Sumário: 1. Considerações iniciais. 2. Responsabilidade tributária. 3. Tipologia da responsabilidade tributária: por substituição e por transferência. 4. Responsabilidade tributária na sucessão empresarial. 4.1. (Ir)responsabilidade do empreendedor que adquire ou aluga imóvel onde funcionava estabelecimento. 4.2. Tipo de responsabilidade na sucessão empresarial. 4.3. Impossibilidade de transferência das multas por infração aos sucessores. 5. Conclusões.
1. Considerações iniciais
Um dos entraves à atividade empresarial é a insegurança jurídica do empreendedor que, por exemplo, adquire ou aluga imóvel onde funcionou estabelecimento e, posteriormente, é responsabilizado por dívidas tributárias de outrem, relativas a fatos geradores2 anteriores à respectiva aquisição, muitas vezes porque o Fisco configura esses eventos como sucessão empresarial.
Neste artigo iremos tecer considerações sobre a possibilidade de imputação de responsabilidade tributária por sucessão no exemplo supracitado e nas hipóteses de incorporação, fusão, transformação e cisão.
Também analisaremos a exigência aos sucessores de: tributo; multas moratórias; juros de mora; Selic; e multas por infração (punitivas em face de sonegação, descumprimento de obrigações acessórias etc.), relativamente a fatos geradores anteriores à aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento.
2. Responsabilidade tributária
Antes de adentrarmos especificamente nos casos de sucessão empresarial, para chegarmos a conclusões lógicas é salutar estabelecermos algumas premissas acerca da acepção de tributo e de algumas prescrições sobre responsabilidade tributária dispostas no Código Tributário Nacional - CTN.
O vocábulo “tributo”, como nos ensina Paulo de Barros Carvalho, apresenta seis significações, dentre elas, a que entendemos ser a mais completa, que considera “tributo” como fato, norma e relação jurídica, todos implicitamente mencionados na definição legal de tributo, contida no art. 3º do CTN3.
A menção à norma jurídica que estatui a incidência está contida na cláusula instituída em lei, firmando o plano abstrato das formulações legislativas. Por outro ângulo, ao explicitar que a prestação pecuniária compulsória não pode constituir sanção de ato ilícito, deixa transparecer, com hialina clareza, que haverá de surgir de um evento lícito e, por via oblíqua, faz alusão ao fato concreto, acontecido segundo o modelo da hipótese. 4
Como tributo não se constitui a partir de uma sanção de ato ilícito, a concretização do fato gerador (fato jurídico tributário) poderá ensejar duas relações jurídicas distintas: a do tributo em decorrência do fato lícito; e da eventual penalidade pelo descumprimento de deveres tributários. Daí o suporte físico do lançamento consubstanciado em um auto de infração poder contemplar tanto a exigência do tributo, advindo de fato lícito, como a de multas por infração (punitivas) aos deveres previstos na legislação tributária.
Portanto, resta estabelecida a primeira premissa: o nosso conceito de tributo, que advém de um fato lícito, não contempla relações de natureza inerentes às penalidades, excluindo-se, portanto, as multas por inflação (punitivas) da composição do tributo.
Ipso facto, a responsabilidade de satisfazer a pretensão fiscal pode advir de fatos ilícitos ou lícitos, o que vai implicar, respectivamente, a natureza sancionatória (multa por infração) ou não (tributo) da relação.
Quando tratamos da relação jurídico-tributária, na qual está inserido o dever que o contribuinte ou o responsável (terceiro) 5 tem de adimplir com a obrigação tributária, utilizamos a acepção lata da “responsabilidade tributária”. Para evitar a ambiguidade do referido vocábulo, encontrada principalmente na doutrina e na jurisprudência, chamaremos, neste artigo, de “responsabilidade tributária” tão-somente a obrigação do terceiro (não-contribuinte).
O art. 128 do CTN dispõe sobre as diretrizes da responsabilidade tributária:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Paulo de Barros Carvalho6, ao analisar o referido art. 128 do CTN, fez-se a seguinte pergunta: “Quem será essa terceira pessoa? A resposta é pronta: qualquer uma, desde que não tenha relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário, pois essa é chamada de contribuinte”.
