1. Introdução.
Alguns Estados Brasileiros cobram anualmente o Imposto Sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA de aeronaves e embarcações. No entanto, a cobrança do IPVA sobre aeronaves e embarcações é ilegal.
O IPVA surgiu em 1.985, após a extinção da Taxa Rodoviária Única (TRU), sendo tal imposto ratificado pelo art. 155, inciso III, da Constituição Federal – “compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... III – propriedade de veículos automotores” –, sendo que o valor do IPVA é estabelecido pelos Estados.
Contudo, o IPVA incide tão somente sobre os veículos automotores terrestres, não podendo ser cobrado de aeronaves e embarcações.
2. Do Fato Gerador, Função e Contribuinte do IPVA
O fato gerador do IPVA é a propriedade do veículo automotor, no dia 1o de janeiro de cada ano correspondente a cobrança. Já a principal função do IPVA, que tem função predominantemente fiscal, é de melhorar a arrecadação dos Estados e Municípios (50% para cada um).
O contribuinte do IPVA é o proprietário do veículo cujo nome esteja licenciado pelo órgão competente, que faz prova da propriedade do mesmo.
3. Da Definição de Veículo Automotor, Aeronave e Embarcação
O conceito de veículo automotor nos é dado pelo Anexo I, do Código de Trânsito Brasileiro (Lei no 9.503/97): “Veículo Automotor – todo veículo a motor de propulsão que circule por seus próprios meios, e que serve normalmente para o transporte viário de pessoas e coisas, ou para a tração viária de veículos utilizados para o transporte de pessoas e coisas. O termo compreende os veículos conectados a uma linha elétrica e que não circulam sobre trilhos (ônibus elétrico)”.
O de aeronave vem descrito no caput, do art. 106, do Código Brasileiro de Aeronáutica (Lei no 7.565/86): “Considera-se aeronave todo aparelho manobrável em vôo, que possa sustentar-se e circular no espaço aéreo, mediante reações aerodinâmicas, apto a transportar pessoas ou coisas” (grifei).
Já o conceito de embarcação está no art. 11, parágrafo único e suas alíneas, do Tribunal Marítimo (Lei no 2.180/54): “Considera-se embarcação mercante tôda construção utilizada como meio de transporte por água, e destinada à indústria da navegação, quaisquer que sejam as suas características e lugar de tráfego. Parágrafo único. Ficam-lhe equiparados: a) os artefatos flutuantes de habitual locomoção em seu emprego; b) as embarcações utilizadas na praticagem, no transporte não remunerado e nas atividades religiosas, cientificas, beneficentes, recreativas e desportivas; c) as empregadas no serviço público, exceto as da Marinha de Guerra; d) as da Marinha de Guerra, quando utilizadas total ou parcialmente no transporte remunerado de passageiros ou cargas; e) as aeronaves durante a flutuação ou em vôo, desde que colidam ou atentem de qualquer maneira contra embarcações mercantes.” (grifei).
Assim, analisando as três definições acima transcritas, é possível concluir que são coisas distintas em sua essência e não podem ser equiparadas para efeito de tributação por parte dos Estados, ou seja, não se pode sustentar que o legislador, ao falar em veículo automotor, tenha pretendido alcançar as aeronaves e embarcações.
Tanto é que, devido à sofisticação e peculiaridades das aeronaves e das embarcações, não permitem que estas sejam enquadradas no conceito de veículo automotor, tanto é que na linguagem popular, quando na técnica (onde se incluem os textos normativos), a expressão veículo automotor jamais é utilizadas para designar as aeronaves e as embarcações.
Portanto, aeronave, embarcação e veículo automotor são gêneros diferentes de meios de locomoção, sendo que o legislador constitucional ao prever o IPVA, restringiu apenas aos veículos automotores terrestres.
4. Da Vedação da Aplicação da Analogia para a Cobrança do IPVA
Como as definições de aeronaves, embarcações e veículos automotores são distintos em sua natureza, somente através do emprego de interpretação analógica da norma tributária, seria possível a instituição do IPVA sobre aeronaves e embarcações.
Todavia, o § 1o, do art. 108, do Código Tributário Nacional, veda expressamente a cobrança de tributo sobre hipótese de incidência não expressa prevista em lei, face ao princípio da legalidade tributária, in verbis: “Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizada sucessivamente, na ordem indicada: I – analogia; II – os princípios gerais de direito tributário; III – os princípios gerais de direito público; IV – a equidade. § 1o O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”.
Kiyoshi Harada, sobre a analogia em matéria tributária, nos ensina que: “A integração da legislação tributária outra coisa não é senão a busca de outro preceito, aplicável, por adaptação, ao caso concreto, na ausência de preceito específico. (...) Só no caso de ausência de disposição expressa cabe o processo de integração. Advirta-se, desde logo, que devido à natureza da obrigação tributária (obrigação ex lege) o campo de atuação do processo de integração da legislação tributária é bem restrito. (...) Embora a analogia figure em primeiro lugar, não que dizer que ela tenha maior relevância ou aplicação no campo tributário. Por força do princípio da legalidade tributária, ela só tem aplicação na área do direito processual; não poderá ter aplicação no âmbito do direito material, ou seja, em relação aos elementos constitutivos da obrigação tributária como, alias, está dito no parágrafo primeiro supratranscrito.” (in Direito Financeiro e Tributário, Ed. Atlas, 8a ed., págs. 401/402).
