Sumário: 1. Considerações iniciais. 2. Tipo de responsabilidade prevista no art. 134 do CTN. 3. Responsabilidade do inciso III do art. 134 do CTN. 4. Responsabilidade dos sócios na sociedade de pessoas (inciso VII). 5. Conclusões. 6. Referências bibliográficas.
1. Considerações iniciais
A regra geral é que os sócios e administradores não sejam responsabilizados pelas obrigações das pessoas jurídicas que a integram. Estas têm patrimônio distinto do de seus sócios. Em determinadas hipóteses, entretanto, terceiros, dentre eles os sócios e administradores de sociedades, são responsabilizados pelos créditos tributários das pessoas jurídicas.
Passados cinquenta anos da publicação do Código Tributário Nacional, inúmeros trabalhos foram publicados sobre o tema[2], mas as polêmicas[3] sobre o assunto continuam, principalmente na aplicabilidade das hipóteses de atribuição da responsabilidade de sócios e administradores[4].
A Seção III do Capítulo V do CTN dispõe sobre a responsabilidade de terceiros, nos termos dos seus arts. 134 e 135. Segundo Aliomar Baleeiro[5], o art. 134 trata da responsabilidade subsidiária, enquanto o art. 135 determina uma responsabilidade plena, por meio da substituição tributária.
Neste artigo investigaremos a prescrição do art. 134 do CTN e tentaremos demonstrar que, dependendo da premissa utilizada, chega-se a semânticas diferentes em relação à atribuição de responsabilidade.
2. Tipo de responsabilidade prevista no art. 134 do CTN
Iniciamos nossa exegese pela análise da dicção do art. 134 do CTN:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório (g. n.).
Ex vi da prescrição supra, diante da impossibilidade[6] do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, os terceiros elencados nos incisos I a VII seriam responsabilizados solidariamente.
Nota-se, de antemão, uma imprecisão terminológica em utilizar “solidariedade” quando existe o benefício de ordem.
Pela previsão do art. 134 do CTN, a exigência tributária incidiria inicialmente contra o contribuinte e, somente no caso de insucesso (v. g., em uma execução frustrada pela inexistência de bens da pessoa jurídica suficientes para garantir a dívida), a exigência tributária seria “redirecionada” para o responsável.
Dessa forma, apesar da prescrição da responsabilidade solidária, diante do benefício de ordem, entendemos que a responsabilidade sob exame é subsidiária.
Como consequência da subsidiariedade, não é indicada a formalização do crédito tributário diretamente contra o responsável porque a prova da impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação pelo contribuinte pressupõe o lançamento contra o devedor originário (contribuinte). Todavia, em alguns casos, mesmo antes do lançamento e da exigibilidade do crédito tributário, já é possível aferir a impossibilidade do cumprimento da obrigação pelo contribuinte, em função de atos ou omissões praticados pelos terceiros designados no dispositivo legal, deve o Fisco, nestes casos, providenciar o lançamento contra o contribuinte e o terceiro responsável, que responde apenas subsidiariamente pelo crédito tributário[7].
Relativamente às correntes interpretativas relacionadas com o art. 134 do CTN, vejamos o ensinamento de Renato Lopes Becho[8]:
Especificamente quanto à responsabilidade do art. 134 do CTN, identificamos quatro distintas correntes interpretativas: a responsabilidade como garantia (fundada em efeito econômico), a responsabilidade como representação (fundada em visão jurídico-processual), a responsabilidade como sanção (fundada em observação jurídico-punitiva) e a responsabilidade como sanção pelo estado de insolvência (fundada na conjugação do efeito econômico com punição jurídica).
Conforme já enfatizado, entendemos que o legislador utilizou o vocábulo “impossibilidade” para caracterizar a inviabilidade econômica de o contribuinte saldar o seu débito tributário. Como é pressuposto para a aplicação da responsabilidade tributária prevista no art. 134 um ato culposo, evidencia-se que a interpretação mais razoável é a responsabilidade como sanção pelo estado de insolvência.
