1. Introdução
O presente trabalho versará sobre a questão da natureza jurídico-penal da extinção da punibilidade nos crimes tributários, buscando tratar primeiramente da história e evolução dos tributos no Brasil, demonstrando a origem dos crimes contra o erário, passando pela criação da primeira repartição fazendária em solo brasileiro.
Fica claro e demonstrado, ao longo do presente, que toda a tributação no Brasil seguiu intrinsecamente a evolução do direito penal, com o endosso do Código Criminal do Império de 1830, não somente influenciado pelo Código Criminal Francês de 1810, mas o primeiro de toda a américa. Este códex previa a humanização da pena, consagrando de pranto o princípio da legalidade, deixando lugar especial a determinação do crime tributário em seu artigo 177.
Seguindo esta esteira, em 1832, adveio o Código de Processo Criminal e posteriormente, em 1850 o Código Comercial brasileiro parcialmente revogado com a lei 10.406/2002, todos visando a redução dos crimes de contrabando, descaminho e de sonegação fiscal, além de dar maior praticidade, agilidade e, principalmente, segurança as relações mercantis.
Sem se distanciar dessa ideia de segurança ãs relações mercantis e em especial ao fisco, o Código Penal Republicana de 1890 deixou guarita a um Título exclusivo a proteção tributária, definindo dessa forma os crimes contra a Fazenda Pública.
É com fulcro nisto, na atual legislação, na doutrina dominante, e principalmente nas jusrisprudências das Cortes mais respeitadas dentro do país, que trataremos do tema em tela buscando uma possível explicação sobre este, sua constitucionalidade, efetiva utilidade e as vantagens e desvantagens dessa mazela dada pelo Estado aos contribuintes inadimplentes, com a principal justificativa de preservar um bem maior, qual seja, a necessidade de suprir as carências do Estado por meio dos tributos, que em teoria se convertem para benfeitorias sociais.
2. SINTESE HISTÓRICA DOS TRIBUTOS
Para o início da compreensão do tema abordado, ao longo deste trabalho, é de suma importância entender a origem dos tributos no Brasil, bem como sua inserção no âmbito penal, caminhando-se paralelamente com a evolução social e comercial, ficando cada dia mais complexo.
Ao lado da evolução supracitada, a maior frenquência e multiplicidade de crimes que se espalha tanto nos limites do Estado, quanto para além deles corrobora de forma decisiva a essa evolução constante do sistema tributário e a consequente amenização de suas penas, chegando-se até à sua extinção dependendo do caso, como forma de promover um maior interesse nos devedores para adimplir com suas obrigação, em clara tentativa de minimizar os danos causados ao próprio erário.
2.1. ORIGEM DO DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
Não restam dúvidas de que, desde os primórdios da sociedade, desde as primeiras compilações legais instituídas, o homem sempre tentou criar meios para burlar a ordem legal instituída à sua época. E os crimes tributários não fogem a esta realidade, sendo um dos mais antigos já discriminados, uma vez, que de uma forma ou de outra, a sociedade sempre fora refém de relações governamentais e comeciais, sendo os tributos consequências fatídicas destas.
Nenhuma sociedade politicamente organizada se sustenta sem o recolhimento fiscal, este serve de base para todas as suas utilidades e serviços possibilitando o fornecimento destes para seus cidadãos. Logo, não é de se surpreender que um dos primeiros crimes tributários foi a sonegação de tributos.
Surgindo paralelamente a esse contexto as relações comerciais/mercantis foram gerando cada vez mais lucro aos comerciantes que inicialmente eram limitados as corporações de ofício. O Estado, ao ver que esta poderia ser uma de suas maiores fontes de arrecadação passou a explorá-la, impondo desse modo uma alta carga tributária sobra cada produto e serviço negociado.
Fora nesse ponto que surgiu o primeiro impasse: o número de comerciantes era relativamente pequeno, justamente pelo fato de haver a necessidade de ser membro das corporações de ofício para poder exercer regularmente a atividade, assim, o Estado brilhantemente encontrou a solução ao referido impasse, qual seja, o fim das corporações de ofício e respectiva necessidade de filiação àquelas.
A partir desse ponto, por volta de 1805 fora desenvolvido o Código Cívil Napoleônico. Um de seus Capítulos previa os Atos de Comércio, pelos quais qualquer pessoa que se enquadrasse nas condições ali compiladas seria tido como comerciante, aumentando expressamente a quantidade de pessoas nessas condições e consequentemente o fisco.
