentralização de competência (no âmbito interno) o faz diferente dos demais Estados integrantes do MERCOSUL, face à autonomia dos mesmos.
Desta forma, questiona-se, se o conteúdo de um tratado internacional prevalece sobre a competência tributária dos Estados-membros, do Distrito Federal e dos Municípios, resguardada a exclusividade da competência tributária para as Unidades da Federação.
Em face as propostas de reforma constitucional tributária no Brasil serão tecidas considerações sobre as últimas propostas que envolvem a tributação do IPI, ICMS e ISS e a aproximação da legislação tributária interna com vistas ao processo de harmonização tributária no MERCOSUL. Para este contexto é ressaltada a importância do pacto federativo no país e a soberania fiscal brasileira.
2. Soberania e federalismo fiscal Brasileiro:
A ordem internacional atual está ligada ao conceito de soberania. Com a interdependência crescente entre os Estados, diminui a efetiva capacidade de autodeterminação. O princípio de autodeterminação dos povos traz uma idéia de que a cada nação deve corresponder um Estado soberano [1].
Nesse contexto serão abordados os conceitos de soberania e soberania fiscal ou tributária. Além disso, serão abordados os tratados em matéria tributária, com especial comentário sobre o art. 98 do Código Tributário Nacional (CTN).
Explica Heleno Torres que a expressão soberania tributária deve ser admitida como a designação da qualidade do poder que coloca o Estado como sujeito da ordem mundial, que lhe proporciona autonomia e independência na determinação dos fatos tributáveis e que só admite autolimitações de fontes originariamente internas e constitucionais. [2]Ressalta também que a contraface da soberania tributária, demonstra o seu aspecto negativo, através do qual a exclusividade de autodeterminação refuta qualquer possibilidade de aplicação de atos de autoridade e leis alienígenas. [3]
Esse espírito de cooperação entre as nações demonstra que o que norteia as ações na política internacional não é mais o individualismo estatal, ou nacional, mas o sentimento de cooperação e a necessidade entre os povos. Tem-se aí as relações internacionais interindependentes.
A teoria da tributação, segue esta mesma linha de raciocínio. A imposição absoluta e indiscriminada começa a perder força. Juntamente com os tratados internacionais que versem sobre os direitos humanos, sobre comércio, firmam-se convenções internacionais sobre tributação da renda, sobre a transferência de preços, evitando com isso a dupla tributação da renda diminuindo a força impositiva do Estado.
Isso significa dizer que, face à cooperação econômica entre as nações, os Estados renunciam uma parcela dos recursos financeiros que teriam direito. O tributo passa a ter, prioritariamente outra função, diferente da arrecadatória, embora o tributo figure como uma das principais fontes de receita.
Não há dúvidas de que o tributo tem sua importância fiscal, servindo como base de arrecadação para o Estado. No entanto, a função extrafiscal do tributo vem sendo implementada em diversos Estados. Os Estados se comprometem a não manter direitos alfandegários entre si, e também a não discriminar os produtos dos parceiros com incentivo aos seus próprios ou alíquotas maiores para aqueles, com a função de incentivar o comércio intra bloco. [4]
Houve o abandono da soberania absoluta para utilizar-se do termo independência. A palavra utilizada no sentido moderno, soberania relativa, para designar o mais alto poder, conforme enuncia Celso Albuquerque Mello [5].
A rigor, para esse autor [6], a tendência atual é a soberania existir como um conceito meramente formal. Ou seja, o Estado soberano é aquele que se encontra direta e imediatamente relacionado ao Direito internacional público. O conteúdo da soberania é cada vez menor na medida da internacionalização da vida econômica, social e cultural.
Assim, não se pode mais aplicar à soberania a noção de soberania absoluta, ilimitada. Isto não traz como efeito a caracterização do termo, mas uma flexibilização, uma relativização, que se dá tanto no plano externo quanto no interno dos Estados, conforme afirma o prof. Roberto Luiz Silva. [7]
Continuando, destaca que depois de afirmado o fato da soberania não ser mais considerada absoluta e ilimitada, discute-se então, com a supranacionalidade, o princípio da indivisibilidade, defendendo-se a tese da soberania dividida ou soberania repartida. [8]
Todavia, a expressão soberania designa a capacidade para dirigir a vida do ente social correspondente, e, da mesma forma, como a autoridade que possui o Estado para decidir, em última alçada, sobre as questões da sua competência, não é poder absoluto e sim subordinado ao Direito das gentes, no dizer de Hildebrando Accioly [9]. Diz-se soberania interna ou supremacia do Estado sobre o cidadão, a autonomia [10] e a soberania externa, a independência.
