Sumário: 1. Introdução: Histórico legislativo do incentivo denominado crédito-prêmio do IPI. 2. A natureza jurídica do direito ao crédito-prêmio do IPI. 3. Inviabilidade de delegação de competência conferida privativamente ao Decreto-lei. Efeitos da decisão que declarou a inconstitucionalidade da expressão "ou extinguir" veiculada pelo Decreto-lei 1.724/79. 4. O artigo 41 do ADCT. 5. A superveniência da Lei 8.402/92 e o crédito-prêmio do IPI. 6. As regras-matrizes do direito ao crédito-prêmio do IPI. 7. O prazo para o ressarcimento dos valores devidos a título do crédito-prêmio do IPI. 8. Formas de ressarcimento. 9. Demandas judiciais adequadas à obtenção do reconhecimento do direito ao crédito-prêmio do IPI. 10. Conclusões. 11. Referências Bibliográficas.
1.Introdução: Histórico legislativo do incentivo denominado crédito-prêmio do IPI.
Movido pelo propósito desenvolvimentista e premido por necessidades econômicas e sociais, o Governo Federal editou o Decreto-lei 491, de 5 de março de 1969, por meio do qual instituiu um incentivo às exportações de produtos manufaturados consubstanciado no direito ao aproveitamento de créditos incidentes sobre o montante das vendas destinadas à exportação, como meio de ressarcimento de tributos pagos internamente. Posteriormente, o Decreto-lei 1.248, de 29 de novembro de 1972, ampliou o incentivo para também abranger as operações pelas quais o produtor vende sua produção no mercado interno a empresa comercial exportadora, desde que com o fim de destiná-la ao exterior. Em suma, o produtor tinha assegurado o direito ao crédito-prêmio tanto quando realizava diretamente a exportação, como naquelas oportunidades em que vendia os produtos no mercado interno a empresa que os destinasse ao exterior.
Passados alguns anos, o Presidente da República expediu o Decreto-lei 1.658, de 24 de janeiro de 1979, estabelecendo a extinção gradual do incentivo, até sua eliminação total a partir de 30 de junho de 1983 (artigo 1º, § 2º). Pouco tempo depois, veio a lume o Decreto-lei 1.722, de 3 de dezembro 1979, prevendo a extinção gradual da subvenção até 30 de junho de 1983 (artigo 3°). Quatro dias depois, o Presidente da República baixou o Decreto-lei 1.724, de 7 de dezembro de 1979 (artigo 1º), revogando a regra que estabelecia a supressão, mas delegando competência ao Ministro da Fazenda para aumentar ou reduzir, temporária ou definitivamente, como também extinguir o direito ao crédito nas referidas operações destinadas à exportação. E, de fato, como era de se esperar, provavelmente pressionado por contingências inerentes à arrecadação, o Ministro da Fazenda baixou a Portaria 960/79, que declarou extinto o direito ao crédito-prêmio a partir de 30 de junho de 1983.
Prosseguindo, o artigo 1º do Decreto-lei 1.894, de 16 de dezembro de 1981, restabeleceu o estímulo sem definição de prazo e o estendeu às empresas comerciais que realizassem operações de exportação, mediante a alteração da redação originária do artigo 3° do Decreto-lei 1.248/72 [1]. Mas novamente delegou-se competência ao Ministro da Fazenda para extinguir o direito ao crédito-prêmio (art. 3º do Decreto-lei 1.894/81). E é interessante destacar que o estímulo fora extinto por força de outra Portaria baixada pelo Ministro da Fazenda, mas que antecede o Decreto-lei 1.894/81. Trata-se da Portaria 78, de 1º de abril de 1981, que também previa a extinção de forma gradativa até 30 de junho de 1983, oportunidade em que cessaria por completo. E, finalmente, desta vez sob o pálio desse decreto-lei, as Portarias 252, de 29 de novembro de 1982 e 176 [2], de 12 de setembro de 1984, ambas do Ministro da Fazenda, extinguiram o direito ao crédito-prêmio com efeitos a partir de 1º de maio de 1985. Portanto, a conclusão a que se chega no que concerne à existência do direito ao crédito-prêmio do IPI, é que decretos expedidos pelo Ministro da Fazenda extinguiram-no. Resta saber se tais instrumentos são legítimos para o fim de disciplinar o assunto.