O Brasil não fugiu muito a essa lógica, sendo que desde seu “descobrimento” em 1498 havia a atividade mercantil aqui. Iniciando-se pelo escambo, evoluindo para o sistema de extração do “Pau-Brasil”, exploração da cana de açúcar, o tráfico negreiro, a retirada das “drogas do sertão”, as bandeiras, a exploração agropecuária, a extração mineral dentre várias outraz. Sempre sendo recolhidos e enviados a Portugual os tributos pelas atividades aqui existentes.
Fora como consequência desta exploração mercantil que surgira outro tipo de crime contra o erário, o contrabando.
2.2. As Ordenações Filipinas
As Ordenações Filipinas passaram a vigorar com o fim das Ordenações Manuelinas que perduraram de 1521 até 1603, sendo marcada pela forte represaria e enormer volência de suas punições, trazendo em si uma forte mistura de interesses da Igreja e do Estado. Nesse período a imposição portuguesa sobre o Brasil era tamanha que a pena fugia aos objetivos punitivos estatais, quais sejam, a defesa e tutela dos bens jurídicos de maior importância ao Estado, punindo desproporcionalmente qualquer tipo de conduta, independente de seu potencial lesivo, fato que “per si” contraria o direito penal como a última ratio.
Nas sábias palavras do professor Mirabete, tem-se a confirmação de que o direito penal e suas respectivas represarias tem fundamento e limite, devendo se ater a bens jurídicos de suma importância ao convívio social, vejamos:
(...) a pena deve ser reservada para os casos em que constitua o único meio de proteção suficiente da ordem social frente aos ataques relevantes. Apenas as condutas deletérias da espinha dorsal axiológica do sistema global histórico-cultural da sociedade devem ser tipificadas e reprimidas1. (...)
Como neste período não havia uma completa compilação tributária, as referidas Ordenações eram aplicadas a este ramo do direito de forma subsidiária.
Com o passar do tempo e advento da mineração ao longo do século XVIII, a Coroa Portuguesa teve de alterar sua forma de controle sobre as taxas para que não perdesse grande quantidade de tributos, dessa forma estabeleceu o quinto, ou seja, era debitado de qualquer quantia de ouro extraído a quantia de 20% que se destinava ao Fisco.
Tal medida gerou imensa insatisfação por parte dos mineradores, que passaram a burlar constantemente o precário sistema tributário vigente. Fora nesta ocasião que começara a haver uma diferenciação na aplicação das penas com claro benefício aos mais abastados, onde as penas cominadas geralmente eram de confisco da mercaria sonegada, quando não se convertia em multa devido baixo potencial lesivo de suas condutas.
2.3. A Derrama
Devido à imensa sonegação fiscal vivida no país, Portugual mais uma vez tentara minimizar os efeitos dos crimes contra o Fisco, instituindo as primeiras casas de fundição em território brasileiro, e proibindo porte e transporte de Ouro em pó ou em pepita. Dessa forma, todo ouro era fundido, separando-se a quinta parte a título de impostos, e “timbrando” um certificado ao seu proprietário para que este pudesse comprovar a legalidade de seu produto.
Indo ainda mais além Portugual instaurou metas para a arrecadação, fixando-as em 100 arrobas que quando não atingidas dava direito a Coroa de decratar a derrama, confiscando assim tudo o que encontra-se até perfazer sua meta.
Quando a derrama era instaurada, a “capitania ficava polvorosa. A força armada se mobilizava, a população vivia sobre o terror; casas eram violadas a qualquer tempo, as prisões se multiplicavam. Todos estavam sujeitos a perder seus bens, sua liberdade, quando não sua vida”2.
Diante deste contexto de extrema irracionalidade surgiu o Códico Criminal Brasileiro, em 1830, que veio a “humanizar” e traçar limites até então inexistentes diante das Ordenação Filipinas, trazendo consigo um Título específico ao Direito Penal Tibutário.
Com o advento do Código de Processo Criminal de 1832, foi-se tendo uma certa descriminalização dos crimes tributários, uma vez que os mesmos não traziam riscos ou grande danosidade social.
2.4. A República e o crime TRIBUTÁRIO
Com o advento da República dos Estados Unidos do Brasil, em 1889, fora instaurado o novo Código Penal brasileiro, agora denominado de republicano, com um espaço bem reservado ao tratamento dos crimes contra a ordem tributária nacional, intitulado de “Dos Crimes Contra a Fazenda Pública”.
