5. Princípios norteadores do planejamento tributário: princípio da liberdade fiscal, princípio da capacidade contributiva e o princípio da proporcionalidade.
O princípio maior da dignidade da pessoa humana se agrega ao princípio da liberdade fiscal e ao princípio da capacidade contributiva como elementos norteadores do planejamento tributário. A construção de uma sociedade livre, justa e solidária como prescreve o art. 3º, inciso I da Constituição Federal, pressupõe sob a ótica da tributação uma concretização dos princípios da liberdade fiscal e da capacidade contributiva, uma vez que a liberdade fiscal correlaciona-se com o ideal da liberdade em sentido constitucional, enquanto a capacidade contributiva vincula-se à idéia de justiça e solidariedade. [25]
5.1. Princípio da liberdade fiscal.
O tributo é o preço da liberdade, bem o disse Ricardo Lobo Torres, por servir para distanciar o homem do Estado, permitindo-lhe desenvolver as suas potencialidades no espaço público, sem necessidade de entregar qualquer prestação permanente de serviço ao Estado. Porém, não basta a liberdade, em seu sentido negativo, para a construção do conceito de tributo, é necessário também que se garantam as condições iniciais da liberdade mediante a proibição de incidência fiscal sobre o mínimo necessário à existência digna. [26]
A base empírica deste princípio é encontrada tanto no artigo 3º I, quanto no art. 5º, caput, da Constituição Federal. Para Rawls [27], liberdade é uma certa estrutura de instituições, um certo sistema de normas públicas que definem direitos e deveres. O princípio da liberdade fiscal possui dupla face: é ao mesmo tempo um direito fundamental e um dever fundamental. [28] Explicando. Na vertente do dever fundamental, submete-se a uma ética fiscal privada, uma ética de conduta que norteia o cidadão-contribuinte em direção ao dever fundamental de pagar tributos segundo a sua capacidade contributiva. Doutra banda, como direito fundamental, o princípio da liberdade fiscal subordina o Estado a uma ética fiscal pública, ou seja, o Estado é constitucionalmente obrigado a reconhecer o princípio da liberdade fiscal [29], aceitando mediante o devido processo legal, a opção fiscal (leia-se: planejamento tributário) adotada pelo contribuinte quando no limite de sua capacidade contributiva e negocial.
O princípio da liberdade fiscal também está associado ao conceito de liberdade negocial no direito tributário. Leciona Heleno Tôrres [30] que a liberdade negocial está vinculada a três possibilidades de escolhas: escolha da melhor "causa" (fim negocial), da melhor "forma" e do melhor "tipo" contratual ou societário, quanto estes não sejam definidos em lei. Heleno Tôrres cunha o conceito de "elusão" para aquelas situações onde o contribuinte, desvia-se das três possibilidades de escolhas negociais, e é surpreendido pela Administração praticando situações carentes de causas ou causa imprópria ou incompatível com o ordenamento, quando se abrirá a possibilidade para eventuais desconsiderações e outras sanções que possam aplicar à espécie, i.e, "elusão" é o exercício da autonomia privada (liberdade fiscal) carente de causa, ou via negócio aparente (simulado ou fraudulento) dolosamente programado para evitar a incidência da norma tributária vigente. [31]
Tamanha é a importância do conceito de liberdade negocial, para o adequado entendimento de uma das vertentes do princípio de liberdade fiscal, que reproduzimos fielmente as palavras de Heleno Tôrres quando discerne, evasão, elisão e elusão, verbis: "Quando alguém promove um negócio jurídico apenas com a finalidade de obter redução de carga tributária incidente, salvo o descumprimento frontal da lei (evasão), das duas uma: ou age com liberdade garantida pelos princípios constitucionais que protegem a autonomia privada, no campo do planejamento tributário legítimo, visando à economia de tributos, constituindo negócios válidos e dotados de causa (elisão), sejam estes típicos ou atípicos, indiretos ou fiduciários, formais ou não formais; ou organiza negócios querendo aparentar um negócio jurídico legítimo e válido, mas desprovidos de causa, organizados com pacto de simular, para retirar os efeitos da causa do negócio aparente, ou ordenados para evitar a incidência da lei imperativa, qualificados como fraudulentos, também estes carentes de "causa" (elusão). Eis como se diferenciam elisão e elusão. Ambos os conceitos decorrem do exercício de autonomia privada, sendo aquele vinculado às opções legítimas do ordenamento e este decorrente do uso das liberdades negociais disponíveis". [32]
5.2. Princípio da capacidade contributiva.
Juntamente com o princípio da liberdade fiscal, o princípio da capacidade contributiva é norteador do planejamento tributário. Aqueles cidadãos que têm o dever de suportar o ônus financeiro do Estado, ou seja, a qualidade de destinatários do dever fundamental de pagar tributos, o tem na medida de sua respectiva capacidade contributiva, isto é, mediante o reconhecimento ético-tributário de que estamos frente a um Estado Fiscal suportável nos limites dos princípios constitucionais tributários.