Com relação aos blocos internacionais, pode-se afirmar que não há perda de soberania, mas delegação ou transferência em matérias específicas, sendo que os interesses prioritários passarão a ser os do bloco e não os interesses nacionais.
Em vista disso, José Eduardo Soares de Melo [11] explicita que a soberania é limitada pelo próprio ordenamento legal, no plano interno pelos direitos e pelas garantias individuais e no âmbito externo pela ordem jurídica internacional.
A propósito, a soberania aparece como fonte das competências que o Estado recebe do Direito internacional, que não são ilimitadas, mas nenhuma outra entidade as detém em maior grau. A soberania permanece, de fato, como o atributo fundamental do Estado. Enfim, a independência do Estado não está, de modo algum, comprometida, nem a sua soberania violada pela existência de obrigações internacionais do Estado [12].
Após o surgimento das primeiras Constituições, pode-se falar em soberania jurídica do Estado. Surge, então o Estado como sujeito da ordem internacional com verdadeira soberania estatal.
Conforme estudos de Dominique Villemot [13] a soberania estatal manifesta-se pelo exercício de três poderes: cunhar moedas, exigir tributos e dispor de forças armadas. O autor destaca que a soberania fiscal é um elemento ultra-sensível da soberania nacional. [14]
Ressalta por sua vez, Heleno Tôrres [15] que a soberania tributária, como manifestação negativa, não permite a interferência de outras soberanias tributárias sobre o funcionamento do seu sistema tributário, e, que, ainda, é aquele poder institucionalizado que coloca o Estado como sujeito da ordem mundial, proporcionando autonomia e independência na determinação dos fatos tributáveis e nos procedimentos de arrecadação e de fiscalização dos tributos, nos termos das auto limitações de fontes originariamente internas e constitucionais e de fontes internacionais. Entende-se, ainda, a soberania tributária como princípio fundamentador da aplicabilidade das normas tributárias internas de um Estado.
Para Louis Cartou [16], em derradeira análise, menciona-se que a soberania fiscal pode ser definida como sendo o poder de editar um sistema de impostos, seja legislativo ou regulamentar, com autonomia técnica em relação aos sistemas suscetíveis de entrar em concorrência com ele.
Acrescenta Gerd Willi Rothmann [17] que a soberania fiscal do Estado ultrapassa o seu território para alcançar pessoas que se encontram fora do seu território. Não há correlação necessária entre soberania fiscal e soberania territorial. Assim, tecnicamente, o Estado poderá estender a esfera de sua competência tributária muito além do seu território, o que acontece freqüentemente na prática.
Consoante se vê, segundo Betina Treiger Grupenmacher [18], a soberania do Estado alberga a soberania fiscal ou tributária. Esta é a faceta da primeira e reflete na órbita interna um poder de supremacia do Estado diante do indivíduo, quando do exercício da competência tributária. Em âmbito internacional, a soberania fiscal ou tributária reflete-se como capacidade plena de um Estado diante dos demais no cenário internacional.
É possível observar que a soberania tributária não está ligada, necessariamente, ao conceito de soberania territorial. O Estado tem soberania fiscal quando edita suas leis, quando a sua vontade é a última a prevalecer quanto aos seus administrados, e, igualmente, como já mencionado, a soberania fiscal ultrapassa o território do Estado, quando sua competência tributária alcança seus contribuintes onde quer que eles estejam.
Por tudo isso, a aplicabilidade das normas constantes nos tratados decorre do postulado da soberania, como foi abordado, cujo conceito revela um caráter de supremacia, concernente ao poder jurídico, distinguindo-se da soberania do Estado dirigida a todos de seu território e nas relações recíprocas entre os Estados.
O Estado federal introduziu modificações profundas nas relações jurídicas entre os seus componentes, dando surgimento a uma nova entidade, que é o Estado-membro, considerado por alguns como uma forma de organização política. Bernard Schwartz [19] pronuncia que o termo federalismo é usado para descrever qualquer organização em que estados independentes concordam em delegar poderes a um governo comum com vista a Constituições inteiramente novas, mesmo dos próprios Estados.
É bem verdade que o federalismo, no entendimento de Carlos Closa [20], deve ser entendido como doutrina definida por um objetivo observando dois destinos; por um lado, vincula-se aos aspectos da práxis política desinteressada das interpretações filosóficas e científicas do fenômeno, e, de outro, preocupa-se com a formulação de uma estratégia política que permita chegar ao objetivo final almejado.
Manifesta-se Konrad Hesse [21] que o Estado federal deriva da lei fundamental e serve para conservar a multiplicidade regional e formação da unidade federativa. Federalismo, como princípio fundamental político, expressa a livre unificação de totalidades políticas diferenciadas, com os mesmos direitos, em regras regionais que devem ser unidas para colaboração comum. Tal ordem federativa pode servir à divisão de um corpo global político que deve ser preservado pela construção federativa da desintegração completa.