O sujeito passivo, portanto, pode ser denominado de contribuinte ou responsável, a depender do vínculo ao fato jurídico tributário. Essa vinculação é corolária do princípio da capacidade contributiva, ou seja, é vedado ao legislador infraconstitucional inserir no polo negativo da relação de obrigação tributária, como contribuinte, alguém que não é partícipe do fato jurídico-tributário.
A Constituição da República outorga às pessoas políticas de direito público a competência para instituírem tributos apontando a materialidade específica para cada Ente Federativo. Por exemplo, a União poderá instituir impostos sobre produtos industrializados, renda, propriedade territorial rural, etc.
Destarte, não há que se negar que o legislador infraconstitucional está preso em erigir como contribuinte do tributo aquele que revele capacidade contributiva pela participação, provocação ou produção de fatos tributáveis, extraindo proveito econômico de sua ação.
Já o responsável está no polo passivo da relação jurídico-tributária em decorrência de uma previsão legal, mesmo não sendo partícipe do fato jurídico tributário, já que dele não participou, devendo existir uma relação, mesmo que indireta, entre o responsável e o fato gerador (art. 128, do CTN) ou uma relação obrigatória formal7 entre o responsável e o contribuinte, como ocorre na responsabilidade por transferência.
3. Tipologia da responsabilidade tributária: por substituição e por transferência.
Conforme o magistério de Rubens Gomes de Souza8, no CTN, encontram-se identificadas duas modalidades de responsáveis tributários, quais sejam, por substituição e por transferência.
Em ambas, pode ocorrer a alteração do polo passivo da responsabilidade tributária. Neste artigo interessa-nos a transferência, na qual os sucessores respondem independentemente de qualquer ilicitude. O que determina a transferência da responsabilidade tributária aos sucessores são as ocorrências dos fatos prescritos no CTN, como: a aquisição de bem móvel ou imóvel (arts. 130 e 131); a morte do contribuinte (art. 131, I e II9); a fusão, a incorporação, a transformação ou a cisão de empresa (art. 132); ou a aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento (art. 133).
Existindo linguagem competente relatando os eventos supramencionados10, dá-se a sucessão em face dos fatos jurídicos posteriores ao surgimento da obrigação tributária do sucedido, que impõe a responsabilidade aos sucessores, independentemente de qualquer ilícito porventura praticado por estes, acarretando a responsabilidade objetiva11.
A sucessão sob análise, portanto, abrange os créditos tributários relativos a fatos ocorridos antes da sucessão, independentemente de já terem sido “constituídos” pelo lançamento, nos termos do art. 129 do CTN.
Doravante, trataremos especificamente da responsabilidade na sucessão empresarial, espécie da modalidade transferência.
4. Responsabilidade tributária na sucessão empresarial
Na responsabilidade por transferência, a obrigação de um devedor, que pode ser contribuinte ou responsável, é deslocada para outra pessoa (terceiro) em razão de determinado fato jurídico. Ou seja, há uma alteração no polo passivo da relação jurídico-tributária como decorrência da configuração de determinados fatos previstos em lei.
Rubens Gomes de Sousa define a responsabilidade por sucessão como sendo:
a hipótese em que a obrigação se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original; esse desaparecimento pode ser por morte do primeiro devedor (a obrigação se transfere aos herdeiros) ou por venda do imóvel ou do estabelecimento tributado (a obrigação se transfere ao comprador)12.
Na sucessão13 empresarial, se, por exemplo, uma empresa “A”, é adquirida por uma empresa “B”, a obrigação tributária da empresa “A”, seja como contribuinte ou responsável, é transferida para “B”, que passa a figurar como responsável.
In casu, pode ocorrer, portanto, que a responsabilidade tributária seja transferida de “A” para “B”.
A propósito, algumas vezes, a execução fiscal é redirecionada para a empresa sucessora, daí a importância do aprofundamento teórico da responsabilidade tributária por sucessão empresarial, que está regulada pelos arts. 13214 e 13315 do CTN, conforme esboço a seguir:
a) sucessão de pessoa jurídica, por fusão, cisão, transformação ou incorporação (art. 132, caput): responsabilidade tributária em casos de continuidade da pessoa jurídica;
b) sucessão de pessoa jurídica de direito privado extinta de direito, mas mantida em funcionamento na prática (art. 132, parágrafo único): responsabilidade de qualquer sócio remanescente ou do espólio;
c) sucessão de pessoa jurídica, por aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional (art. 133): adquirente responde pelos tributos inerentes ao fundo ou ao estabelecimento da alienante, integralmente se esta cessar as atividades (inciso I), ou subsidiariamente se a alienante continuar na atividade ou reiniciar nova atividade no prazo de seis meses (inciso II).