A liberdade fiscal no Estado Fiscal e Principial, é uma liberdade cidadã, cujo preço reside na existência de destinatários do dever fundamental de pagar tributos. Por conseguinte, o princípio da capacidade contributiva não nos reserva outro caminho, senão por exemplo, o da crescente abertura (observado o devido processo legal) de informações bancárias dos contribuintes fiscalizados às administrações tributárias. O que devemos evitar é o maniqueísmo neste acesso a dados tão importantes, o que só será coibido via ponderação no uso dos princípios jurídicos tributários, ferramentas jurídicas que nos oferecem a possibilidade do justo equilíbrio entre os direitos dos cidadãos, de um lado, e os poderes da administração, de outro. Como bem lembra José Casalta Nabais, "entre o segredo absoluto, que tudo sacrifica nos altares da arcana praxis, e a devassa, própria do mais descarado voyeurismo, há uma infinidade de oportunidades de realização do justo equilíbrio." [33]
O princípio da capacidade contributiva revela-se no aspecto material do fato gerador. O aspecto material consiste, objetivamente, no pressuposto, no limite máximo e no parâmetro do dever tributário. [34] É pressuposto na medida em que constitui o próprio fundamento do dever tributário, revelado pela realização concreta do fato de conteúdo econômico que, diante do conjunto de regras e princípios do ordenamento, justifica a incidência da norma tributária. É limite máximo, pois ninguém pode legitimamente ser obrigado a recolher um tributo superior à sua capacidade econômica. O princípio da capacidade contributiva impede que o dever tributário imposto seja maior do que o conteúdo econômico materializado no fato gerador. É parâmetro, para permitir a aferição da conexão razoável entre o fato gerador e o montante do dever tributário, bem como, para que seja apurado se o valor recolhido pelo contribuinte está na medida correta (não pode ser inferior, nem superior) de suas possibilidades, tendo em vista que é dever de todos [35] concorrer para o financiamento das despesas públicas na medida de sua capacidade econômica, ou seja, quem pode pagar mais, porque é possível [36] pagar mais, deve pagar mais sempre (é vedado escusar-se em opções fiscais [sem causa negocial] para pagar menos do que se pode economicamente), e quem não pode pagar, porque não é possível, deverá pagar o que é possível, só assim avançaremos na construção de uma sociedade menos injusta. [37]
É certo que sob a ótica de uma liberdade fiscal é direito do contribuinte, valer-se dos meios juridicamente lícitos postos à sua disposição, para organizar sua situação tributária frente ao fisco de acordo com a sua autonomia privada e capacidade contributiva, todavia, este direito de se auto-organizar (licitude dos meios/formas jurídicas) não é um direito absoluto e incontrastável em seu exercício, tendo em vista que a experiência pós-moderna de convívio em sociedade, é fundamentalmente informada pelo princípio da solidariedade social e não pelo individualismo exacerbado. [38]
Afirmar a existência de um pagamento de tributo nos limites de sua capacidade contributiva, é pensar outra perspectiva, que não aquela tradicional de dar somente importância à discussão sobre a licitude ou ilicitude da conduta do contribuinte, isto é, se a conduta se materializou antes ou depois da fato gerador, o que se deve verificar hodiernamente é se o contribuinte adotou uma forma jurídica para pagar o tributo com causa negocial e proporcionalmente e razoavelmente de acordo com a sua capacidade contributiva. Se assim o fez, utilizou-se dos meios jurídicos adequadamente; se assim não agiu, abusou dos meios jurídicos para sofrer carga tributária inferior à sua capacidade econômica, e por esta razão, deve ser desconsiderada na forma da lei o revestimento dado ao negócio pelo contribuinte.
Segundo Marco Aurélio Greco, [39] a conseqüência desta postura é a revitalização dos princípios éticos, ao lado das condutas típicas. Hoje, mais do que nunca, estão na ordem do dia os grandes princípios jurídicos: confiança, boa-fé, moralidade da Administração e também do particular, honestidade, sinceridade de propósitos, porque são eles que vão delimitar a faixa de constância e flexibilidade. Se estamos andando na direção da igualdade, justiça social, não podemos andar na direção de apenas um princípio, mas na direção de vários, e o que vai determinar a faixa de certeza e de flexibilidade serão este princípios.
