4. Harmonização Tributária no MERCOSUL:
Inicialmente devem ser ressaltados os motivos pelos quais se faz necessária a harmonização tributária.
É importante frisar que a harmonização não implica, necessariamente uniformização do conjunto de normas tributárias, inclusive as relativas a incentivos fiscais. Procura-se, de maneira em geral, compatibilizar os sistemas tributários efetuando modificações na legislação e nas práticas pertinentes à matéria, com a finalidade de eliminar distorções, respeitando-se as identidades nacionais, os valores éticos e a diversidade cultural e sócio-econômica dos povos, que determinam, em grande parte, diferenças nos sistemas tributários. [34]
Daí destacar que o principal objetivo da harmonização é chegar a sistemas nacionais que permitam, ao mesmo tempo, conciliar os objetivos de integração econômica com o respeito às identidades nacionais.
Sabe-se que o sistema tributário pode se tornar um fator limitativo à integração econômica. Segundo Hugo González Cano, [35]os processo de integração econômica requerem certo grau de harmonização tributária, cuja intensidade se vincula com o tipo de integração e a etapa do processo vigente em cada caso.
Ainda de acordo com este autor, quanto maior o grau de integração econômica pretendido e quanto mais o processo se desenvolve, mais se deve avançar em termos de harmonização tributária. [36] Na Comunidade Européia, os esforços no sentido da harmonização tributária após 1985 propiciaram a superação de uma fase de estagnação do processo de integração econômica e o início de uma nova etapa, em que se constituiu em oito anos, o mercado único, sem fronteiras, com circulação livre de bens, serviços e fatores. Isso só foi possível porque os avanços em termos de harmonização dos sistemas tributários, evitaram que surgissem distorções capazes de tornar politicamente insustentável o processo de integração econômica em desenvolvimento.
Merece destaque a Ata nº 4, que foi a reunião mais importante referente a harmonização tributária do subgrupo de trabalho n. 10, do MERCOSUL realizada em Buenos Aires de 14 a 16 de setembro de 1992, decidindo analisar e comparar: 1. Impostos nacionais seletivos sobre o consumo; 2. Impostos provinciais, estaduais e municipais sobre os consumos; 3. Impostos sobre transações com divisas e títulos; 4. Imposto de selo.
5. A Supremacia dos Tratados Internacionais sobre a Legislação Tributária Interna:
As transformações mundiais recentes, o processo de globalização de países em blocos, ao mesmo tempo que eleva a importância do direito internacional questiona o conceito do exercício da soberania.
Em busca de um novo conceito de soberania, se tem que tal instituto jurídico envolve ainda a materialização do conteúdo abordado, ou seja, do cumprimento de cláusulas que fazem repercutir na ordem interna as decisões tomadas pelas partes. [37]
A evolução do conceito de soberania e de autonomia do próprio Estado, bem como o relacionamento entre eles, e o interesse na colaboração internacional, desgastou os poderes tradicionais do Estado soberano. Com as comunidades supranacionais, surgindo o direito comunitário, bem como o Mercosul, surge a necessidade de repensar o conceito de soberania.
Na definição de Kelsen, o Direito Internacional é um complexo de normas quer regulam a conduta recíproca dos Estados que são sujeitos específicos do Direito Internacional. [38] O Direito Tributário Internacional compreende o complexo das normas tributárias de conflitos, quer sejam reveladas por fontes internas, quer por fontes internacionais.
Tem-se distinguido o Direito Internacional Tributário e o Direito Tributário Internacional, atendendo à origem e ao objeto dos seus preceitos: enquanto o primeiro seria constituído por normas de origem internacional e tendente a regular as relações entre Estados em matéria tributária, o segundo seria constituído por normas internas, tendo por objetivo disciplinar questões conexas por qualquer de seus elementos com mais de uma ordem tributária.
É evidente que o preceito dualista [39] está na origem desta distinção. Com efeito, à luz desta visão, as normas de direito internacional nunca regulariam como tal as questões tributárias internacionais, independentemente, portanto, da sua transformação em direito interno, limitando a sua eficácia a disciplinar relações interestatais. [40]
Para os dualistas não existe conflito entre a ordem internacional e a ordem interna. São esferas distintas. As normas de direito internacional disciplinam as relações entre os Estados. O direito interno rege as relações intra-estatais, sem conexão com elementos externos. Desta forma, um ato internacional somente terá força normativa em um Estado ser for referendado por ele.
