1. Introdução
Quando o Brasil foi descoberto pelos portugueses, o primeiro tributo cobrado pela corte portuguesa girava em torno da extração do pau-brasil. Submeteu-se quem desejasse extrair o pau-brasil a várias restrições e condições, ou seja, teriam que construir fortificações ao longo da costa brasileira iniciando a colonização e arrecadando a quinta parte da venda da madeira para o Estado Português.
Nessa época não existia um sistema tributário como conhecemos atualmente no Brasil. Essa organização somente se iniciou quando a família portuguesa fugiu para o Brasil, quando as tropas francesas de Napoleão invadiram Portugal. Dessa maneira, o Brasil transformou-se na nova sede da Coroa Portuguesa. Foi uma época de muito avanço para o Brasil e, consequentemente, de muitas despesas para os cofres públicos e de aumento de tributos para manter as regalias da Coroa Portuguesa.
Houve grandes mudanças no destino dos tributos de forma geral no Brasil e no mundo ao longo do tempo. Essa mudança teve início com a evolução dos pensamentos e as transformações que sofreu a construção do Estado com o advento de novas cartas constitucionais. Estas propunham uma nova concepção e destino para os impostos e tributos que passaram a ter como objetivo principal o bem-estar da sociedade. O Art. 3º do Código Tributário Nacional estabelece o conceito de tributo atualmente estabelecido no Estado brasileiro:
"Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.".
Desta maneira, os tributos são prestações lícitas do Estado. Se ocorrer o fato gerador, o Estado deve cobrar uma pequena parcela da riqueza gerada para garantir a distribuição e o bem estar da sociedade de modo geral.
Com a evolução do mercado de modo geral, uma legislação dinâmica e eficiente de cobrança de tributos e impostos se faz extremamente necessária e indispensável para o Estado. Dessa forma, o governo deve zelar pela fiscalização e cobrança dos impostos de modo eficaz evitando o máximo de sonegação e, consequentemente, que a cobrança tributária seja comprometida de algum modo. Afinal, um governo apenas se mantém devido ao financiamento dos tributos e impostos de seus contribuintes, que são a principal fonte de recursos financeiros para implantação de políticas públicas. Para conseguir seus objetivos tributários o governo deve manter uma legislação forte que cumpra com as expectativas estabelecidas de fiscalização e arrecadação.
No caso da legislação brasileira, muitos contribuintes reclamam da complexidade e, consequentemente, má compreensão do sistema tributário nacional. Um dos impostos mais rentáveis para o governo é o ICMS, pois está presente em quase todas as etapas que envolvam venda de mercadorias. O fato do ICMS ser recolhido por Substituição Tributária diminui muito as chances de não recolhimento do imposto. A substituição tributária do ICMS, dessa forma, melhora a fiscalização, pois diminui o número de contribuintes a ser examinado e também dificulta a sonegação do imposto.
2. Desenvolvimento
A principal função do Regime de Substituição Tributária é obter a concentração da arrecadação dos tributos, ou seja, diminuir o número de contribuintes. Estes chamados de contribuintes substitutos terão a função de reter e recolher os impostos de terceiros e repassá-los para o controle fiscal.
Podemos apontar que a substituição tributária está prevista na Constituição Federal de 1988, no artigo 150, § 7º:
“A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.
A Constituição Federal faz referência ao ICMS, imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, no art. 155, inciso XII, determinando que a lei complementar vai dispor sobre a substituição tributária:
Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
A lei considera o contribuinte do ICMS qualquer pessoa, física ou jurídica, que habitualmente realize operações de circulação de mercadoria. A lei também engloba qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Dessa maneira, em uma compra e venda de produtos que envolva a indústria e seu distribuidor, e que seja um caso de substituição tributária, a empresa tem a obrigação de retenção e recolhimento do ICMS, que será gerado nas transações comerciais seguintes, ou seja, o ICMS devido pela venda do produto do distribuidor ao varejista e também o ICMS resultante da venda do varejista ao consumidor final é retido de início pela empresa fabricante do produto.
O art. 128 do Código Tributário Nacional também faz referência à substituição tributária:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Dessa forma, a legislação traz a hipótese de uma terceira pessoa responda pela obrigação tributária dos outros contribuintes, mesmo que não tenha envolvimento na incidência do fato gerador de forma direta, tornando-se, assim, o sujeito passivo indireto.
Existe na legislação três situações em que pode ocorrer a substituição tributária do ICMS, ou seja, nas operações antecedentes, concomitantes ou subsequentes.
Nas operações chamadas de antecedentes, regressiva ou para trás, a substituição tributária envolve fatos geradores passados nos quais não ocorreu o recolhimento do ICMS. Dessa forma, o ICMS é devido por situações realizadas no presente, mas apenas é cobrado no futuro e, dessa maneira, o destinatário do produto será o sujeito passivo por substituição. Geralmente esse tipo de cobrança do ICMS é adotado nas vendas de produtos agrícolas. O objetivo é evitar a sonegação e facilitar o Fisco.