Não cabe mais invocarmos simplesmente, o princípio da legalidade, a proteção ao patrimônio e a liberdade, mas, também devemos invocar o dever fundamental de pagar tributos, o que implica a afirmação de outros princípios jurídicos, solidariedade, liberdade fiscal, capacidade contributiva, proporcionalidade etc. Como bem anota Marco Aurélio Greco [40], a solução dos conflitos concreto na medida em que estamos num Estado Democrático de Direito, passa pela reunião de valores do Estado de Direito e valores do Estado Social, um valor não exclui o outro, um não se anula com o outro, a solução passa pela composição de valores naquilo que eles não se contradisserem, ou seja, prestigia-se um, mas também prestigia-se outro.
Com efeito, a construção de uma sociedade livre, justa e solidária pode, entre outras formas, ser buscada mediante uma concretização dos princípios da capacidade contributiva e da livre iniciativa, através do princípio da proporcionalidade, pois enquanto aquele primeiro liga-se diretamente à idéia de justiça e solidariedade, o segundo remete ao ideal de liberdade. O princípio da proporcionalidade nesta perspectiva, é princípio de direito e princípio de interpretação do direito, vetor fundamental dirigido tanto ao legislador quanto aos aplicadores do direito em sentido lato.
É bem verdade que Alberto Xavier [41] salienta que "a liberdade individual de os particulares se organizarem e contratarem de modo menos oneroso do ponto de vista fiscal é um dos temas mais nobres do Direito Tributário, intimamente ligado, como está, às garantias constitucionais que a visam proteger e que consistem nos princípios da legalidade e da tipicidade da tributação". Entrementes, mencionada ''liberdade'' não é absoluta conforma bem detecta Klaus Tipke, [42]que reconhece a existência de um direito dos particulares organizarem a sua vida econômica pelo recurso aos meios negociais que o Direito Privado faculta, mas, parte ele igualmente do pressuposto que esse direito não é absoluto, mas intrínseca e originariamente limitado.
Nesta linha, para Tipke [43] a defesa intransigente da segurança jurídica corresponde a um pensamento positivista, ligado ao Estado de Direito Formal, mas inadequado face ao moderno Estado de Direito material. Por isso, caso se comprove que o contribuinte, pelo uso de forma inusuais, modelou juridicamente um fato econômico revelador de capacidade contributiva, de modo a evitar a tributação, o princípio da segurança jurídica deve ceder perante o princípio da capacidade contributiva, cabendo até a legitimação da aplicação analógica.
Cidadão-Contribuinte e Estado têm objetivos (fins) a serem alcançados, entre eles há uma permanente ‘tensão’ de justos interesses, de ambos os lados desta relação pululam os valores da segurança jurídica, da legalidade tributária, da capacidade contributiva, da cidadania fiscal bilateral e da proporcionalidade, e certamente, hoje em dia a proporcionalidade (enquanto princípio de direito e princípio de interpretação do direito [44]) e a capacidade contributiva, são fortes instrumentos à disposição do intérprete para que a tensão entre Estado e Contribuinte possa permanecer em níveis democraticamente aceitos, conforme bem leciona Helenílson Cunha Pontes em obra específica sobre o tema da "proporcionalidade" no Direito Tributário [45].
A discussão atual entre a Ética Tributária do Estado e a Ética Fiscal do cidadão-contribuinte nos revela que o sentido semântico do que seja segurança jurídica mudou completamente, há uma revolução copernicana no conceito do que seja segurança jurídica, tipicidade tributária etc., e quanto a isto parece não pairar mais dúvidas. José Marcos Domingues de Oliveira é sensível a tal mudança, quando bem observa que a "tipicidade aberta, através dos conceitos indeterminados, é o caminho capaz de iluminar materialmente a conciliação ético-jurídica da liberdade humana com o dever social de prestar o tributo justo, justo porque conexo à capacidade contributiva dos cidadãos, sempre sob a reserva do controle de proporcionalidade das leis e dos atos administrativos de lançamento". [46]
5.3. Proporcionalidade como princípio harmonizador do binômio liberdade fiscal versus capacidade contributiva.
O princípio da proporcionalidade tributária é o princípio harmonizador dos objetivos constitucionais previstos nos princípios da liberdade fiscal e capacidade contributiva. Tanto o contribuinte no exercício da autonomia privada (planejamento tributário) quanto o Estado na sua função normativa, produzem normas no sistema, e referido exercício está inelutavelmente limitado pelo princípio da proporcionalidade. A regra jurídica para ser constitucional deve, antes de mais nada, ser proporcional aos fins que objetiva alcançar, os quais necessariamente devem estar em sintonia com os objetivos constitucionalmente almejados. [47]
Numa sociedade de riscos, onde múltiplas são as obrigações do Estado frente a um elenco vastíssimo de direitos fundamentais (art. 5º da CF) e escassos são os recursos públicos, o princípio da proporcionalidade surge como princípio regulador e harmonizador dos conflitos, na aplicação e na proteção dos direitos do homem e da dignidade humana.