Dentro desse arcabouço, a Federação brasileira [22] surgiu após sessenta e sete anos de organização unitária como Estado independente. Quando do decreto, Reino Unido Brasil-Portugal, o Brasil estava dividido em 16 capitanias que foram denominadas províncias. Em 1817, foi criada a província de Alagoas; em 1820, a de Sergipe. O Império surgiu com 18 províncias. Posteriormente, foram criadas as do Amazonas, antiga Comarca de Alto do Rio Negro; e a do Paraná em 1853, perfazendo um total de 20 províncias que foram transformadas em Estados-membros com o advento da Federação [23].
Estabelecidas tais colocações, Osvaldo Ferreira de Melo [24] conclui que as mesmas 20 províncias do Império formam os Estados-membros da Primeira República. A Constituição de 1891 definiu com precisão a competência e a autonomia política dos Estados, bem como sua participação na vontade nacional.
Chega-se, enfim, ao início da colonização brasileira, que constituiu um presságio da dificuldade de adaptação do pacto federal no Brasil, face à dispersão de interesses na sua estrutura organizacional [25]. Tem-se que o regime federativo pode provir de duas origens diversas, de um tratado acordado entre antigos Estados soberanos e independentes, a exemplo do caso clássico dos Estados Unidos, ou de um movimento histórico de cunho nacional, como no Brasil em 1889, que de regime monárquico e unitário passou a uma república federativa [26].
Vê-se, portanto que o caso do Brasil, como Estado federal, decorreu de um movimento histórico e da desagregação e isso refletir-se-á nas competências dos entes federados.
Enfim, o Estado brasileiro tem a forma federativa, sob o comando de um governo republicano, tem estrutura tríplice, formado pela União, por Estados, pelo Distrito Federal e por Municípios, todos autônomos [27]. Têm-se como características do Estado federal a participação dos Estados-membros no governo central através de seus representantes no Congresso; autonomia (auto-organização) e descentralização política, administrativa e legislativa. O Estado federal existe porque há partilha interna de competências, tendo o poder constituinte da federação, reservada a competência constitucional específica de constituir a unidade federada, cabendo ao Poder Legislativo, regra geral, editar as regras jurídicas.
Com efeito, o Brasil é uma federação e isso exige que se atribua um imposto onde a arrecadação dos entes que compõem a federação supra as suas necessidades.
Enfim, a concepção de federação pressupõe repartição de competências, legislativa e material, autonomia política organizacional e financeira [28].
Alude-se a um dado instante, competência, segundo discorre Élcio Fonseca Reis [29] é a medida da capacidade de ação política ou administrativa, legitimamente conferida a um órgão, agente ou poder, nos termos juridicamente definidos.
O federalismo fiscal origina a existência de diferentes esferas de governo, a repartição de competências e das receitas tributárias que são fontes de situações que se referem à Economia, ou sejam, repartição das fontes de receita e de encargos entre as jurisdições e as relações intergovernamentais em matérias fiscal e financeira. De fato, o federalismo fiscal traz vantagens como a racionalidade das decisões referentes às despesas relativas à proximidade com a autoridade que ordena as despesas e coletividade que as demanda; menor custo administrativo que a administração centralizada; melhor oferta de serviços públicos. Porém, apresenta desvantagens como a descentralização do sistema arrecadatório; tendência de agravar as situações regionais; guerra fiscal; limitação do uso extrafiscal da tributação [30].
Como pode-se constatar, quando diz respeito ao federalismo fiscal, vislumbra-se um deslocamento do poder político de um único centro emanado para outros centros periféricos para uma melhor satisfação de anseios regionais ou locais, no intuito de atribuir um conjunto de competências a esses entes federados, acompanhado de mecanismo ou meios aptos a conferir a autonomia necessária, inclusive a financeira.
Afinal, tratar de autonomia financeira é enunciar a captação de recursos financeiros, a arrecadação de tributos. Para se evitar que em conseqüência da atribuição de competências advenham um aumento de tributos, faz-se necessária a repartição de receitas de forma justa e racional, sem enfraquecer o pacto federativo. Enfim, a falta de equilíbrio da equação político-financeira deixa a federação fragilizada porque a autonomia política tem estreita relação com a capacidade de auto suficiência.
