6. Considerações sobre a Reforma Constitucional Tributária no Brasil:
A expressão reforma tributária pode ser entendida em sentidos diferentes [67]. Primeiro, como reforma constitucional tributária ampla entendida como reforma do conteúdo constitucional, referente à distribuição das competências tributárias insertas na Constituição, com abrangência do núcleo do sistema tributário brasileiro, modificando o número de tributos a cargo dos entes federados. Em outro sentido, refere-se à reforma tributária pontual e restrita, com mudanças e até supressão de matérias contidas no capítulo constitucional tributário. Um terceiro sentido da reforma tributária seria o respeito à legislação tributária ordinária nacional, com uma reforma tributária infraconstitucional.
É bem verdade que o sistema tributário brasileiro delineou de forma economicamente melhor detalhada em 1965 e 1966, quando foi editado o Código Tributário Nacional [68], que é o primeiro documento em termos de história do Brasil dispôs sobre o sistema tributário, segundo as bases econômicas que serviriam para fins de imposição tributária. Desde 1965, nunca se fez uma reforma tributária, embora o assunto sempre esteja em pauta. Sempre se fizeram pacotes tributários. Pode-se dizer até que a cada ano, ao final de cada exercício, há surpresas de pacotes tributários [69].
É missão penosa aquela de tracejar delineamentos, visto que a reforma da Constituição Federal do Brasil tem limitações implícitas com pontos circunstanciais que constam no art. 60, parágrafo 4o [70], da Constituição Federal de 1988, as denominadas cláusulas pétreas [71], donde se vê que as propostas de emendas constitucionais que possam abolir a forma federativa do Estado estariam fora do alcance do legislador, insuscetível à mudança.
Para a boa compreensão da matéria, ressalta-se, que no Estado federal a autoridade dos Estados-membros encontra um limite constitucional, dentro ordenamento jurídico interno na esfera de poder atribuído ao Estado Federal. Por essa acepção, a autoridade do Estado federal encontra limite constitucional, principalmente sobre as competências tributárias na esfera de poder reservada aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
Ao se falar em reforma tributária deve-se identificar as bases econômicas, a renda, o patrimônio e o consumo. Deve-se investigar qual será o percentual mais adequado para o sistema tributário brasileiro. Segundo a ciência das finanças públicas, é imprescindível ser considerada a eficiência econômica, a neutralidade [72], a administratibilidade e a justiça fiscal na repartição de custos e de benefícios, sob a ótica da Constituição Federal. Dessa forma, o sistema tributário deverá produzir o menor volume de distorções na sociedade e fomentar o desenvolvimento econômico [73].
Sendo assim, a reforma tributária deve atender a três requisitos importantes, o tratamento do produto nacional em igualdade competitiva com o produto estrangeiro, a redução da carga tributária, e a simplificação do sistema de tributação atual.
Com efeito, na proposta inicial do governo, quando o Poder Executivo enviou à Câmara dos Deputados, o texto da proposta de emenda constitucional que altera o capítulo do Sistema Tributário Nacional, conforme Mensagem 888, de 23 de agosto de 1995, originou-se a PEC 175/95.
Alguns pontos negativos do substitutivo de Mussa Demes à PEC 175-A/95 destacaram: o alargamento do campo de incidência da contribuição de melhoria e da cobrança do empréstimo compulsório, sem respeitar o princípio da anterioridade; retirada das contribuições sociais do capítulo do sistema tributário nacional; instituição de um novo tributo municipal, denominado contribuições destinadas ao custeio de serviços de limpeza e de iluminação de logradouros públicos; quebra de sigilo bancário dos contribuintes, independentemente de autorização judicial; ampliação da possibilidade da cobrança de pedágio; cobrança de imposto de importação e de exportação sobre serviços; criação do ICMS federal e ampliação da base de cálculo do ICMS estadual incluindo todo e qualquer serviço, exceto serviço de navegação aérea; criação do imposto municipal, sobre venda a varejo e prestação de serviços efetuados a não-contribuintes do ICMS; criação de contribuição social, em substituição ao COFINS, PIS e contribuição social sobre o lucro, que poderá ser cobrada como adicional do ICMS federal; cobrança da nova contribuição social sobre a importação de bens e de serviços tanto por pessoas físicas quanto jurídicas; diminuição dos montantes mínimos a serem aplicados na manutenção e no desenvolvimento do ensino; permissão para negociação dos critérios tributários inscritos em dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios com particulares; estabelecimento de 5 anos para o produto da arrecadação do imposto de importação e ICMS sobre petróleo e combustíveis dele derivados, lubrificantes, álcool carburante e prestação de serviços de transportes ser destinados à conservação, recuperação, eliminação de pontos críticos, melhoria e adequação de capacidade do sistema viário federal [74][75].