Ressaltamos, também, que a responsabilidade é restrita às ações ou indevidas omissões praticadas pelos terceiros.
De qualquer sorte, as ações e indevidas omissões ocorrem em atuações com culpa[9], sem intenção de produzir resultados, diferentemente dos atos dolosos praticados por terceiros, conforme se observa no art. 135 do CTN.
3. Responsabilidade prevista no inciso III do art. 134 do CTN
Relativamente à previsão do inciso III do art. 134 do CTN, que dispõe sobre a imputação de responsabilidade subsidiária tributária para o administrador de bens de terceiros, nestes incluídos, v. g., os de uma sociedade, nos atos e omissões que praticarem de forma culposa.
Dessa forma, se o administrador de uma empresa atuou com negligência (v. g., com desídia quando deixa de pagar, sem motivo justo, reiteradamente os tributos em dia), com imperícia ou imprudência (v. g., aplicando todos os recursos da sociedade em ações de uma única empresa, que se encontra em alto risco), restará configurada a culpa.
Entretanto, como se trata de responsabilidade subjetiva, a culpa deverá ser comprovada pelo Fisco.
Esclarecemos que estamos tratando de administradores de bens de terceiros, dispostos no inciso III do art. 134 do CTN, que não se confundem com os sócios ou sócios-gerentes[10] de sociedades, já que o inciso VII do mesmo artigo trata especificamente dos sócios.
Ipso facto, não concordamos com o argumento[11] de que é possível responsabilizar o sócio, que atua de forma culposa, com base no inciso III do art. 134 do CTN.
Para continuarmos no foco do objeto do nosso estudo, iremos aprofundar a análise do inciso VII, que prescreve a responsabilidade dos sócios nos casos de liquidação de sociedade de pessoas.
4. Responsabilidade dos sócios na sociedade de pessoas (inciso VII)
Para tornar mais didática a análise do assunto, utilizaremos a classificação doutrinária que nos parece mais útil: a que diferencia a sociedade de capital da sociedade de pessoas. Nesta, o destaque maior é para as pessoas, ou seja, como assevera Fábio Ulhoa Coelho, há um “grau de dependência da sociedade em relação às qualidades subjetivas dos sócios”[12].
As sociedades de pessoas, portanto, são constituídas com base na qualidade pessoal dos seus sócios, diferentemente da sociedade de capital, que leva mais em conta a capacidade de investimento. Em uma sociedade anônima, o capital é o mais importante, diferentemente de uma empresa prestadora de serviço, na qual a habilidade do sócio tende a ser mais importante.
Um bom exemplo de sociedade de pessoas é a sociedade simples, para a qual o Código Civil (CC), no seu art. 1.003, estabeleceu que para a cessão total ou parcial de quota da sociedade simples é imprescindível o consentimento de todos os demais sócios. Ao contrário, na sociedade anônima, as ações são vendidas sem necessidade de aprovação pelos demais sócios.
São exemplos de sociedades de pessoas: as em nome coletivo e em comandita simples (CC, arts. 1.003, 1.040 e 1.046, parágrafo único). Já a sociedade anônima e em comandita por ações são sociedades de capital.
Em se tratando de sociedade limitada, entretanto, não há unanimidade doutrinária. Rubens Requião classifica esse tipo societário como de pessoas ou intuitu personae, embora “os sócios na elaboração do contrato social, lhe podem dar um cunho capitalístico, quando permitem a cessão de cota a estranhos, sem a necessária anuência dos demais”[13].
A jurisprudência classifica a sociedade limitada como mista, sendo de capital ou de pessoas, dependendo das cláusulas contratuais.