A Lei Complementar nº 87/96 estabelece as regras pro cálculo do ICMS do substituto tributário por diferimento. Nesse caso, deverá ser utilizado o valor da nota fiscal ou outro documento que seja aceito pelo Fisco referente à transação comercial que gerou o ICMS.
Outra forma de substituição tributária do ICMS é a concomitante. É utilizada essa modalidade de substituição tributária nos serviços de transporte.
Há muitas dificuldades que prejudicam a fiscalização na cobrança do ICMS no setor de transporte, por exemplo, quando existe o envolvimento em mais de um Estado na cobrança do serviço de transporte e também quando há situações que envolvem autônomos. Dessa forma, o principal objetivo da substituição concomitante é aumentar o controle da fiscalização no setor de transportes.
Existe uma substituição tributária tida como concomitante quando há duas operações ou prestações ocorrendo no mesmo momento, por exemplo, quando uma determinada empresa contrata uma transportadora para entregar uma mercadoria. Ao analisar essa situação podemos identificar dois fatos geradores do ICMS, ou seja, a venda de uma mercadoria e o transporte dessa mesma mercadoria. As duas situações geradoras de ICMS estão acontecendo praticamente ao mesmo tempo e a empresa contratante do serviço se torna substituto tributário.
A Lei Complementar nº 87/96 estabelece a base de cálculo que o contribuinte substituto deverá utilizar, que será o valor da prestação do serviço. Embora o transportador esteja desobrigado de recolher o ICMS, o frete deve ser cobrado já com o valor do imposto embutido.
A outra modalidade de substituição tributária do ICMS é a subsequente conhecida também como “para frente” ou “progressiva”. O objetivo dessa forma de cobrança é facilitar a fiscalização. Tal modalidade impõe que o primeiro contribuinte da relação tem que pagar o imposto das transações futuras da circulação dessa mercadoria até o consumidor final. A base legal da cobrança do ICMS na substituição tributária subsequente está na Emenda Constitucional nº 3/93, que trouxe a inclusão do § 7º ao art. 150 da Constituição Federal de 1988.
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Dessa forma, por exemplo, determinada indústria, ao vender seus produtos a um comerciante, paga o ICMS da sua atividade e já calcula o ICMS devido pelo comprador da mercadoria com base em um valor presumido, ou seja, um valor hipotético, retendo essa quantia e repassando posteriormente para o Fisco.
Nas operações interestaduais existe também substituição subsequente. Por intermédio de convênios ou protocolos os Estados realizam um acordo para cobrança do ICMS. Dessa forma, por exemplo, ao se realizar uma venda que envolva dois Estados é necessário que o contribuinte verifique a existência de acordo entre os dois entes federativos envolvidos e, caso afirmativo, deverá reter antecipadamente o ICMS.
No cálculo do ICMS, dessa maneira, processa-se da seguinte forma o substituto tributário, ou seja, o remetente da mercadoria calcula o ICMS conforme o estabelecido entre os dois Estados por convênio ou protocolo e, recolhendo o valor do ICMS na Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE), anexa esse documento junto à nota fiscal.
3. Conclusão
A substituição tributária é um dos métodos mais eficazes empregados pelo Fisco para evitar a sonegação de impostos e de tributos. Dessa forma, acontece uma concentração da arrecadação de impostos nas mãos de poucas pessoas, fazendo com que o Fisco tenha mais controle e realize um trabalho mais eficiente na fiscalização, cobrança e arrecadamento. Este fato reflete positivamente nas realizações das políticas públicas que, dessa maneira, promove melhorias de um modo geral, pois há mais condições para realizar e manter a saúde, a educação e os serviços sociais de qualidade para a sociedade.
A substituição tributária ainda tem outra vantagem, pois ajuda na concretização de uma justiça fiscal entre as empresas, na medida que evita algumas empresas que sonegam impostos tenham vantagens econômicas sobre outras que não praticam tal crime.
As três modalidades descritas de substituição tributária do ICMS (antecedente, concomitante e subsequente) têm como finalidade principal dificultar, ao máximo, as práticas irregulares realizadas pelo comércio e varejo como a venda sem a emissão de nota fiscal.
Conclui-se que o mecanismo de substituição tributária do ICMS possibilita uma arrecadação mais eficiente com aumento do controle fiscal e descomplica os procedimentos técnicos envolvidos. O governo, dessa maneira, utiliza-se do método de substituição tributária para transferir a obrigação e a responsabilidade tributária de muitos contribuintes para um número menor de indivíduos, que se tornam os encarregados do recolhimento do imposto devido desde a primeira etapa de circulação de mercadorias até chegar ao consumidor final.