Registre-se, a propósito, o Secretário Executivo do Ministério da Fazenda, Pedro Parente, apresentou linhas gerais para uma reforma tributária em setembro de 1997, consignando que reflete posição técnica do Ministério da Fazenda, baseada em discussões internas que tiveram como partida as propostas apresentadas por Everardo Maciel, secretário da Receita Federal [76]. Esclareça-se que essa proposta governamental caracterizou avanço na legislação do Imposto de Renda, evolução da guerra fiscal, a abertura e a globalização. Essa proposta foi feita para trazer à discussão o verdadeiro pacto federativo, pois a reforma não é apenas fiscal, mas também política.
De qualquer modo, essa proposta teve por objetivo cuidar estritamente de uma reorganização tributária compreendida pela extinção de determinados tributos e a criação de outros, procurando uma simplificação do sistema com conseqüente redução de custos. Sem previsão de alíquotas, essa postura revela o intuito de priorizar as definições conceituais e, ao invés de ser simultâneo, ser subseqüente à definição de percentuais sobre bens que sejam capazes de produzir as receitas que o Estado necessita para cumprir sua finalidade. Finalmente, esta proposta conclama que nenhuma esfera de governo, inclusive a União, teria redução no montante de recursos que no sistema atual lhes cabe, demonstrando que está direcionada à produção de receitas equivalentes à atual carga tributária.
Entretanto, o secretário executivo do Ministério da Fazenda, Pedro Parente [77], apresenta reformulação do sistema tributário através de pontos básicos, preliminares da proposta, cujo cerne se destaca quanto aos impostos sobre o consumo com a criação de um IVA federal, incidindo sobre bens e sobre serviços com alíquota única e inferior às atuais alíquotas do ICMS; criação do imposto sobre vendas a varejo, incidente sobre mercadorias de competência estadual e sobre serviços de competência municipal, com alíquota única por Estado ou Município incidente uniformemente sobre todos os produtos; criação do excise tax de competência estadual incidente sobre a venda a consumidor final, de um número limitado de bens de elevada capacidade de arrecadação e de difícil sonegação, tais como bebida, fumo, cigarro, telecomunicações, energia e combustível; para arrematar, a extinção do IPI, do ICMS e do ISS.
Assinale-se, também, a pertinência da criação do imposto seletivo e da criação do IVA, que incidiria distintamente sobre mercadorias e sobre serviços, tendo dois campos de incidência. De competência exclusivamente federal, na sua instituição, normas gerais, fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes e demais elementos pertinentes com receita pertencente à União. Essa federalização estabeleceria uma uniformidade nacional, findando os conflitos interestaduais do ICMS e os choques intermunicipais do ISS, face à compensação da perda de receita. O imposto seletivo seria de competência dos Estados e do Distrito Federal, com base de incidência para mercadorias de produção concentrada. A seleção do fumo, de bebidas, de combustíveis, de veículos automotores, de energia elétrica e de outros bens, com as características de produção concentrada. Equivale a afirmar que o Estado repassaria parte da receita aos respectivos Municípios, segundo proporções preestabelecidas [78].
É por isso que, em 1998, Pedro Malan, Ministro da Fazenda, encaminhou uma versão alternativa, que foi ignorada pelo Deputado Mussa Demes, relator do projeto, que preferiu manter o projeto de 1995, dando início às discussões entre a Comissão Especial e o Ministério da Fazenda [79].
A conclusão não pode ser outra: as propostas de Pedro Malan de 1998 e a do Deputado Mussa Demes são similares, com fundamento na fusão do IPI, do ICMS e do ISS. Enfim, fusão de impostos de âmbito federal, estadual e municipal em um só imposto de valor agregado que seria regulamentado por uma lei federal. Com efeito, propõe-se a extinção das contribuições e a incorporação da contribuição sobre o lucro líquido e o imposto de renda, que seriam, também, agregadas ao IVA.
Prosseguindo, pode-se afirmar que ocorreram divergências nas propostas de Pedro Malan e do substitutivo de Mussa Demes, que teria duas alíquotas, uma estadual, fixada por lei, e outra federal, fixada por resolução do Senado, cada uma arrecadando suas próprias alíquotas. Nas operações comerciais desapareceria a alíquota estadual após 5 anos, com incorporação da alíquota federal. Assim, para operações ocorridas em um só Estado o IVA seria arrecadado e pertenceria ao respectivo Estado e nas operações interestaduais; o IVA seria arrecadado pelo governo federal, com parcela repassada ao Estado de destino. Frisa-se que as ações fiscais seriam julgadas pelos Estados, tanto judicial, como administrativamente, o que criaria um embate com a União, e, por isso, o substitutivo de Pedro Malan, Ministro da Fazenda, propõe o IVA com uma só alíquota, sendo a arrecadação procedida pelo governo federal e automaticamente repartida com os Estados e com os Municípios, a exemplo do que se faz com o IPI e o IR.