Ressalte-se que o caput do art. 132 não incluiu a regra expressa sobre sucessão nos casos de cisão. A omissão adveio da ordem cronológica, já que o instituto da cisão só foi disciplinado no ordenamento jurídico pátrio pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades Anônimas - LSA), editada cerca de dez anos após o CTN16.
Não obstante a lacuna no art. 132 do CTN em relação à cisão, utilizamos a interpretação sistemática para concluir que o art. 128, do mesmo diploma legal, autoriza a criação de outras hipóteses de responsabilidade que não as expressamente previstas no Código17.
De qualquer sorte, está em campo plácido, há muitos anos, no âmbito do STJ18 que, além da incorporação, fusão e transformação, a cisão também repercute na responsabilidade tributária por sucessão.
Relativamente aos conceitos legais de fusão, transformação, cisão e incorporação, encontram-se na Lei das Sociedades por Ações - LSA e no Código Civil - CC.
Conforme o art. 220 da Lei nº 6.404, de 1976 - LSA, transformação é a operação pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para o outro19.
A incorporação, por sua vez, nos termos do art. 1.116 do CC, é aquela pela qual “uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma estabelecida para os respectivos tipos”. No mesmo sentido, vide o art. 227 da LSA, que assim dispõe: “a incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações”.
Ex vi da prescrição legal, se ocorrer o fato da incorporação mais o da existência de créditos tributários contra a incorporada, a consequência é que a empresa sucessora terá de quitar a dívida tributária que fora da sucedida.
Se a fiscalização lavrar um auto de infração contra a empresa sucedida (extinta) em vez de autuar a sucessora, a jurisprudência administrativa tem reconhecido a nulidade do lançamento em face do erro na identificação do sujeito passivo, devendo ser efetuado novo lançamento contra a incorporadora20.
A fusão está disciplinada no art. 1.119 do CC, que “determina a extinção das sociedades que se unem, para formar sociedade nova, que a elas sucederá nos direitos e obrigações”.
Portanto, diante da hipótese de ocorrer o fato da fusão mais o da existência de créditos tributários contra as empresas sucedidas, a consequência é que a sucessora herdará a obrigação tributária das respectivas sucedidas.
A cisão está prevista no art. 229 da LSA e consiste na operação pela qual “a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial.”21
O art. 132 do CTN, portanto, impõe a responsabilidade tributária por sucessão, observados os seguintes aspectos:
1) existência de uma pessoa jurídica de direito privado resultante de fusão, incorporação, cisão ou transformação;
2) os tributos da pessoa jurídica anterior, sujeitos à responsabilidade, são somente aqueles relativos a fatos geradores ocorridos até a data do ato da incorporação, fusão, cisão ou transformação;
3) nos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Com relação ao art. 133 do CTN, a regra geral é que na sucessão empresarial por aquisição, responde a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional:
(I) integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
(II) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
Para a exegese do art. 133 do CTN é relevante a acepção de “fundo de comércio” e “estabelecimento”. Este está definido no art. 1.142 do Código Civil como “todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária”.
O Professor Fábio Ulhôa Coelho define e exemplifica, em parecer inédito realizado para o escritório Gaudêncio McNaughton Advogados, “estabelecimento” e “fundo de comércio”.
“11. Um varejista dedicado, por exemplo, ao comércio de sapatos precisou, antes de comercializar a primeira peça, reunir certos bens: alugar um local para a loja, provê-lo de vitrine e mobiliário adequados, adquirir computador e softwares, constituir um estoque de calçados e assim por diante. Em uma palavra, antes de vender seu primeiro sapato, este comerciante deve estabelecer-se, isto é, criar um estabelecimento.
...
13. Quem quiser se estabelecer como comerciante de sapatos tem, em princípio, duas alternativas: organizar ele mesmo o estabelecimento ou adquirir um estabelecimento já organizado por outro empresário. Na primeira, desembolsará certamente menos que na segunda. O mercado reconhece o valor intrínseco ao trabalho de organização de um estabelecimento empresarial e, portanto, paga por ele mais do que a simples soma do valor de cada um dos bens que o compõem, isoladamente considerado. Este valor agregado ao estabelecimento é o que se denomina fundo de comércio.”22
Portanto, para a atividade empresarial funcionar são necessários bens indispensáveis ao exercício da atividade econômica, ou seja, um estabelecimento, que pode ser adquirido de terceiro, por exemplo, funcionando com marca e clientela, constituindo-se, com valor agregado, em fundo de comércio.