Neste ponto, a Constituição apenas previu a imposição de impostos para a União e os Estados, sendo que no ano de 1922 foi instaurado no Brasil o Imposto de Renda através da Lei 4.625/22 promulgada pelo então presidente Artur Bernardes. Mais precisamente tratava do assunto o artigo 31 de referida lei, afirmando que o imposto seria recolhido anualmente, não importando se o contribuinte fosse físico ou jurídico, verbis:
“Art. 31. Fica instituído o imposto geral sobre a renda, que será devido, annualmente, por toda a pessoa physica ou juridica, residente no territorio do paiz, e incidirá, em cada caso, sobre o conjunto liquido dos rendimentos de qualquer origem.”
A presente medida fez surgir ainda mais crimes contra o erário, ampliando-se o leque de delitos cometidos.
3. BASES DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES TRIBUTÁRIOS – FINALISMO DE WELZEL E TEORIA DO DOMINIO DO FATO DE ROXIN
Nos Crimes Tributários só há uma modalidade de conduta apta a ensejar o delito ora em questão, qual seja, a forma dolosa, uma vez que aquele que viola o erário com vistas a obter vantagens para si é impossibilitado de agir culposamente. Fato que por suas próprias razões se justifica, ou seja, é impossível transgredir o fisco sem que o agente tenha a vontade e a consciência de fazê-lo, jamais se concretizando pela negligência, imprudência ou imperícia.
O direito penal como um todo defende a máxima individualização da pena, uma vez que a culpabilidade de cada agente é única no comentimento do delito, sendo impossível apenar sem observar esse grau de culpabilidade. Dessa forma, a sanção penal varia conforme o grau de reprovabilidade da conduta transgressora do tipo.
Nessa seara, aquele que comete o ilícito tributário tem ampla cognição de sua conduta, a realizando dolosamente voltado a um fim pré determinado, que na grande maioria das vezes é burlar o sistema tributário objetivando o enriquecimento ilícito e as vantagens econômicas oriundas deste.
É neste ponto que se insere perfeitamente a teoria finalista de Welzel, para quem os humanos são seres dotados de vontade e de razão, vindo racionalmente a utilizar destas para orientar seus atos à fins lícitos ou não, sendo justamente essas caracteríscas que ensejam suas ações e omissões, sejam elas relevantes ou não ao direito penal.
Welzel discorre que “a ação humana é o exercício da atividade final, sendo, portanto um suceder ‘final’, e não somente causal. Este caráter da ação baseia-se em que o homem, graças ao seu saber causal, pode prever, dentro de certos limites, as conseqüências possíveis de sua atividade.”3
Aprofundando-se no tema, descreve ainda que:
“Em virtude de seu saber causal prévio pode dirigir os distintos atos de sua atividade no sentido de produzir determinados efeitos. A atividade final é um executar orientado consciente de um fim, ao contrário da ação causal que não se encontra orientada dessa maneira, e sim como uma resultante casual de componentes causais existentes em cada caso. Por isso a finalidade é – graficamente – ‘vidente’, e a causalidade ‘cega’”4. (grifamos).
É nesse contexto que surge a teoria do Domínio do Fato, desenvolvida por Roxin, em 1963, podendo, para os fins do presente trabalho, ser enquadrada como uma ‘subespécie’, ou melhor, uma extensão da teoria finalista, uma vez que ela dita que o ser humano, racional e movido pela vontade, tem pleno domínio do fato que porventura venha realizar.
Melhor dizendo, nas palavras de Zaffaroni, tem-se que aquele que possui o domínio do fato tem o pleno controle do curso de sua ação, ou seja, o ‘se’ e o ‘como’ do fato, sendo assim plenamente capaz de decidir a seu respeito.5
É nesse mesmo sentido o pensamento de Bitencourt, senão vejamos:
“Autor, segundo a teoria do domínio do fato é quem tem o poder de decisão sobre a realização do fato. Essa teoria tem as seguintes conseqüências: 1ª) a realização pessoal e plenamente responsável de todos os elementos do tipo fundamentam sempre a autoria; 2ª) é autor quem executa o fato utilizando a outrem como instrumento (autoria mediata); 3ª) é autor o co-autor que realiza uma parte necessária do plano global (domínio funcional do fato), embora não seja um ato típico, desde que integre a resolução delitiva comum. Co-autoria é a própria autoria. (...) bastando à consciência de cooperar na ação comum. É a atuação consciente de estar contribuindo na realização comum de uma infração penal.”6 (grifamos)
É aqui que se fundamenta a ideia de que não se tem diferença entre o autor direto do fato e aquele que simplesmente o auxilia, propiciando de qualquer forma que seja a obtenção do resultado almejado, mais especificadamente, no caso dos delitos tributários, a agressão ao erário. Punindo-se aquele que venha a deter o domínio pleno do fato, na medida do dano causado e da sua culpabilidade.