É oportuno recordar que o substitutivo de Mussa Demes à proposta de emenda constitucional 175-A/95, que foi aprovado pela Comissão Especial da reforma tributária em novembro de 1999, encontra-se em análise na Câmara dos Deputados e tem como pontos positivos a criação de contribuição social não-cumulativa, em substituição ao PIS, COFINS e contribuição sobre o lucro, e que não incidirá sobre a exportação; instituição de legislação federal regulamentadora do ICMS, para diminuir a guerra fiscal [80] entre os Estados; manutenção do princípio da anterioridade, com a inclusão de que nenhum tributo poderá ser cobrado antes de decorridos noventa dias da publicação da lei que os instituiu ou aumentou; eliminação do IPI e ISS; não previsão da criação de impostos residuais; pequena simplificação do sistema tributário [81].
Deve-se reconhecer que o governo federal, em dezembro de 1999, por Pedro Malan, apresentou uma proposta mantendo o PIS-PASEP e a COFINS, o IPI na forma de imposto seletivo incidente sobre combustíveis, energia elétrica, telecomunicações, fumo, bebidas e veículos, além da manutenção da contribuição provisória sobre movimentação financeira.
A título ilustrativo, o projeto de Marcos Cintra Cavalcanti de Albuquerque [82] defendia a existência de apenas um imposto. O imposto único sobre transações: 2% sobre a emissão de cheques, sendo 1% para quem emite o cheque e 1% para o beneficiário final do título do crédito.
Por outro lado, o projeto de Ciro Gomes [83] elencava o imposto sobre o valor agregado - IVA, incidente sobre o consumo e sobre as operações financeiras cobradas no destino; imposto seletivo sobre o consumo suntuário para bebidas, cosméticos, cigarros, carros, lanchas e serviços privatizados de energia e de telecomunicações; imposto Caldor, substituindo o imposto de Renda; imposto sobre a propriedade.
O IVA vem sendo implantado em diversos países, especialmente na União Européia. No MERCOSUL, os demais países também adotaram o IVA, como importante tributo de seus sistemas impositivos.
Outra proposta seria a dos tributos incidentes sobre a renda. O comércio e a seguridade social passariam para a competência da federação. Para os Estados-membros, os incidentes sobre a circulação de bens, serviços e títulos e para os Municípios os que incidem sobre o patrimônio imobiliário. Acrescentando a opinião de Ives Gandra da Silva Martins [84], este entende a reforma tributária como uma conciliação de receitas das unidades da Federação, dos Estados, dos Municípios e da União Federal. Urge a necessidade de potencializar a presença do equilíbrio da equação: Estado, como um grande todo, os cidadãos e as pessoas jurídicas de Direito privado, preservando-se a rigidez da Constituição Federal. O projeto de Ives Gandra da Silva Martins [85] é simples e não fere o federalismo.
O projeto da Academia Brasileira de Direito Tributário [86] trouxe como pontos básicos um imposto circulatório, substituindo o ICMS, IPI, ISS, PIS e COFINS; compactação da contribuição social sobre o lucro com o imposto de renda; ICMS de competência da União, com arrecadação estadual; eliminação da tributação em cascata; manutenção de todas as garantias constitucionais dos contribuintes inclusive no processo administrativo tributário e das limitações constitucionais ao poder de tributar; porém a Academia Brasileira de Direito Tributário é contrária ao imposto sobre grandes fortunas, sobre o adicional do imposto de renda e medidas provisórias em matéria tributária.
Contudo, em junho de 2001, foi feita uma mini-proposta de reforma tributária, ou pacote fiscal, anunciada pelo governo Federal, onde se propõe, entre outros pontos, a unificação do ICMS e do ISS; ressarcimento da PIS e COFINS para a exportação e para a importação, ocorrendo aumento da tributação. Por outro lado, propõe-se a dispersão de alíquota do imposto de importação e do IPI.