À vista disso, é pressuposto para que as demais questões pertinentes ao direito ao crédito-prêmio do IPI possam ser examinadas, que nos posicionemos a respeito da validade das normas que delegaram competência ao Ministro da Fazenda no que tange à prerrogativa de extingui-lo. Mas, antes ainda, é fundamental que seja delimitada a natureza jurídica desse incentivo, tarefa que iniciaremos agora.
2.A natureza jurídica do direito ao crédito-prêmio do IPI
Durante o julgamento do Recurso Extraordinário 186.359-5, que resultou na declaração da inconstitucionalidade da expressão "ou extinguir" constante do artigo 1º do Decreto-lei 1.724/79, discutiu-se – embora essa não fosse a questão central – se o crédito-prêmio do IPI, no modo em que foi instituído pelo artigo 1º do Decreto-lei 491/69, possuía natureza jurídica de incentivo fiscal ou um crédito financeiro. A propósito, o Ministro Ilmar Galvão sustentou:
Trata-se, portanto, não propriamente de um incentivo fiscal, mas de um crédito-prêmio, de natureza financeira, conquanto destinado à compensação do IPI recolhido sobre as vendas internas ou de outros impostos federais, podendo, ainda, ser residualmente pago ao contribuinte em espécie, conforme previsto no art. 3º, § 2º, letra "b", do mencionado Regulamento. (....) Pedi vista do processo exatamente para verificar a natureza desse benefício; para ver se se trata ou não de benefício fiscal. E parece que ficou claro, aqui no meu voto, que, na verdade não se trata de um benefício fiscal, não é uma redução ou isenção de imposto, é antes um mero prêmio à exportação. Então, não é o caso de incidência de norma do Código Tributário Nacional, embora o Decreto-lei 1.724 impropriamente tenha falado em crédito tributário.
Nessa linha, o então Procurador-Geral da Fazenda Nacional, Cid Heráclito de Queiroz [3], sustentou que o incentivo em causa teria natureza de um crédito pertencente ao gênero fiscal e da espécie financeira:
Nesse ponto nuclear, descaracteriza-se, substancialmente, o pretendido "ressarcimento", porquanto o exportador poderá utilizar o crédito concedido pela Fazenda para pagar tributo que não haja onerado o produto exportado e, até mesmo, transforma-lo em espécie, ou seja, em prêmio financeiro, "stricto sensu". Evidencia-se, pois, que o vocábulo crédito foi empregado na acepção de direito de compensar tributos federais, devidos ou de haver dinheiro em espécie. Portanto, os incentivos gerados à luz do Dec.-lei 491,de 5.3.69, são de natureza financeira. E, conseqüentemente, são inaplicáveis à espécie as disposições contidas no Código Tributário Nacional (Lei 5.172, de 25.10.66).
De um modo geral, são utilizados indistintamente alguns signos, como subsídio, isenção, crédito presumido, manutenção de crédito, ressarcimento, redução de alíquota ou base de cálculo, alíquota zero, dilação de prazo, parcelamento, anistia, remissão etc., para se reportar aos gêneros benefício fiscal e incentivo fiscal. O que há de comum entre ambos é que são relativos à matéria tributária e atuam como instrumentos destinados a atenuar, reduzir ou eliminar os efeitos da tributação, de forma direta ou indireta. A diferença é que o benefício é estático, enquanto o incentivo é dinâmico. O benefício é concedido à vista de um fato consumado, visando amenizar uma situação gravosa ao contribuinte; nesse gênero, incluem-se a anistia, a remissão, o parcelamento.
O incentivo, em contrapartida, tem caráter dinâmico e programático, uma vez que objetiva obter resultados de índole extrafiscal ao longo do tempo, tais como a diminuição de desigualdades nacionais e regionais, o incentivo à economia, o fomento a determinados setores produtivos ou regiões etc. Fazem parte desse gênero, a isenção, as reduções de alíquota e base de cálculo, a alíquota zero etc.
A Constituição de 1988 outorgou competência para que os entes da federação promovessem estímulos de ordem tributária, desde que por meio de lei específica. Com efeito, o § 6º do artigo 150 prescreve:
Art. 150 -. ...