Para o nosso estudo, merece destaque o Recurso Extraordinário nº RE 70.870-SP[14], julgado pela Primeira Turma do STF, em 1973, à unanimidade. Nele o relator, Ministro Aliomar Baleeiro, classificou a sociedade por quotas de responsabilidade limitada como mista, não se enquadrando no inciso VII do art. 134 do CTN porque não se constitui exclusivamente intuitu personae.
O STJ, por sua vez, já decidiu pela aplicação do art. 134, VII, do CTN. à sociedade limitada, sem maiores questionamentos quanto à sua exata classificação[15].
Perfilhamos o entendimento de que a classificação da sociedade limitada deve ser feita caso a caso, mediante análise do respectivo contrato social. Ou seja, a sociedade será de capital quando o contrato estabeleça, expressamente, que a transferência de quotas possa ocorrer independentemente da anuência dos demais sócios. Ao revés, a sociedade limitada será de pessoas[16].
De qualquer sorte, parece-nos que o emprego da designação “sociedade de pessoas” no CTN não quis ressaltar o vínculo interno dos sócios (relação entre eles no contrato social), mas o vínculo externo (relação entre os sócios e os credores externos). Não há qualquer racionalidade normativa em responsabilizar os sócios pelos débitos de uma sociedade liquidada, pelo simples fato de que o vínculo entre eles, na vigência da sociedade, era de caráter personalíssimo.
Segundo Daniel Monteiro Peixoto [17],
O Código Tributário Nacional, quando empregou a expressão “sociedade de pessoas” quis aludir, em verdade, às “sociedades em que não há limitação da responsabilidade dos sócios”. Somente este último critério permite a identificação, a priori, do alcance da responsabilização, em caso de dissolução.
Portanto, diante da fragilidade da distinção entre a sociedade de pessoas e a de capital[18], a previsão do inciso VII do art. 134 do CTN não inovou absolutamente em nada em termos de responsabilidade tributária, mas, tão-somente, ratificou a previsão do direito societário em responsabilizar solidária e pessoalmente os sócios, nas sociedades em que não há limitação de sua responsabilidade, perante seus credores externos, dentre eles o Fisco.
Com relação ao quantitativo de tipos societários, Fábio Ulhoa Coelho fez uma constatação interessante:
Embora sejam cinco os tipos disponíveis, somente as limitadas e as anônimas possuem importância econômica. [...] No ano de 2000, por exemplo, as Juntas Comerciais registraram 231.758 sociedades limitadas, 1.466 anônimas e 369 sociedades de outros tipos[19].
Por conseguinte, o quantitativo relevante restringe-se às sociedades anônimas e às limitadas. Estas, de acordo com a jurisprudência, não são consideradas sociedades de pessoas, mas mistas. Assim, a jurisprudência exclui a sociedade limitada da hipótese prevista no inciso VII do art. 134 do CTN, limitando a atribuição da responsabilidade dos sócios nos casos de liquidação de sociedades em comandita simples, em nome coletivo e em conta de participação.
Na liquidação, por seu turno, são demonstrados o ativo e o passivo da sociedade. Se não sobrarem recursos para solver as obrigações tributárias, caberá a análise dos atos em que intervierem os sócios para que a sociedade se tornasse inadimplente.
Por fim, o parágrafo único do art. 134 prevê expressamente que a responsabilidade é restrita à multa moratória, aquela decorrente do mero atraso, não havendo possibilidade de imputar a multa por infração, que decorre de ato ilícito, e geralmente imposta por meio de auto de infração.
5. Conclusões.
Diante das premissas adotadas na análise do inciso VII do art. 134 do CTN, concluímos que a exigência tributária deve recair inicialmente sobre o contribuinte e, somente no caso de insucesso, redirecionada para o responsável.
Portanto, apesar da previsão expressa de solidariedade, in casu a responsabilidade é subsidiária porque a exigência para o responsável só ocorre diante da impossibilidade econômica de se exigir o crédito tributário da pessoa jurídica.