A dialética entre a individualidade (microética) e a comunidade representada pelo Estado (macroética) há que ser dominada pelo razão prática da proporcionalidade, ou de uma mediania aristotélica. A proporcionalidade é uma mediania, contudo não é uma mediocridade, mas sim, uma culminância [48], um valor nobre, considerando que é a vitória da razão sobre os instintos, neste caso os instintos públicos e privados. Pensar uma mediania fiscal, é pensar o tributo como justa medida de um dever fundamental de solidariedade. [49] Aqui, há quase que uma síntese de toda aquela sabedoria grega que identifica no ''meio caminho'', no ''nada em excesso'' e na ''justa medida'' a regra suprema do agir, assim como há também a aquisição pitagórica que identificava a perfeição do ''limite'' e ainda, por fim, há uma exploração do conceito de ''justa medida''.
O homem é principalmente razão, mas não apenas razão. Com efeito, na alma há algo de estranho à razão (desejo, apetite etc), que a ela se opõe e resiste, mas que, no entanto, participa da razão. Dominar esta parte da alma, e reduzi-la aos ditames da razão é a virtude ética, a virtude do comportamento prático. Esse tipo de virtude se adquire com a repetição de uma série de atos sucessivos, ou seja, com o hábito. Nós adquirimos as virtudes com uma atividade anterior, como acontece também com as artes. Com efeito, é fazendo que nós aprendemos a fazer, tributando se aprende a tributar, pensando se aprende a pensar. Pois bem. Da mesma forma, realizando ações justas tornamo-nos justos; ações moderadas, moderados; ações corajosas, corajosos. Assim, as virtudes tornam-se como que [hábitos], [estados] ou [modos de ser] que nós mesmos construímos. Assim como muitos são os impulsos e tendências (excesso de tributação versus excesso de sonegação) que a razão deve moderar, também são muitas as ''virtudes éticas'', mas, todas têm uma característica essencial que é comum: os impulsos, as paixões e os sentimentos tendem ao excesso ou à falta (ao muito ou ao pouco), intervindo, a razão deve impor a ''justa medida'' a ‘proporcionalidade’, que é o ''meio caminho'' ou ''mediania entre os dois excessos.
Tal lição serve ao Estado, ente tributante e ao cidadão contribuinte. Portanto, a virtude tem a ver com as paixões e ações, nas quais o excesso e a falta constituem erros e são censurados, ao passo que o meio é louvado e constitui retidão, virtude. A proporcionalidade na tributação está na ‘justa medida do tributo a ser exigido’, nem tributo com efeito confiscatório, nem tributo aquém da capacidade contributiva, mas sim, tributo como justa medida de um dever fundamental de solidariedade do cidadão.
O princípio da proporcionalidade tributária apresenta duas dimensões, uma negativa, que veda o arbítrio estatal, ou seja, é uma cláusula geral anti-arbítrio, uma proteção do cidadão contribuinte contra medidas estatais arbitrárias; e outra positiva, na otimização das pretensões constitucionais que possam aparentemente apresentarem contraditórias (liberdade fiscal v capacidade contributiva, por exemplo). Tanto quanto desempenha função negativa ou positiva, o princípio da proporcionalidade exerce a dupla missão de constituir o limite e o fim da atuação estatal. [50]
O princípio da proporcionalidade também postula ser um método geral para solução de colisão de bens, valores, ou princípios constitucionais, estabelecendo ponderações entre distintos bens constitucionais. Nesta função, revela-se em três máximas:
Adequação, verificar no caso concreto se o ato em questão é apto para produzir o efeito desejado, se o meio utilizado para alcançar a finalidade desejada é apropriado, ou ao contrário, se torna ainda mais dificultoso o atingimento do resultado almejado.
Necessidade, verificar se o meio utilizado está na medida justa, ou se pode ser substituído por outro menos gravoso e igualmente eficaz. Ou seja, se estamos diante de um conflito principiológico e de uma limitação ao exercício de um bem jurídico, que essa limitação eficacial seja perpetrada estritamente nos lindes necessários ao alcance do interesse público buscado, mediante a eleição do meio mais suave dentre aqueles igualmente aptos aos fins desejados.
Por fim, a proporcionalidade em sentido estrito, que consiste em verificar se se afigura uma relação ponderada entre o grau de restrição de um princípio e o grau de realização do princípio contraposto. Se o a relação entre o meio adotado e o fim com ele perseguido revela-se proporcional, i.e, quando a vantagem representada pelo alcance desse fim supera o prejuízo decorrente da limitação concretamente imposta a outros interesses igualmente protegidos. O sacrifício imposto por uma intervenção estatal a uma parcela da liberdade constitucionalmente protegida não deve estar fora de proporção com o efeito (positivo ou negativo) que se pretende promover com tal intervenção. [51]