....
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.
Percebe-se que o texto constitucional faz alusão indistintamente a vários institutos, como isenção, subvenção, remissão, para limitar a competência dos entes da federação no tocante à instituição de favores que se referem a impostos, taxas e contribuições. É intuitivo que a utilização do vocábulo "relativo" no texto e no contexto desse preceito constitucional revela que os citados favores, quando instituídos, devem se referir, direta ou indiretamente, a algum tributo. Mas será a forma, o modo de realização, que diferenciará um incentivo rigorosamente fiscal, visto que os instrumentos utilizados atingem o plano da regra-matriz de incidência tributária [4] ou o montante devido em determinado período, de outros estímulos que, conquanto sejam "relativos" a tributos, não são governados pelo direito tributário.
Nota-se ademais que o texto transcrito reporta-se ao artigo 155, § 2º, inciso XI, letra g, o qual dispõe que cabe à lei complementar "regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados". Veja-se que é feita alusão a incentivos e benefícios fiscais como categorias distintas, embora a isenção, que reputamos ser modalidade de incentivo, tenha sido mencionada à parte. Em se tratando do ICMS, o artigo 1º, parágrafo único, inciso IV, da Lei Complementar 24/75, recepcionado pelo referido dispositivo constitucional, prescreve que cabe ao convênio entre Estados e Distrito Federal disciplinar "incentivos ou favores fiscais ou financeiros-fiscais, concedidos com base no Imposto sobre Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus". Chama-se a atenção para o emprego das locuções "favores ou incentivos fiscais" e "favores ou incentivos fiscais-financeiros", denotando, a nosso ver, que os primeiros são concedidos por meio da regra-matriz de incidência tributária ou implicam diminuição do valor da prestação, ao passo que os demais não, embora possam ser aproveitados ou usufruídos por meio dos tributos.
Tércio Sampaio Ferraz Junior [5], em oportuno estudo, interpreta essa regra à luz do texto constitucional de 1988:
Ter por base significa tomar o ICMS como referência. Esta referência pode ser expressa ou implícita. Não é, pois, necessário que um incentivo se configure a partir de valores expressos no recolhimento do ICMS devido pelo financiado, bastando, por exemplo, que um financiamento para investimento no Estado tome por indicativo, na delimitação dos valores financiáveis, o volume da receita do ICMS globalmente tomado. A mera correlação indicativa dos respectivos valores – do financiamento e do imposto devido – já seria uma forma pela qual se estaria tomando por base o imposto.
Por sua vez, a redução ou eliminação do respectivo ônus também não precisa ocorrer de forma direta, podendo ser inferida de exonerações indiretas, como a que ocorreria por meio de vantagens advindas de prazos suficientemente largos para caracterizar, num regime de inflação, o pagamento efetivo a menor do imposto devido.
Valendo-se dessa interpretação, observa-se que o Decreto-lei 491/69, ao instituir o crédito-prêmio, tomou por base o IPI e os demais tributos incidentes sobre a fabricação de produtos destinados à exportação (contribuições sociais sobre o faturamento e o lucro, imposto sobre a renda etc.), visando a redução - e até mesmo a eliminação, conforme o caso - do ônus tributário relativo a esses tributos.
Todavia, a realidade é que conquanto a referida modalidade de favor – o crédito-prêmio do IPI - esteja referida a tributo, atuando, direta ou indiretamente, no âmbito da carga tributária das empresas exportadoras, a realidade é que as respectivas regras não atuaram na regra-matriz de incidência de nenhum tributo, nem tampouco implicam a redução do montante da prestação tributária. Não se imiscuíram no setor da hipótese, da sujeição passiva ou ativa, da base de cálculo ou da alíquota [6]. Se tivessem-no feito, estaríamos diante de um incentivo tipicamente fiscal. Mas como não o fizeram, forçosa é a conclusão de que se trata de incentivo de índole financeira, que embora referido à tributação, não se sujeita ao quadrante do regime jurídico tributário.