Se o administrador de uma empresa atuou com negligência, imperícia ou imprudência, restará configurada a culpa, que precisará ser provada pelo Fisco em face da sua subjetividade.
No caso de liquidação de sociedades de pessoas a responsabilidade dos sócios é ilimitada pelos tributos e respectivas multas moratórias decorrentes dos atos (culposos) em que os mencionados sócios intervierem ou forem indevidamente omissos.
Em virtude da necessidade de ato culposo, o tipo de responsabilidade é subjetiva e restrita às ações ou omissões de terceiros sem intenção de produzir resultados.
6. Referências bibliográficas
AGUILERA. Maria Lucia. A responsabilidade de Terceiros decorrente da prática de ilícitos e o lançamento de ofício: o caso da responsabilidade pessoal dos administradores. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007.
ASSIS, Emanuel Carlos Dantas de. Arts. 134 e 135 do CTN: responsabilidade culposa e dolosa dos sócios e administradores de empresas por dívidas tributárias da pessoa jurídica. In: FERRAGUT, Maria Rita; Neder, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007. p. 143-162.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro (anotado por Misabel de Abreu Machado Derzi). 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003.
BECHO, Renato Lopes. A responsabilidade tributária dos sócios tem fundamento legal? Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 182, p. 107-126, nov. de 2010.
–––––––– As diversas interpretações para a responsabilidade tributária de terceiros: artigo 134 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 185, p. 103-127, fev. de 2011.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses.
COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial, vol. 2. 5. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2002.
MARQUES, Leonardo Nunes. A responsabilidade dos membros da sociedade limitada pelas obrigações tributárias e o Novo Código Civil. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 111, p. 60-78, dez. de 2004.
PEIXOTO, Daniel Monteiro. Dissolução de sociedades e a responsabilidade tributária no contexto de regras de direito tributário e de direito societário. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, VI, São Paulo. Sistema Tributário Brasileiro e a Crise Atual. São Paulo: Noeses, 2009. p. 247-279.
REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial, v. 1. São Paulo: Saraiva, 1989.
RODRIGUES, Bruno Lemos. Responsabilidade tributária nas sociedades empresárias de pessoas pela prática de atos ilícitos. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 135, p. 7-11, dez. de 2006.
TAVARES, Alexandre Macedo. Dívida fiscal societária e a natureza jurídica específica da responsabilidade dos sócios-gerentes e diretores: solidariedade inconteste ou substitutividade excepcional? Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 75, p. 20-27, dez. de 2001.
[2] BECHO, Renato Lopes. A responsabilidade tributária dos sócios tem fundamento legal? Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 182, p. 107-126, nov. de 2010; MARQUES, Leonardo Nunes. A responsabilidade dos membros da sociedade limitada pelas obrigações tributárias e o Novo Código Civil. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 111, p. 60-78, dez. de 2004; RODRIGUES, Bruno Lemos. Responsabilidade tributária nas sociedades empresárias de pessoas pela prática de atos ilícitos. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 135, p. 7-11, dez. de 2006; TAVARES, Alexandre Macedo. Dívida fiscal societária e a natureza jurídica específica da responsabilidade dos sócios-gerentes e diretores: solidariedade inconteste ou substitutividade excepcional? Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 75, p. 20-27, dez. de 2001. ROCHA.
[3] Dentre os assuntos polêmicos, destacamos: a responsabilidade tratada no art. 134 é objetiva ou subjetiva? É possível a constituição do crédito tributário, inicialmente em face do contribuinte e só posteriormente contra o responsável de forma subsidiária? O administrador responde exclusivamente, solidariamente ou subsidiariamente pela empresa?
[4] As divergências decorrem da inesgotabilidade hermenêutica, conforme CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, Op. Cit., p. 195. O direito positivo e a doutrina estão sujeitos às mais diversas interpretações, influenciadas por aspectos pessoais e culturais.