Para quem não aceitar a perspectiva dualista de encarar as relações entre direito internacional e direito interno (monista) também não poderá aceitar a distinção acima referida, pelo menos nos termos em que é formulada. Se as normas de fonte internacional podem não só reger as relações interestatais, mas também, as relações que intercedem entre Estados e indivíduos surgidas de situações estranhas, cumpre reconhecer que o referido critério de distinção perde a sua validade.
Os monistas afirmam que o direito constitui uma unidade, um sistema, e tanto o direito internacional quanto o direito interno integram este sistema.
A Constituição da Aústria, Alemanha e Itália, contém dispositivos sobre as relações entre o direito interno e o direito internacional. Em sentido contrário, encontram-se disposições nas Constituições da França e da Holanda.
A Constituição brasileira destaca a soberania como fundamento da República Federativa, destacando também os princípios da independência nacional, prevalência dos direitos humanos, autodeterminação dos povos, não-intervenção, igualdade entre os Estados, defesa da paz, solução pacífica dos conflitos, repúdio ao terrorismo e ao racismo, cooperação entre os povos para o progresso da humanidade e concessão de asilo político (art. lº e 4º).
O Parágrafo Único do art. 4º dispõe que a República Federativa do Brasil buscará a integração econômica, política, social e cultural dos povos da América Latina, visando à formação de uma comunidade latino-americana de nações.
Diante do texto, Celso Ribeiro Bastos e Ivens Gandra da Silva Martins [41]concluem que tal dispositivo deixa certo que o País conta com a autorização constitucional para buscar sua integração em uma comunidade latino-americana de nações. Contudo, referidos autores não esclarecem de maneira expressa, se a forma desta integração deve guardar respeito aos princípios clássicos da soberania ou se envolve a possibilidade de integração em organismos supranacionais.
A proposta revisional (PRE) nº 001079-1, de autoria do Deputado Adroaldo Streck, (na revisão constitucional de 1.994), apresentou a substituição do parágrafo único do art. 4º da Constituição Federal pelo seguinte texto:
1º - As normas de direito internacional são parte integrante do direito brasileiro.
2º - A integração econômica, política, social e cultural visando à formação de uma comunidade latino-americana de nações, constitui objetivo prioritário da República Federativa do Brasil.
3º - Desde que expressamente estabelecido nos respectivos tratados, as normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais, de que o Brasil seja parte, vigoram na ordem interna brasileira.
Embora com as modificações apresentadas pelo relator-geral do processo de revisão constitucional, tal proposta fora rejeitada. Com a aprovação, tal proposta estaria mais próxima aos textos constitucionais vigentes na Argentina e no Paraguai.
Pelo esquema traçado pela Constituição Federal, compete à União manter relações com os Estados (art. 21, I), representada pelo Presidente da República (art. 84, VII), a quem foi cometida a faculdade de celebrar tratados, convenções e atos internacionais (art. 84, VIII) ad referendum do Congresso Nacional (art. 49, I). Cabe ao Supremo Tribunal Federal, na qualidade de guardião da Constituição, em última instância, julgar a constitucionalidade de tratados internacionais (art. 102, III, "b").
A competência ad referendum do Congresso Nacional se limita à alternativa da aprovação ou rejeição, não sendo admissível qualquer interferência no seu conteúdo.
Ao ser promulgado o Decreto do Presidente da República, do tratado já ratificado é ato jurídico de natureza meramente interna, pelo qual o governo de um Estado afirma a existência de um tratado por ele celebrado e o preenchimento das formalidades exigidas para a sua conclusão, ordenando a sua execução dentro dos limites a que se estende a competência estatal. Tal promulgação deverá ser publicada no Diário Oficial. O Protocolo de Ouro Preto de 17.12.94 (art. 40) estabelece que um tratado entrará em vigor internacionalmente no instante em que os Estados signatários se comunicam reciprocamente a existência dos instrumentos de ratificação.
Salienta Alberto Xavier [42], que em matéria tributária só o tratado é forma adequada de vinculação externa do Estado brasileiro. Os meros acordos de forma simplificada não são sujeitos à ratificação do Presidente da República. Só poderão atuar, em matéria subtraída ao princípio da legalidade, quer seja, em matéria estritamente regulamentar.