3. O Tratado de Assunção e seus objetivos:
A idéia de uma união dos países Latino-americanos não é criação recente. No entanto é a partir da segunda metade do Século XX que surgem os megablocos econômicos. Em 1980, com a criação da Associação Latino-Americano de Integração-ALADI, subscrita pelos governos da Argentina, Bolívia, Brasil, Colômbia, Chile, Equador, México, Paraguai, Peru, Uruguai e Venezuela o que foi anteriormente estabelecido pela ALALC é substituído por um sistema mais complexo que inclui a promoção e regulamentação do comércio recíproco, a complementação econômica e o desenvolvimento de ações de cooperação econômica para a ampliação dos mercados, respeitando as diferentes características econômicas e sociais de seus membros. [31]
Sob este clima Brasil e Argentina firmaram vários acordos de integração e cooperação em diversas áreas tais como energia, ciência e tecnologia, comunicações e transporte.
Um dos aspectos importantes a ser analisado refere-se ao questionamento se um acordo internacional pode se sobrepor à soberania do Estado e delinear sobre sua própria ordem tributária.
O Tratado de Assunção, celebrado pela Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai, na cidade de Assunção, em 26 de março de 1.991, constitui um conjunto de normas para se chegar a constituir, num plano determinado, inicialmente previsto para 1º de janeiro de 1995, um Mercado Comum. O referido Tratado tem como objetivos:
a) a livre circulação de bens, serviços e fatores produtivos entre os vários países;
b)o estabelecimento de tarifa alfandegária comum;
c)a coordenação de políticas macroeconômicas e setoriais entre os países participantes, em termos de comércio exterior e políticas agropecuária, industrial, fiscal, monetária, cambial, de capitais, de serviços, aduaneira, de transporte e de comunicações; e
d)a adoção de uma política comercial unificada a terceiros países e/ou blocos comerciais.
O Tratado de Assunção pretende criar um Mercado Comum, iniciando pela Zona de Livre Comércio e posteriormente passando pela União Aduaneira. O passo seguinte do Mercado Comum será a constituição das uniões econômica e monetária.
A Zona de Livre Comércio é o estabelecimento, pela via de tratados internacionais, da livre circulação das mercadorias sem barreiras ou restrições quantitativas ou aduaneiras, conservando os Estados integrantes total liberdade nas relações com terceiros países, inclusive com matérias relacionadas com importação e exportação.
A União Aduaneira é um passo além da zona de livre comércio cujo elemento característico da livre circulação de mercadorias incorpora, completando-o com a adoção de uma tarifa aduaneira comum, que teve início em 01.01.95.
Estabelecida a alíquota comum, normalizados os procedimentos de importação e exportação em face dos países fora da zona aduaneira, os produtos circulam livremente no seu interior, onde recebem a proteção possível pela via da tarifa única e da dimensão do mercado abrangido. Tal integração para prosperar deverá ser acrescida de outras liberdades de circulação de pessoas, serviços e capitais.
Após dois anos de União Aduaneira, seu crescente êxito poderá ser visto pelo interesse dos demais países da América Latina em querer fazer parte dessa integração. O Chile ingressou no bloco em 1.10.96, e em 1.1.97 foi a vez da Bolívia, se bem que não participam da união aduaneira, e sim de um acordo de associação de livre comércio com os outros quatro países que iniciaram a integração do Mercosul.
A União Aduaneira, embora imperfeita e com suas dificuldades naturais de implantação tem conseguido deslanchar, de forma que o Mercosul é considerado a terceira união aduaneira do mundo. [32]
O Mercado Comum é a terceira etapa do Tratado de Assunção que ultrapassa e contém a união aduaneira, acrescentando-lhe a livre circulação dos demais fatores de produção, capital e trabalho, permitindo assim o livre estabelecimento e a livre prestação de serviços pelos profissionais.
O Mercado Comum engloba, entre outras medidas cinco liberdades para facilitar a integração política e respectivas legislações em vários aspectos:
1.livre circulação das mercadorias que faz com que dentro das fronteiras de um Estado as mercadorias possam circular sem que tenham de atravessar barreiras alfandegárias;
2.liberdade de estabelecimento, que faculta ao empreendedor instalar-se onde quer que deseje, no interior do Estado, quer para a produção, quer para a armazenagem, quer para a venda dos seus produtos;
3.liberdade de circulação dos trabalhadores dentro dos limites do Estado;
4.liberdade de circulação dos capitais como componente da atividade empresarial;
5.liberdade de concorrência, que submete todos os produtores às mesmas regras de natureza econômica, administrativa, fiscal, política e social, sujeitando-se a uma disciplina jurídica e a encargos idênticos.
Daí ressaltar que todos os países devem respeitar as normas estabelecidas, mesmo não sendo o MERCOSUL dotado de supranacionalidade. O Brasil é o país que com mais freqüência altera as regras pactuadas, trazendo conflitos desnecessários. Recentemente tem editado várias medidas provisórias que conflitam com as disposições dos Tratados e seus desdobramentos já pactuados. [33]