Baseado em decisão judicial, Gaudêncio demarcou a necessidade de comprovação das seguintes ocorrências para configurar a transferência de estabelecimento:
(i) transferência de sede (imóvel);
(ii) transferência de marca;
(iii) identidade do quando diretivo;
(iv) transferência de equipamentos industriais;
(v) compartilhamento de ativos e estratégias comercial e de investimentos.23
Tais critérios, que não estão baseados em lei, mas em decisão judicial e na respeitável opinião do eminente advogado, quando comprovados simultaneamente configura, sem dúvida, sucessão empresarial.
Entretanto, mesmo não havendo a ocorrência concomitante de todos os fatos supra, faz-se necessário, na nossa opinião, examinar o caso concreto. Por exemplo, ocorrendo apenas a aquisição de todos os ativos já ensejaria a sucessão. Ao contrário, estratégias comerciais e de investimentos não seriam fatos relevantes, a nosso sentir, para a configuração da aquisição de estabelecimento.
Na decisão infra, foi confirmada a sucessão baseada na aquisição de fundo de comércio:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO NO PÓLO PASSIVO. SUCESSÃO TRIBUTÁRIA. ART. 133, DO CTN. REVISÃO DA PREMISSA FIRMADA PELO ACÓRDÃO DE ORIGEM. SÚMULA 7 DO STJ. PRECEDENTES.
1. O art. 133 do Código Tributário Nacional disciplina que a pessoa jurídica ou natural que adquire fundo de comércio ou estabelecimento comercial responde pelos tributos da sociedade empresarial sucedida, até à data do ato.
2. Na hipótese, o Tribunal de origem, com apoio no conjunto fático, assentou:
"Exsurge, portanto, a conclusão de que pelo fato de as duas empresas possuírem o mesmo objeto social e o Supermercado SENDAS ter se instalado no mesmo local da empresa executada, utilizando o acervo material, o ponto, além da clientela, revelam a ocorrência de sucessão empresarial, o que autoriza a citação da ora recorrente, como sucessora da devedora originária.".
3. A revisão do entendimento firmado pelo acórdão de origem de que ocorreu a sucessão empresarial encontra óbice na Súmula 7 do STJ. Precedentes: REsp 876.078/RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 6/11/2008, REsp 768.499/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, DJ de 15/5/2007, AgRg no Ag. 760.675/MG, Rel. Min. Denise Arruda, DJ de 30/4/2007, AgRg no REsp 1.167.262/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 17/11/2010.
4. Agravo regimental não provido.”
STJ - AgRg no Ag em REsp 33.223 - j. 20/10/2011 - v.u. - julgado por Benedito Gonçalves - DJe 26/10/2011 - Área do Direito: Civil; Processual; Tributário (g. n.)
Relativamente ao tipo responsabilidade expressamente previstas no art. 133 do CTN, cumpre registrar que entendemos que o “integralmente” quer dizer “completamente”, “exclusivamente”. Ocorrida a hipótese prevista no inciso I, incidirá a norma de responsabilidade, havendo a constituição do crédito tributário inteiramente contra o sucessor e a revogação da norma individual e concreta porventura lavrada em face do sucedido24.
A norma de responsabilidade teria a seguinte estrutura25: na hipótese, se ocorrerem os fatos da alienação, de existirem dívidas do alienante e de este cessar a exploração da sociedade, a consequência será o adquirente ter a obrigação de pagar a dívida tributária que fora do sucedido.
Já na hipótese de ocorrência do fato previsto no inciso II, continuará existindo a norma individual e concreta contra o sucedido, podendo incidir a norma de responsabilidade subsidiária contra o sucessor se o sucedido não solver a obrigação tributária.
Assim, poderíamos construir a norma que prevê na hipótese os seguintes fatos: alienação, existência de dívidas do alienante e continuidade da exploração da sociedade por seis meses sem ter como pagar a dívida. Consequência: o sucessor terá a responsabilidade subsidiária de pagar a dívida do alienante.