De fato, há institutos que se subsumem perfeitamente ao regime jurídico do direito tributário, como a isenção, a alíquota zero e a redução de base de cálculo, precisamente porque tocam, direta ou indiretamente, a regra-matriz de incidência ou o valor da prestação tributária. Mas há outros, como é o caso das subvenções, que conquanto possam ser concretizados por meio da tributação, configuram categorias jurídicas que pertencem ao domínio do direito financeiro, caracterizando-se, portanto, como espécie de incentivo financeiro. À luz dessas observações, não é porque um determinado estímulo é concretizado pela via do tributo que se trata de um incentivo fiscal no sentido estritamente jurídico. Na seara do direito, o incentivo fiscal é aquele que é concretizado por meio de institutos próprios do direito tributário.
Rigorosamente, o crédito-prêmio do IPI constitui uma forma de subvenção, que é definida pelo artigo 12, § 3º, da Lei 4.320, de 17 de março de 1964:
Art. 12.
§ 3º. Consideram-se subvenções, para os efeitos desta Lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como:
I - subvenções sociais, as quais se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural sem finalidade lucrativa;
II - subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.
Em estudo que versou sobre o tema "subvenção financeira, isenção e deduções tributárias", Souto Maior Borges [7] estabelece a distinção entre essas categorias:
Do mesmo modo, a meditação sobre o sistema tributário nacional autoriza ainda o discernimento entre incentivos puramente fiscais (tributário) e incentivos estritamente financeiros. Aqui, como em outros seguimentos do ordenamento jurídico, essa distinção decorre da relevante diversidade do regime jurídico contemplado para ambos os tipos de estímulos legais. Adicionam-se então aos generalizadamente denominados incentivos fiscais – qualificativo aqui utilizado estipulativamente para designar os incentivos que atuam por via tributária – os incentivos financeiros stricto sensu, tais como os subsídios, facilidades creditícias, prêmios de exportação. Assim rigorosamente, esses incentivos financeiros são inconfundíveis com os incentivos ditos fiscais. O motivo dessa diversidade conceitual é fornecido, ainda aqui, pelo regime jurídico distinto com que foram disciplinados no Direito Positivo brasileiro, como se verá em seguida.
Destaca ainda o autor:
Importa desde logo advertir que, para a fixação do regime jurídico da subvenção financeira, não cabe o recurso a conceitos e categorias econômicas. Nada obstante, como acentuou Júlio Nievas Borrego, em exaustivo trabalho, o exame cuidadoso, tanto das elaborações doutrinárias como das disposições legislativas, conduz ao convencimento de que, na generalidade dos casos, foram as circunstâncias totalmente extrajurídicas que deram lugar às fórmulas definitórias da subvenção.
Com efeito, economicamente isenção e subvenção são tidas por alguns como categorias idênticas, porque produziriam os mesmos efeitos, juridicamente essa identidade não se verifica, porque há um critério de discriminação formal entre ambas, adotado e prestigiado pelo sistema. O Direito deforma o dado econômico, dando-lhe tratamento diverso, apreensível à luz de uma metodologia inconfundível com a da ciência econômica, ao transforma-lo numa realidade essencialmente diversa, porque normativa.
Essa equiparação entre subvenção e isenção, no plano econômico, decorreria do fato de que a isenção tem um custo equivalente ao de uma subvenção. Teoricamente, poder-se-ia substituir o sistema de isenções por um sistema de subvenções que teria a vantagem de oferecer o custo social decorrente desse último incentivo. É esta, a toda evidência, uma colocação extrajuridica na análise dessas categorias, que refoge assim ao plano jurídico de apreensão conceitual da subvenção financeira.
Esse ângulo entretanto, apenas aflorado neste trabalho, é inteiramente irrelevante para as preocupações do jurista. Ao Direito interessam apenas as realidades normativas, de índole formal, e não a substância econômica subjacente a essas realidades normativas e que, consoante exposto, ao receber a formulação da norma jurídica, deformaram necessariamente as categorias econômicas.
Por isso, afastadas quaisquer considerações de ordem econômica, uma definição puramente jurídica de subvenção é formulada por Júlio Nievas Borrego, como sendo uma "donación modal ob causam futuram, de Derecho Administrativo, por la cual el organismo público asume parte de la carga financeira de otro organismo de rango inferior o de um particular – que tenga juridicamente la consideración de terceros – con una finalidad de interes general, pero especifica y determinada".