Da mesma forma nos ensina Hugo de Brito Machado: “Cuida-se, aqui, de integração, e não de interpretação. O aplicador da lei só recorrerá a uma dos meios acima indicados na ausência de disposição expressa e específica. A integração preenche essa ausência, isto é, a lacuna existente na legislação. Porque constitui desempenho da atividade excepcional, tendo em vista que a valoração, como atividade política, é predominantemente, e em princípio, exercida pelo legislador, a integração sofre as restrições impostas pelos §§ 1o e 2o do mencionado art. 108, que a doutrina geralmente diz decorrentes do princípio da legalidade. Em virtude de tais restrições é que “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei” (§ 1o)” (in Curso de Direito Tributário, Ed. Malheiros, 18o ed., pág. 89).
Logo, como os conceitos de aeronaves, embarcações e veículos automotores são distintos entre si, e o IPVA refere-se exclusivamente a veículos automotores, não é possível utilizar a analogia para estender a cobrança do IPVA sobre aeronaves e embarcações, por expressa vedação legal.
5. Do Registro do Veículo como Fato Gerador do IPVA
Já disse que o fato gerador do IPVA é a propriedade do veículo, a qual se adquire mediante o registro do mesmo nos órgãos competentes (DETRAN, Registro Aeronáutico Brasileiro de e Tribunal Marítimo).
Mas onde se efetua o registro de propriedade do veículo?
Os veículos automotores são registrados e licenciados no órgão de trânsito do Estado e no município de residência de seu proprietário, na forma dos art. 120 do Código de Trânsito Brasileiro: “art. 120 – Todo veículo automotor, elétrico, articulado, reboque u semi-reboque, deve ser registrado perante o órgão executivo de trânsito do Estado ou do Distrito Federal, no Município de domicílio ou residência de seu proprietário, na forma da lei”.
Já as aeronaves são registradas de forma única (nacional) no Registro Aeronáutico Brasileiro – RAB, conforme o art. 72, incisos I a IV, do Código Brasileiro de Aeronáutica: “Art. 72. O Registro Aeronáutico Brasileiro será público, único e centralizado, destinando-se a ter, em relação à aeronave, as funções de: I - emitir certificados de matrícula, de aeronavegabilidade e de nacionalidade de aeronaves sujeitas à legislação brasileira; II - reconhecer a aquisição do domínio na transferência por ato entre vivos e dos direitos reais de gozo e garantia, quando se tratar de matéria regulada por este Código; III - assegurar a autenticidade, inalterabilidade e conservação de documentos inscritos e arquivados; IV - promover o cadastramento geral”.
Da mesma forma, as embarcações são registradas no Tribunal Marítimo (Lei no 2.180/54, na forma do art. 13, inciso II, art. 76 e 77: “Art . 13. Compete ao Tribunal Marítimo: II - manter o registro geral: a) da propriedade naval; b) da hipoteca naval e demais ônus sôbre embarcações brasileiras; c) dos armadores de navios brasileiros; Art . 76. Adquire-se a propriedade da embarcação pela construção ou qualquer outro meio de direito. A transmissão, todavia, só se completa pelo registro no Tribunal Marítimo. Art . 77. Sòmente depois de utimado o registro será expedido ao proprietário o título da propriedade naval”.
Assim, como as aeronaves e as embarcações não são registradas e/ou licenciadas nos Estados ou nos Municípios, a Fazenda Estadual não pode instituir a cobrança do IPVA, pois a arrecadação desse imposto destina-se para os Estados e Municípios, na proporção de 50% (cinqüenta por cento) para cada um, conforme dispõe o art. 158, inciso III, da Constituição Federal.
Logo, percebe-se que a Fazenda Estadual está aplicando a analogia na cobrança do IPVA das aeronaves e embarcações, além de legislar em matéria de competência exclusiva da União (Direito Aeronáutico e Direito Marítimo).
6. Da Invasão dos Estados em Matéria de Competência Exclusiva da União
O art. 22, inciso I, da Constituição Federal, dispõe que é de competência exclusiva da União legislar sobre direito aeronáutico e direito marítimo: “Compete privativamente a União legislar sobre: I – direito civil, cmercial, penal, processual, eleitoral, agrário, marítimo, aeronáutico, espacial e do trabalho” (grifei).
Dessa forma, como as aeronaves e as embarcações são registradas de forma única prevista na legislação federal (RAB e Tribunal Marítimo), somente a União poderia criar a tributação sobre a propriedade daqueles veículos.
Todavia, como a União não tributa sobre a propriedade das aeronaves e embarcações, uma vez que seus proprietários já pagam pelas taxas de utilização dos aeroportos e portos, assim como pela infraestrutura disponibilizada, não podem os Estados instituírem o IPVA. Contudo, como alguns Estados cobram o IPVA das aeronaves e embarcações, tais atos constituem invasão de competência privativa da União pelos Estados.
É certo que, quando a Constituição Federal criou a regra-matriz de incidência do IPVA (art. 155, inciso III), restringiu a sua aplicação aos veículos terrestres, utilizando-se do conceito de direito privado (anexo I, do Código de Trânsito Brasileiro), como determina o art. 110, do Código Tributário Nacional.
Por conseguinte, os Estados, ao instituírem a cobrança de IPVA de aeronaves e embarcações, estão invadindo área de competência exclusiva da União, praticando ato ilegal.
7. Conclusão
Por todo o exposto, verifica-se que a cobrança de IPVA de aeronaves e embarcações pelos Estados é ato ilegal, uma vez que é vedada a utilização da analógica para estender o conceito de veículos terrestre a aqueles, pois somente a União pode criar impostos sobre as aeronaves e embarcações, eis que trata-se de matéria de sua exclusiva competência, o que já foi reconhecido recentemente pelo Supremo Tribunal Federal.