O art. 133 do CTN foi modificado pela Lei Complementar nº 118, de 9 de fevereiro de 2005, que restringiu a mencionada responsabilidade quando da aquisição de empresa alienada em processo de falência (ver a Lei nº 11.101, de 2005) ou de parte da empresa (filial ou unidade produtiva isolada), alienada durante processo de recuperação judicial.
Nessas hipóteses de alienação judicial, não se aplica a prescrição do caput do art. 133. A responsabilidade tributária subsiste, no entanto, se o adquirente for sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial, ou ainda parente, em linha reta ou colateral até o quarto grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios (§§ 1º a 3º do art. 133 do CTN).
Ressalte-se que convenções particulares pactuadas não podem alterar a sujeição passiva tributária, nos termos do art. 123 do CTN26. Ex vi da referida norma, não há relevância se houver no contrato de aquisição de estabelecimento cláusula que mantenha a titularidade da responsabilidade tributária na empresa sucedida.
De qualquer sorte, analisando-se a regra geral da sucessão, não se pode olvidar que o patrimônio constitui-se de bens, direitos e obrigações, e o sucessor não recebe apenas os bônus (bens e direitos), mas também as obrigações, dentre as quais, segundo a jurisprudência e o Fisco, as multas moratórias e por infração, assunto polêmico que abordaremos no último tópico deste artigo.
4.1. (Ir)responsabilidade do empreendedor que adquire ou aluga um imóvel onde funcionava um estabelecimento
Nas considerações iniciais, ressaltamos um dos entraves à atividade empresarial em face da insegurança jurídica do empreendedor que, por exemplo, aluga ou adquire um imóvel onde funcionava um estabelecimento comercial e, posteriormente, é surpreendido com exigências tributárias relativas a fatos relacionados ao estabelecimento que funcionava no referido imóvel.
Maria Rita Ferragut, ao analisar o caput do artigo 133, aponta que27:
O início do caput do art. 133 refere-se ao vocábulo adquirir, que significa obter, conseguir, alcançar, comprar, passar a ter. Nesse sentido, se não houve aquisição, não haverá responsabilidade por sucessão. A aquisição que importa a sub-rogação da obrigação tributária é a aquisição da propriedade do estabelecimento. Por isto, o fato de alguém arrendar máquinas, adquirir apenas parte do ativo do estabelecimento, ao invés de todo o patrimônio líquido; locar o prédio em que a devedora exercia suas atividades; explorar a mesma atividade comercial no local onde antes estava instalada a pessoa jurídica devedora, etc., não se constituem fatos suficientes para justificar a responsabilidade, por sucessão, pelo pagamento do crédito tributário.
Portanto, para a configuração da responsabilidade por sucessão, faz-se necessária a comprovação da venda de estabelecimento ou fundo de comércio. Nesse sentido é o entendimento no âmbito do STJ:
“TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO. NÃO OCORRÊNCIA. A responsabilidade prevista no artigo 133 do Código Tributário Nacional só se manifesta quando uma pessoa natural ou jurídica adquire de outra o fundo de comércio ou o estabelecimento comercial, industrial ou profissional; a circunstância de que tenha se instalado em prédio antes alugado à devedora, não transforma quem veio a ocupá-lo posteriormente, também por força de locação, em sucessor para os efeitos tributários. Recurso especial não conhecido.”
(REsp 108873/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, 2ª Turma, j. 4.3.1999, DJ 12.04.99, p. 111)
Considerando a orientação decorrente dos precedentes acima colacionados, constata-se, facilmente, a necessidade de se perquirir a comprovação – e não indícios - da aquisição de fundo de comércio ou de estabelecimento comercial. A locação, por exemplo, não se configura aquisição de fundo de comércio. Tal posicionamento coaduna-se com a Jurisprudência do STJ, segundo a qual não pode haver qualquer condenação com base em presunções. Atenta-se, nesse particular, para o precedente abaixo transcrito:
RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL. ART. 133 DO CTN. FUNDO DE COMÉRCIO. RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO. ANÁLISE DO CONTEXTO FÁTICO-PROBATÓRIO DO LITÍGIO. INVIABILIDADE. SÚMULA 7/STJ. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL NÃO-DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE O ACÓRDÃO IMPUGNADO E O PARADIGMA COLACIONADO. DESPROVIMENTO.