Segundo o autor, a subvenção é outorgada em princípio para o cumprimento de uma finalidade determinada, e não se for cumprida uma finalidade determinada."
Qualquer que seja o valor que se atribua a essa definição do autor espanhol, é certo que a subvenção pressuporia juridicamente, se ocorresse na hipótese, a extinção da relação tributária e, pois, o retorno de receita pública ao ente subvencionado, pelo mecanismo da despesa pública. Essa circunstância, ao contrário, jamais se verifica nas hipóteses legais de isenção, que impedem o próprio surgimento da obrigação tributária.
Essa diferenciação é fundamental porque, só ela, basta para fornecer ao intérprete critério seguro de distinção entre isenção e subvenção, identificável no confronto entre essas duas categorias jurídicas.
A subvenção é um ato translativo de domínio, que implica sempre um dare, enquanto a isenção não implica aquisição alguma, implicando, ao contrário, um non dare. [8]
O conceito de subvenção é assim formulado por Souto Maior Borges [9]:
O conceito de subvenção está sempre associado à idéia de auxílio, ajuda – como indica a sua origem etimológica (subventio) - expressa normalmente em termos pecuniários. Entretanto, se bem que a subvenção, em Direito Civil, constitua uma forma de doação, caracterizando-se, portanto, pelo seu caráter não compensatório, no Direito Público, particularmente no Direito Financeiro, embora também se revista de caráter não remuneratório e não compensatório, deve submeter-se ao regime jurídico público relevante. A subvenção pressupõe sempre o concurso de dinheiro ou outros bens estatais. É categoria de Direito Financeiro e não de Direito Tributário. Mostra-se nesses termos, inconfundível com a isenção como excelentemente demonstram Geraldo Ataliba e Celso Antonio Bandeira de Mello.
No mesmo sentido, é a posição de Geraldo Ataliba e Celso Antonio Bandeira de Mello [10]:
As subvenções, assim como as despesas, têm origem nos cofres públicos, dos quais só saem dinheiros autorizados por lei. Esses dinheiros, por sua vez, estão confundidos, neles não se distinguindo as procedências. Ingressados os dinheiros nos cofres públicos, não cabe discernir donde vieram. Encerra-se o capítulo ‘receita pública’. Inicia-se nova fase no iter dos dinheiros públicos, fase esta que se vai esgotar na despesa, regida por outros princípios e normas, sem qualquer conexão jurídica com as fases precedentes.
A Lei Complementar 101, de 5 de maio de 2000, prescreve explicitamente que os incentivos fiscais estão relacionados com a receita pública, ao contrário das subvenções que estão afetas à disciplina da despesa. O artigo 14 prescreve que "A concessão ou ampliação de incentivo ou beneficio de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita (...)", denotando com isso que toda vez que a pessoa política competente conceder um incentivo ou benefício fiscal estará abrindo mão de um parcela de sua receita. E quanto a esse aspecto, é importante lembrar que a teor do artigo 9º da Lei 4.320/64: "Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de Direito Público, compreendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da Constituição e das vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades". Logo, se o favor concedido pelo Estado não implicar renúncia de receita, mas sim despesa, estar-se-á diante de um estímulo financeiro, como é o caso da subvenção. Configura-se a despesa precisamente pelo fato de o Estado não abdicar de uma fatia dos seus recursos, mas transferir, pelas formas mais diversas, valores que já ingressaram no cofre público. É o ocorre com o crédito-prêmio do IPI, uma vez que o Estado não deixa de arrecadar importâncias devidas a título de tributo, mas sim transferir, por meio do ressarcimento, valores resultantes da aplicação de determinadas alíquotas sobre o montante do produto exportado.
Assim, o crédito-prêmio do IPI constitui espécie de estímulo financeiro, conquanto se refira ao IPI e a outros tributos federais, para reduzir o impacto tributário existente sobre a produção, visando estimular as exportações e prestigiar o princípio da não-cumulatividade e as imunidades concedidas aos negócios internacionais. Mas como não penetra, para modificar ou mutilar, o terreno da regra-matriz de incidência, nem tampouco implica diminuição do montante da prestação tributária, é impróprio atribuir-lhe a condição de espécie de incentivo fiscal.