Ao contrário do que sucede com a generalidade das organizações que são financiadas por contribuições dos Estados membros. Tais direitos registrados na União Européia, foram conferidos pelos tratados que as instituíram e posteriormente desenvolvidos e regulamentados por fontes de direito comunitário.
Já tem sido firmado o entendimento na doutrina européia a identificação de supranacionalidade como atributo original da ordem jurídica comunitária, qualidade que faz dela um fenômeno absolutamente novo diante do direito internacional, inobstante serem as comunidades também organismos internacionais.
O princípio da legalidade tributária está presente nos ordenamentos jurídicos constitucionais dos quatro países integrantes do MERCOSUL. [43] Interessa neste trabalho enaltecer especificamente o princípio da legalidade no ordenamento jurídico brasileiro. Referido princípio constitucional enaltece, que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (art. 5º, II, da CF). E o princípio da legalidade tributária significa que nenhum tributo pode ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sem que o seja por lei (art. 150, I da CF). Da mesma forma, se tem que a União não poderá conceder isenção de tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e os Municípios (art. 151, III da CF) [44]. Seguindo esta trilha o art. 97 do Código Tributário Nacional ao condicionar a instituição e o aumento de tributo à edição da lei, quer se referir, à lei ordinária federal, estadual e municipal.
Formalmente, a palavra lei, na linguagem jurídica dos Estados de Direito, é o ato normativo do Parlamento sancionado pelo Executivo ou promulgado pelo próprio Legislativo, na falta de sanção oportuna ou no caso de rejeição do veto. [45]
Daí Aliomar Baleeiro [46] destacar que o tributo é ato de soberania do Estado na medida em que sua cobrança é autorizada pelo povo, através de representação.
O exame do direito positivo brasileiro mostra que a competência privativa do Congresso de instituir e aumentar tributos sofreu ultimamente uma série de restrições, que põem em perigo a própria validade do princípio da legalidade tributária, com as exceções e ressalvas em benefício do Poder Executivo, dispostas no Sistema Tributário Nacional.
Daí questionar: O tratado internacional pode exonerar tributo de competência das unidades da Federação?
Volta à tona a discussão sobre a prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação interna do País tributante, face ao avanço na formação do MERCOSUL, bem como nos problemas para a concretização da União Européia, conforme já apontado na doutrina mais atualizada.
Necessário se faz inicialmente destacar a estrutura federativa do Estado brasileiro, estabelecida pelo art. 60 da Constituição Federal. Cada ente político da federação tem sua competência constitucionalmente atribuída.
Via de regra as Constituições brasileiras não estabeleceram regras de aplicação dos tratados internacionais. No entanto, a Constituição Federal de 1.988 inovou seu texto, incluindo que poderiam ser acrescidos outros direitos e garantias individuais elencadas no art. 5º, decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou tratados internacionais que a República Federativa do Brasil seja parte. Os princípios fundamentais relativos à comunidade internacional, constantes do artigo 4º da Constituição Federal têm a função positiva de informar materialmente os atos dos poderes públicos, que lhes devem observância obrigatória.
No que diz respeito entre o tratado internacional e norma interna (infraconstitucional), a doutrina como já foi mencionado, é amplamente majoritária no sentido monistico jurídico, com prioridade para o direito internacional. Desta forma, o tratado prevalece sobre o direito interno, alterando a lei anterior, mas não pode ser alterado por lei superveniente, é o entendimento aposto no art. 98 do CTN.
Luis Roberto Barroso [47] escreve que a orientação do Supremo Tribunal Federal é a do monismo moderado, em que o tratado se incorpora ao direito interno no mesmo nível hierárquico da lei ordinária, sujeitando-se ao princípio consolidado: em caso de conflito, não se colocando a questão em termos de regra geral e regra particular, prevalece a norma posterior sobre a anterior. E adianta: existem apenas duas ordens de exceções a essa equiparação entre tratado e lei ordinária na jurisprudência do Supremo. A primeira dá-se em matéria fiscal, onde o Código Tributário Nacional (art. 98), como visto, é expresso quanto à prevalência da norma internacional. A segunda exceção colhe os casos de extradição, onde se considera que a lei interna (Lei 6.815 de 19.8.1980), que é regra geral, cede vez ao tratado, que é regra especial. [48]
O Código Tributário nacional dispõe no art. 98 que os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha. [49]
Por tratados pode-se entender como convenção, declaração, protocolo, convênio, ajuste, compromisso entre outras denominações. [50] Accioly, [51] conceitua os tratados internacionais como atos jurídicos por meio dos quais se manifesta o acordo de vontades entre duas ou mais pessoas internacionais. Os tratados e convenções internacionais, uma vez ratificados, passam a ter eficácia no país, (obedecido o disposto no art. 40 do Protocolo de Ouro Preto) de modo tal que revogam as disposições de leis ordinárias que disponham em contrário. São considerados, então, como fontes do Direito Tributário, quando tiverem conteúdo específico ligado à competência fiscal dos respectivos Estados signatários e adquira eficácia interna, na forma determinada pelo ordenamento jurídico.