Assim, o governo federal anunciou em 2001 uma mini-reforma tributária, apresentando dois projetos de emenda constitucional. No primeiro projeto foi proposto para manter e prolongar a contribuição provisória de movimentação financeira até o final do ano de 2004. A segunda proposta de emenda constitucional tem como pretensão uniformizar o ICMS através da federalização da legislação do aludido imposto, determinando a instituição de alíquotas uniformes em todos os Estados da federação, fazendo o mesmo com o ISS, sendo que para este serão criadas alíquotas mínimas que deverão ser cobradas por todos os mais de cinco mil e quinhentos municípios brasileiros, proibindo Estados e Municípios de concederem isenções ou qualquer mecanismo de benefícios fiscais, o que seria o fim da chamada guerra fiscal [87].
A Medida Provisória nº 66 de 29 de agosto de 2002, implantou uma mini-reforma tributária, disciplinando diversos aspectos relacionados com a matéria tributária, em um único instrumento normativo. Essa medida eliminou a cobrança em cascata da contribuição do PIS/PASEP; estabeleceu regras concernentes à aplicação da norma geral anti-elisiva; disciplinou a compensação de créditos tributários e deu outras providências, como declaração de inaptidão da inscrição da pessoa jurídica, concessão de crédito do imposto de renda sobre lucros e dividendos, em futuro e eventual tratado que venha a ser firmado, pelo Brasil, com os países integrantes do MERCOSUL, para evitar dupla tributação da renda, entre outros aspectos.
Merece destaque o artigo 55 da referida Medida Provisória, que versa sobre o conteúdo de futuras Convenções Internacionais, destinadas a evitar a dupla tributação da renda, a serem eventualmente firmadas, como já destacado anteriormente. Pode-se verificar que o conteúdo do tratado, bem como as suas condições devem ser soberanamente discutidos e acertados, por ocasião das negociações bilaterais ou multilaterais. [88]
Em recente discussão da reforma tributária no Congresso Nacional [89] que o ICMS teria cinco alíquotas máximas para todo o território nacional, definidas pelo Senado Federal, cujas alíquotas não poderiam ultrapassar 25%. Assim, os gêneros alimentícios, os medicamentos de uso humano teriam incidência mínima. A novidade é que todos eles poderão ser isentos por lei complementar, assim como todas as atividades das empresas de pequeno porte e as micro empresas. No caso das operações interestaduais, a maior parte do imposto passaria a ser devida ao Estado de destino da mercadoria ou serviço. As regras de transição seriam disciplinadas por lei complementar. A implantação seria gradual nos dois primeiros anos. De acordo com o texto da proposta, o Estado de origem do bem contará com parte do imposto por meio de alíquotas aplicadas nos primeiros quatro anos das novas regras.
Há previsão para controle e expressiva diminuição dos incentivos fiscais concedidos até 30 de setembro de 2003, cuja vigência será mantida por 11 anos, não podendo ser concedidos novos incentivos. Prevê o texto a cobrança do ICMS também sobre operações de transferência interestadual de mercadorias e bens entre estabelecimentos do mesmo titular;
Referida proposta permite a cobrança sobre serviços dos impostos sobre a importação e de exportação. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico também incidirão na importação de serviços.
Nesta reforma, ficou estabelecido o prazo de 90 dias para a vigência da lei que crie ou aumente tributos, não devendo ser aplicada para o empréstimo compulsório, o imposto sobre a importação, sobre a exportação, IOF, imposto de renda, imposto extraordinário por motivo de guerra, IPVA e IPTU.
Não há o que se falar no estágio atual de debate sobre a reforma constitucional tributária, no que tange a criação de um tributo que envolva as bases tributárias do IPI, ICMS e ISS. No entanto, o estabelecimento das alíquotas uniformes para todos os Estados referentes ao ICMS, considerando ainda, o limite máximo da alíquota de 25%, tem-se aí um grande passe para a harmonização legislativa no Brasil, para posteriores ajustes com vistas ao atendimento às diretrizes determinadas pelo MERCOSUL.
Em verdade, o processo de globalização direciona às administrações tributárias: o estabelecimento das regras que regem as relações tributárias internacionais. À semelhança de todos os esforços, já realizados por vários países, visando à obtenção de um comércio internacional edificado sobre os princípios da lealdade e da imparcialidade, as administrações tributárias devem, neste momento, assumir a responsabilidade de zelar pelo futuro da tributação internacional.
Nesse sentido, é de fundamental importância a busca pela convivência harmônica entre os diversos sistemas tributários, com o estabelecimento de diretrizes internacionais através de Convenção. Entre outros objetivos, essa Convenção trataria de estabelecer regras de cooperação tributária internacional, prevenir a ocorrência da bitributação e coibir ou pelo menos diminuir a "pirataria fiscal" de zonas de exclusão tributária. [90]
A proposta da reforma tributária brasileira acaba com a guerra fiscal do ICMS entre os Estados, possibilitando uma legislação mais abrangente e simplificada. [91]