A responsabilidade tributária por sucessão, prevista no art. 133 do CTN, não se presume; para tanto, exige-se a comprovação da aquisição do fundo de comércio, sendo inviável a sua caracterização fundada em mera presunção. [...]
5.Agravo regimental desprovido.
(REsp 601.977 - RJ, Rel. Min. Denise Arruda, 1ª Turma, j. 23.8.2005)
4.2. Tipo de responsabilidade na sucessão empresarial
O inciso I do art. 133 do CTN prevê que o adquirente responde integralmente (exclusivamente), se o alienante cessar a exploração do comércio, da indústria ou da atividade.
Já a norma contida no inciso II do referido artigo prevê hipótese de responsabilidade subsidiária. Nesse caso, somente depois de demonstrada a insuficiência de bens do devedor originário, para responder pelas dívidas por ele contraídas, é que será possível invadir a esfera patrimonial do adquirente do respectivo estabelecimento. Inexiste qualquer autorização para que se opere a ampliação da relação jurídica, fazendo-a atingir o novo titular do estabelecimento28.
Por outro lado, a responsabilidade disposta no art. 133 não alberga todo e qualquer tributo da empresa adquirida, mas aquele inerente ao fundo ou estabelecimento adquirido, devido até a data do ato sucessório.
Tal conclusão advém da interpretação do caput do art. 133 do CTN. Percebe-se, facilmente, a clara intenção do legislador de lhe delimitar o conteúdo e o alcance. Com efeito, a hipótese de responsabilidade sob exame vincula-se, apenas, aos tributos direta e exclusivamente relacionados à exploração do estabelecimento empresarial sucedido, ou seja, a atividade econômica desenvolvida com base nos bens cuja titularidade fora transferida. Não é outra a leitura a ser feita da prescrição “tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido”.
Resumidamente, a responsabilidade por sucessão, disposta no art. 133 do CTN, configura-se quando estão presentes os seguintes aspectos: 1) o objeto social da empresa alienada; 2) o(s) estabelecimento(s) empresarial(is) efetivamente transferido(s) para o adquirente; 3) os tributos cujas hipóteses de incidência são direta e exclusivamente relacionadas à exploração do estabelecimento alienado.
No direito comparado, a responsabilidade tributária de estabelecimento adquirente está prevista, por exemplo, no Código Tributário Alemão, de 16 de março de 1976, e na Ley General Tributaria, da Espanha, de forma semelhante à legislação brasileira. De acordo com o Código Alemão, o adquirente responde pelos tributos devidos a partir do início do último ano-calendário anterior à transferência e lançados ou declarados até um ano depois da inscrição do estabelecimento por parte do adquirente, ficando a responsabilidade limitada ao montante do patrimônio adquirido29.
4.3. Impossibilidade de transferência das multas por infração aos sucessores
Um dos argumentos favoráveis à possibilidade de responsabilização dos sucessores pelas multas, sejam elas moratórias ou por infração (punitivas), é o de que o sucessor não recebe apenas bens e direitos, mas também as obrigações.
Dessa forma, mesmo perante a literalidade do texto inserido no caput dos arts. 132 e 133 do CTN, que só se referem a “tributos”, as penalidades também deveriam sempre ser exigidas do sucessor.
Esse argumento, entretanto, não prevalece totalmente diante da premissa adotada anteriormente. Recordamos que as multas por infração são sanções advindas de atos ilícitos e, assim, não estão abrangidas na acepção do termo “tributo” inserido nos arts. 132 e 133 do CTN.
Nesse jaez, muitos autores defendem a impossibilidade da inclusão das multas, sejam moratórias ou punitivas, na sucessão tributária decorrente da sucessão empresarial.30
Por outro lado, o CTN classifica a penalidade pecuniária relativa ao descumprimento da obrigação acessória (deveres instrumentais exigidos do sujeito passivo, excluído o pagamento do tributo) como uma espécie de obrigação tributária. A referida multa, conforme o CTN, pelo seu descumprimento converte-se em principal, nos termos do art. 11331.
Pela interpretação literal do CTN, o crédito tributário32 corresponde ao valor concernente à obrigação tributária, englobando o tributo e todos os possíveis acréscimos: multa moratória, multa por infração, correção monetária (Selic) e juros de mora.
A multa moratória é uma justa sanção pelo pagamento intempestivo do tributo. O atraso no pagamento do tributo, bem público indisponível, provoca prejuízo para toda a coletividade, afinal a não-arrecadação ao erário na data estipulada pode prejudicar o planejamento do Estado para cumprir suas obrigações.