O CTN faz alusão à legislação tributária externa, constituída das normas atinentes à matéria e constantes dos tratados e convenções internacionais. Enquanto vigentes os tratados internacionais dispondo sobre tributos, não será lícito ao Poder Legislativo elaborar leis que entrem em conflito com a matéria desses acordos.
Há evidente impropriedade terminológica na disposição legal. Na verdade um tratado internacional não revoga nem modifica a legislação interna. A lei revogada não volta a ter vigência pela revogação da lei que a revogou, enaltece Hugo de Brito Machado [53]. Denunciado um tratado, a lei interna com ele incompatível estará estabelecida, em pleno vigor. O que o CTN pretende dizer é que os tratados e convenções internacionais prevalecem sobre a legislação interna, seja anterior ou mesmo posterior.
Paulo de Barros Carvalho por sua vez, escreve que há equívoco incontornável na dicção do art. 98 do CTN. Isto porque, não são os tratados e as suas convenções internacionais que têm idoneidade jurídica para revogar ou modificar a legislação interna, e sim os decretos legislativos que os ratificam, incorporando-se à ordem jurídica brasileira. [54]
Os tratados internacionais, como as leis, são interpretados, aplicando-se-lhes as regras e princípios do Direito Internacional, além das regras comuns de hermenêutica.
O referido artigo trata de uma limitação à soberania do direito positivo interno.
E ainda vem à tona o destaque apresentado por Luciano Amaro, que ao escrever sobre isenção de tributos estaduais e municipais seguindo as trilhas de Natanael Martins, Sacha Calmon Navarro Coelho, Geraldo Ataliba, Agostinho Toffoli Tavolaro e Valir de Oliveira Rocha, afirma que não se deve confundir o tratado firmado pela União com as leis federais. Quem atua no plano internacional com soberania é o Estado Federal, e não os Estados federados ou os Municípios. Portanto, o tratado não é ato que se limite à esfera federal. E acrescenta: Compete ao Congresso Nacional, de modo expresso resolver definitivamente sobre os tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional. (art. 49-CF) [55]
Por tal razão ressalta Hugo de Brito Machado, de forma que não se pode deixar de considerar que os tratados internacionais, embora celebrados por órgãos da União, na verdade são atos da soberania externa, praticados pelo Estado brasileiro, que há de ser visto por um prisma diferente do que se vê a União como órgão de soberania interna. Nos atos internacionais, a União representa toda a Nação, na qual se incluem obviamente os Estados membros e Municípios. [56]
Em se tratando de linha contrária à prevalência do direito internacional sobre o sistema constitucional brasileiro é interessante mencionar a posição de José Francisco Rezek [57]:
Não existe no sistema jurídico no mundo contemporâneo, dessarte, que consagre a prevalência dos tratados internacionais sobre a Constituição local.
Esta, ao contrário - como sucede de modo bastante explícito no caso brasileiro -, é um parâmetro de aferição de qualidade tanto das leis quanto dos tratados internacionais, que se subordinam a ela duplamente: no seu conteúdo - que não pode colidir com regras substantivas da Carta - e sobretudo na sua gênese, na liturgia de produção: o tratado é inconstitucional quando celebrado pelo Governo à revelia de certos preceitos constitucionais...