4. REQUISITOS PARA A APLICAÇÃO DE PENA NOS CRIMES TRIBUTÁRIOS – RESPONSABILIDADE SUBJETIVA X OBJETIVA
É de absoluto consenso dentro da doutrina majoritária a impossibilidade de se atribuir um fato punível a uma pessoa sem que essa por meio de dolo ou culpa tenha contribuído diretamente para seu resultado, ou seja, a pena se liga ao autor na medida de sua culpabilidade.
A aplicação da responsabilidade subjetiva no Brasil esta pautada no princípio da culpabilidade, implícito na Constituição Federal da República Federativa do Brasil, e expressamente, na Lei Ordinária Penal, vejamos:
Art. 13. O resultado, de que depende a existência do crime, somente é imputável a quem lhe deu causa. Considera-se causa a ação ou omissão sem a qual o resultado não teria ocorrido. (grifamos)
Logo, só pode ser punido, na esfera criminal, o autor do fato punível que podia comportar-se de forma distinta, ou seja, conforme o Direito e que optou racionalmente em desvirtuar-se da legalidade. O poder agir de maneira diverso/distinta é justamente a essência desse princípio.
É esse o entendimento do ilustre mestre Luiz Regis Prado7, o qual pede vênia reportar-se, que afirma essa exigência da responsabilidade subjetiva significa dizer que, havendo tanto delito doloso quanto culposo, a consequência jurídica deste deve ser proporcional ou, ao menos, adequada à gravidade do desvalor da ação representado pelo dolo ou pela culpa do autor.
‘A contrariu sensu’, contrariando doutrina majoritária do Direito Penal - fundada na responsabilidade pessoal e na culpabilidade – porém de suma importância discorrer, está a responsabilidade objetiva. Quem defende essa corrente ao direito penal brasileiro afirma que a lei determina que o agente responda pelo resultado, independentemente da ação com dolo ou culpa.
Ou seja é a lei a fonte indicadora de quem será punido, causando assim grande instabilidade e ampla/perigosa discricionariedade ao legistador para punir aquele que lhe represente ameça.
É nesta linha que se funda o pensamento do alemão Gunter Jackobs8, na qual o Estado deve punir todos que lhe representem alguma ameaça, independentemente do cometimento de um delito culpável, essa tese com todas as suas peculiariedades não é aplicada no Ordenamento Jurídico brasileiro.
Aparentemente, no Brasil só há uma ocasião em que vige a responsabilização objetiva, qual seja nos casos de danos ambientais, uma vez que o meio ambiente é direito difuso, de todos indiscriminadamente, e sua reparação deve ser total, integra e ilimitada, fazendo jus assim a responsabilização objetiva, pautando-se na presunção do dever de reparar daquele que tenha poluído, independentemente da presença de sua culpa. Com efeito, verifica-se no ordenamento jurídico pátrio, que as infrações penais contra o meio ambiente são de natureza pública incondicionada.
Esse pensamento é justificado pelo ilustre mestre Vladimir Passos de Freitas9 leciona,
“o meio ambiente é bem jurídico de difícil, por vezes impossível, reparação. O sujeito passivo não é um indivíduo, como no estelionato ou nas lesões corporais. É toda a coletividade. O alcance é maior. Tudo deve ser feito para criminalizar as condutas nocivas, a fim de que o bem jurídico, que na maioria das vezes é de valor incalculável, seja protegido” (grifamos)
Posto isto, fica fácil a compreensão de que o ordenamento jurídico pátrio não deixa espaço a responsabilização objetiva do Autor, salvo na hipótese ambiental acima explanada.
Nos delitos tributários, a linha seguida é a mesma, ainda mais porque aquele que comete o delito tributário obrigatoriamente age com dolo, punindo-se o Autor na “exata” medida de sua culpa, com vistas a retribuir o mal causado.
Ou seja, aqui deve-se investigar a intenção do agente em face do resultado, identificando e individualizando a conduta comissiva ou omissiva para a imposição de responsabilidade criminal por infringência ao ordenamento penal tributário. Essa individualização da pena está inserida no princípio fundamental de que a responsabilidade é pessoal, na forma do art. 137 do CTN, ‘in verbis’:
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
Dessa forma, facilmente delimita-se os requisitos para a punibilidade do agente que burla o erário como sendo, primeiramente a ocorrência de ação dolosa, a apuração da extensão dos danos causados, a inexistência da causas excludentes da punibilidade, determinan-se por fim a quantidade e espécie da pena a ser aplicada, respeitando-se a culpabilidade do Autor, conforme os ditames do princípio da culpabilidade supracitado.