[5] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro (anotado por Misabel de Abreu Machado Derzi). 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 308
[6] O vocábulo “impossibilidade” é impreciso. A impossibilidade, v. g., pode ser temporária, parcial, circunstancial, econômica, jurídica, etc. Interpretamos que o legislador tratou da “impossibilidade” no seu aspecto econômico. Por conseguinte, esse é mais um argumento para manter o contribuinte no polo passivo: se o contribuinte passar a ter meios financeiros para satisfazer a dívida, o motivo da responsabilidade tributária cessará.
[7] Cf. AGUILERA. Maria Lucia. A responsabilidade de Terceiros decorrente da prática de ilícitos e o lançamento de ofício: o caso da responsabilidade pessoal dos administradores. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p. 128.
[8] BECHO, Renato Lopes. As diversas interpretações para a responsabilidade tributária de terceiros: artigo 134 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 185, p. 103-127, fev. de 2011. p. 127.
[9] No crime culposo, o agente não quer nem assume o risco de produzir o resultado, mas a ele dá causa, nos termos do art. 18, II, do Código Penal, por imprudência, negligência ou imperícia.
[10] Com a entrada em vigor do Código Civil e, por decorrência, a criação da figura do administrador das sociedades limitadas em substituição à do sócio-gerente, aquele passou a ser a pessoa física enquadrada na hipótese de responsabilização prevista no inciso III do art. 135 do CTN. Vide MARQUES, Leonardo Nunes. A responsabilidade dos membros da sociedade limitada pelas obrigações tributárias e o Novo Código Civil. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, n. 111, p. 60-78, dez. de 2004. p. 78.
[11] Discordamos, nesse aspecto, v. g., de ASSIS, Emanuel Carlos Dantas de. Arts. 134 e 135 do CTN: responsabilidade culposa e dolosa dos sócios e administradores de empresas por dívidas tributárias da pessoa jurídica. In: FERRAGUT, Maria Rita; Neder, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007. p. 143-162. p. 151.
[12] COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial, vol. 2. 5. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 24.
[13] REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial, v. 1. São Paulo: Saraiva, 1989. p. 336-338.
[14] “SOCIEDADE DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. EXECUTIVO FISCAL CONTRA OS SÓCIOS. 1. A SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE E MISTA E NÃO DE PESSOAS. 2. SE EXTINTA, O EXECUTIVO FISCAL, PELAS DIVIDAS DELA, SÓ PODERA ATINGIR OS BENS DOS SOCIOS SE VERIFICADAS AS CIRCUNSTANCIAS EXCEPCIONAIS DOS ARTS. 134 E 135, DO CTN (LEI (LEI 5.172/66). 3. "O RESPONSÁVEL, NA FORMA DA LEI", - A QUE SE REFERE O ART. 4, V, DO D. - LEI 960/38, HÁ DE SER UM DOS INDICADOS COMO TAIS PELO C.T.N.” (STF, 1ª Turma, RE 70870/SP, julgamento em 08/06/1973, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, unânime. Disponível em: www.stf.gov.br. Acesso em: 22 maio 2013)
[15] STJ, 1ª Turma, REsp 728461/SP, julgamento em 06/12/2005, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, unânime. Acesso em: 22 maio 2013.
[16] COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. vol. 2. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 374.
[17] Cf. PEIXOTO, Daniel Monteiro. Dissolução de sociedades e a responsabilidade tributária no contexto de regras de direito tributário e de direito societário. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, VI, São Paulo. Sistema Tributário Brasileiro e a Crise Atual. São Paulo: Noeses, 2009. p. 247-279. p. 258.
[18] As sociedades muitas vezes são de pessoas e de capitais na medida em que estas podem limitar a circulação das ações em atenção às pessoas dos sócios, e as sociedades de pessoas permitem a continuidade da sociedade em caso de morte ou a livre cessão das quotas a terceiros.
[19] COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial, vol. 2. 5. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 22-23.