Para Rosembuj, um tratado internacional não pode ser alterado por uma lei interna: Los tratados internacionales no puedem derogarse, modificarse o suspenderse sino en la forma prevista en los proprios tratados, o de acuerdo com las normas generales del Derecho Internacional. Así, como afirma Santaolalla, una norma posterior, incluso una ley aprobada por las cortes no puede prevalecer sobre lo dispuesto en un tratado... los tratados y convenios internacionales tienem primacia sobre las leyes y demás fuentes del Derecho Interno. [58]
E por que os tratados e convenções internacionais devem integrar a legislação tributária? Esse é o questionamento que Fábio Fanucchi faz ao comentar o art. 98 do CTN. Salienta, então, que comumente ocorre que determinada situação tributável se submeta a uma pluralidade de poderes impositivos, de Estados soberanos distintos. Desde que ocorrida esse circunstância e a fim de evitar que o sujeito passivo se subordine a várias imposições perante um só fator de avaliação de sua capacidade contributiva, surgem os tratados e convenções internacionais que, no seu contexto, declaram pretender evitar a bitributação internacional. [59]
No Sistema Tributário Brasileiro, por tratar-se de um Estado Federal, as dificuldades a serem superadas neste processo de integração econômica do MERCOSUL, envolvem não somente as relações diretas com outros países, mas as relações internas, em conseqüência do poder tributante dos estados e municípios, previsto na Constituição Federal, conforme já enaltecido.
Deve ser destacado que, rigorosamente, nos termos da Constituição Federal, incumbe à União manter relações internacionais, podendo Estados e Municípios efetuarem empréstimos externos com autorização do Senado Federal.
A constitucionalidade do art. 98 do CTN foi repetidas vezes questionada. [60] Referido artigo, no dizer de Rezek, construiu, no domínio do direito tributário, uma regra de primado do direito internacional (desde que obviamente introduzido no ordenamento jurídico nacional através do referendum do Congresso Nacional) sobre o direito interno. [61]
Gilberto de Ulhôa Canto, que, ao lado de Rubens Gomes de Sousa, foi um dos autores do CTN, discorrendo a propósito da questão, dando a dimensão exata inclusão do art. 98, atesta que ao elaborá-lo buscaram consagrar o princípio que àquela ocasião era tranquilamente aceito pela jurisprudência dos tribunais pátrios. [62]
Natanael Martins [63] elenca vários argumentos de que há muito o artigo 98 do CTN, vem sendo inquinado como norma inconstitucional pelos seguintes argumentos: uma porque teria ferido o princípio federativo (interfere na autonomia dos Estados); duas porque não teria respaldo no texto constitucional; três porque em qualquer hipótese, no caso de conflito da norma de direito interno com norma de direito internacional, a questão deve ser solucionada pela aplicação do princípio da "lei posterior"; vale dizer, em caso de conflito deve prevalecer sempre a última palavra do Congresso.
Nesse mesmo seguimento, Valmir Pontes Filho [64] conclui pela inconstitucionalidade do art. 98 do CTN, argumentando não ter caráter complementar, isto é, não encerra norma geral de Direito Tributário sobre conflitos de competência ou sobre limitações constitucionais ao poder de tributar; e ainda porque pretende fazer prevalecer os tratados internacionais sobre a legislação tributária estadual ou municipal, ferindo os princípios constitucionais federativo, da autonomia estadual, distrital e municipal e da competência tributária. [65]
Desta forma é questionado: Poderia ser objeto do tratado internacional celebrado pela União, as isenções, reduções de alíquotas e base de cálculo e outras deduções de tributos de competência dos Estados Distrito Federal e Municípios?
O art. 151 da Constituição Federal, através do inciso III, esclarece que é vedado à união instituir isenções de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Com efeito, o Prof. Alcides Jorge Costa, [66] ao comentar este artigo ressalta, que a União não pode mais conceder isenções de impostos estaduais e, como não pode celebrar tratados que sejam contrários à Constituição, os tratados também perdem a eficácia neste particular. Segundo ele, vêm as preocupações a respeito do GATT e da ALALDI.
Se assim prevalecer tal posicionamento, desde a promulgação da Carta de 1988, não mais poderiam ser aplicadas as regras que versam sobre isenções de tributos estaduais e municipais. Pela mesma razão o artigo 98 do CTN, não teria aplicabilidade em relação aos Estados, Municípios e Distrito Federal.
O CTN enquanto norma geral de direito tributário e a prevalência do tratado em face da legislação posterior, seja emanada da União, Estado ou Município, ainda não é pacífico tal entendimento como ficou demonstrado.