Pensamos que a multa moratória, relativa a tributo constituído antes da sucessão, sempre pode ser exigida da empresa sucessora, bem como a Selic e o juros de mora, que são cobrados inexoravelmente em face do pagamento do tributo fora do prazo estabelecido, constituindo-se em passivo transparente e, por conseguinte, o sucessor, no ato da incorporação, fusão, cisão ou transformação, já sabia da sua existência – a não exigência da multa moratória se constituiria em uma verdadeira anistia.
Já à multa por infração ou de ofício (exigida, por exemplo, por conta de sonegação, descumprimento de deveres instrumentais, etc.), consequência da regra-matriz sancionatória de ato ilícito, se constituída após a data da sucessão (geralmente tal sanção é lançada por meio de um auto de infração), mesmo referente a fatos jurídicos tributários anteriores à data da mencionada sucessão, é razoável que não deva ser objeto de sucessão tributária. Nesse caso, a pessoa jurídica de direito privado resultante da fusão, cisão ou incorporação33, que não necessariamente sabia do tributo sonegado e, por conseguinte, não declarado, não tinha como avaliar o passivo da empresa anterior34.
Apesar da razoabilidade explicada no parágrafo anterior, a jurisprudência perfilha o entendimento de que a multa por infração também deve ser objeto de sucessão em face do art. 129 do CTN,35 que não diferencia os créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos36.
Um argumento mais convincente, mas não utilizado pelos defensores da inclusão da multa por infração aplicada após a sucessão, é o fato de a mencionada multa integrar o crédito tributário, bem público indisponível, não podendo ser dispensado sem previsão legal37.
Portanto, no âmbito do STJ, prevalece a interpretação de que o sucessor responde pela multa, seja ela de caráter moratório ou por infração:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO DO RELATOR. POSSIBILIDADE. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA DE DESÍDIA DO CREDOR. MOROSIDADE DA JUSTIÇA. SÚMULA 106/STJ. MODIFICAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. CERCEAMENTO DE DEFESA. 283/STF. JULGAMENTO ANTECIPADO. PROVAS SUFICIENTES. SÚMULA 7/STJ. SUCESSÃO TRIBUTÁRIA. ART. 133 DO CTN. EXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA E DE CLÁUSULAS CONTRATUAIS. SÚMULAS 5/STJ E 7/STJ. RESPONSABILIDADE. PRINCIPAL E MULTA. SÚMULA 83/STJ.
...
8. "A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão." (REsp 923.012/MG, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 9.6.2010, DJe 24.6.2010). Acórdão recorrido no mesmo sentido da jurisprudência firmada no Superior Tribunal de Justiça. Incidência da Súmula 83/STJ.
Recurso especial não conhecido.
(REsp 1220651/GO, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/04/2011, DJe 29/04/2011) (g. n.)
Atualmente o assunto está previsto na Súmula 554:
"Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão."
Para que não pairem dúvidas sobre nosso posicionamento, entendemos que as faltas cometidas pela empresa sucedida, decorrentes da prática de atos ilícitos, devem ser coibidas com a aplicação de multas de ofício contra o infrator, e não contra a empresa sucessora.38
Essa assertiva, além de estar baseada na nossa concepção do termo “tributo”, previsto nos arts. 132 e 133 do CTN, decorre do princípio da pessoalidade da pena.
“O responsável somente responde por infrações quando para elas contribuir com ato próprio, não podendo assumir essa condição em função de ilegalidades que jamais foram por ele pessoalmente praticadas.”39
Ademais, se, no art. 134 do CTN, um pai não responde pela multa por infração relacionada com os tributos devidos pelos seus filhos menores, mesmo existindo evidente interesse comum, não há qualquer razoabilidade em interpretar que a multa por infração possa ser exigida do sucessor nas hipóteses dos arts. 132 e 133 do CTN.
Assim, apesar da jurisprudência contrária, não concordamos com a inclusão da multa por infração na sucessão sob exame, em face do argumento supra e do princípio da legalidade40, sem contar com a razoabilidade do entendimento já exposto por Andréa Darzé, no sentido de que a empresa sucessora não necessariamente tinha conhecimento do tributo sonegado pela sucedida e, por conseguinte, não tinha como avaliar seu verdadeiro passivo.