3 AUDITORIA PÚBLICA
3.1 Importância da auditoria no setor público
A Constituição Federal de 05.10.1988 estabeleceu regras quanto à fiscalização contábil, financeira, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta. Esta fiscalização será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Pode-se conceituar auditoria interna como um controle gerencial que funciona por meio de medição e avaliação da eficiência e eficácia de outros controles. Também deve ser entendida como uma atividade de assessoramento à administração quanto ao desempenho das atribuições definidas para cada área da empresa, mediante as diretrizes políticas e objetivos por ela determinados.
De acordo com os auditores consultados, a auditoria interna cumpre um papel fundamental na empresa: subsidia o administrador com dados e informações tecnicamente elaborados, relativos às atividades para cujo acompanhamento e supervisão este não tem condições de realizar, e ela o faz mediante o exame da:
· adequação e eficácia dos controles;
· integridade e confiabilidade das informações e registros;
· integridade e confiabilidade dos sistemas estabelecidos para assegurar a observância das políticas, metas, planos, procedimentos, leis, normas e regulamentos e da sua efetiva aplicação pela empresa;
· eficiência, eficácia e economicidade do desempenho e da utilização dos recursos; dos procedimentos e métodos para salvaguarda dos ativos e a comprovação de sua existência, assim como a exatidão dos ativos e passivos; e
Como a Auditoria leva em consideração o controle interno das companhias auditadas, e assume cada vez mais um papel de assessoria, uma definição mais abrangente seria segundo Crepaldi (2000, p. 27) a seguinte:
A Auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionados com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes.
A Auditoria Interna fornece análises, apreciações, recomendações, sugestões e informações, relativas às atividades examinadas, incluindo a promoção do controle eficaz a custo razoável. O auditor interno deve revelar as fraquezas, determinar as causas, avaliar as conseqüências e encontrar uma solução de modo a convencer os responsáveis a agir.
Os auditores internos podem estar numa situação única para ajudar as suas empresas a eliminar desperdícios, simplificar tarefas e reduzir custos. Além dos tradicionais objetivos empresariais de otimização de lucros e de resposta às necessidades dos mercados em que se inserem, num mundo em constante mutação, as empresas deparam-se com novas situações, que conduzem a uma forte motivação, relativamente a preocupações com a eficácia e eficiência dos recursos. Atualmente, a Auditoria Interna constitui uma função de apoio à gestão. A Auditoria Interna, além de importante, tornou-se imprescindível no mundo empresarial atual.
3.2 Princípios básicos da administração pública aplicável a auditoria
A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos seguintes princípios:
1) Legalidade.
O princípio da legalidade é a base de todo Estado Democrático de Direito, ou seja, de todo o Estado onde vigora o chamado império da lei. O princípio da legalidade traduz a idéia de que o servidor público, ao contrário do particular (também chamado de administrado), só poderá fazer aquilo que a lei o autorizar ou permitir. No direito Privado, ressalte-se, o particular pode fazer tudo que a lei não proíbe. A legalidade estabelecida na Constituição Federal de 1988 - CF/88: Art. 5°, II ( II – “Ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.) se subdivide em duas partes: a primeira voltada ao servidor público (legalidade administrativa) e a segunda parte voltada ao particular (a chamada licitude).
Aliás, o controle do princípio da legalidade é feito tanto pela Administração Pública (de ofício), quanto pelo Poder Judiciário (uma vez provocado, ou seja, quando alguém ingressa com uma ação, por exemplo). Por fim três curiais aspectos orbitam sobre este princípio:
a) o servidor público não poderá atuar praeter legem (fora da lei) ou contra legem (contra a lei).
b) a vontade da administração pública é a que decorre da lei.
c) a administração pública não pode, por simples ato administrativo, conceder direitos de qualquer espécie, criar obrigações ou impor vedações (proibições) aos administrados (particulares).
2) Moralidade
O princípio da moralidade que os agentes públicos tenham uma conduta ética no desenrolar de suas atribuições, até porque, a moralidade administrativa está ligada ao conceito do bom administrador.
O Código de Ética do Servidor Público Federal (Decreto n° 1.171/94) impõem, entre outros aspectos, que o servidor deve decidir, principalmente, entre o honesto e o desonesto, senão vejamos:
Seção II. Dos Principais Deveres do Servidor Público.
XIV – São deveres fundamentais do servidor público: (...)c) ser probo, reto, leal e justo, demonstrando toda a integridade do seu caráter, escolhendo sempre, quando diante de duas opções, a melhor e a mais vantajosa para o bem comum.
A própria Constituição Federal de 1988 (art. 5°, LXXIII) estabelece instrumentos jurídicos para sancionar esta conduta imoral. A AÇÃO POPULAR ressaltando que poderá ser proposta a referida ação por qualquer cidadão (detentor de seus direitos políticos) visando anular o ato lesivo à moralidade administrativa.
Estes chamados atos de Improbidade (desonestidade) importarão na Suspensão dos direitos políticos, a perda da função pública, a indisponibilidade dos bens e o ressarcimento ao Erário Público, consoante o que preceitua o §4° do art. 37 da CF/88.
Consoante o que estabelece os ditames do art. 85, V, da CF/88, atentar contra a probidade da administração é hipótese prevista como crime de responsabilidade do Presidente da República.
3) impessoalidade ou finalidade
O princípio da impessoalidade (também denominado por alguns autores de finalidade) visa impedir que um determinado servidor público aja de forma pessoal, ou seja, com simpatia ou antipatia, vingança, ou favorecimento, ferindo, inclusive a isonomia.
O Conselho Nacional de Justiça - CNJ e o Conselho Nacional do Ministério Público - CNMP, órgãos criados a partir da EC n° 45/04 (Emenda Constitucional que estabeleceu a chamada reforma do poder judiciário) estabeleceram, através de resolução, o fim do nepotismo no âmbito do poder judiciário.
Quando não existe a impessoalidade o agente público acaba praticando o chamado Desvio de Finalidade, que é uma espécie de abuso de poder ou de autoridade.
Exemplos de desvios de finalidade:
a) Nepotismo;
b) Remoção de servidor público com caráter punitivo e
c) Desapropriação de imóvel de inimigo político.
Outra situação grave em que observamos a aplicação do princípio da impessoalidade, está especificada no §1° do art. 37 da CF/88:
“A publicidade dos atos, programas, obras, serviços, e campanhas dos órgãos públicos deverá ter caráter educativo, informativo ou de orientação social, dela não podendo constar nomes, símbolos ou imagens que caracterizem promoção pessoal de autoridades ou servidores públicos”.
A propaganda realizada por muitos gestores fere mortalmente este aspecto. Isto porque nunca uma obra ou um serviço realizado, por exemplo, em um determinado Município, poderão ser anunciada como realização pessoal do Prefeito desta cidade, pois o dinheiro que financia o serviço ou a obra vem dos cofres públicos.
Portanto, agir com impessoalidade é agir com isonomia, respeitando, inclusive, as regras da boa moral, honestidade e boa fé! Duas conseqüências lógicas e inarredáveis deste importante princípio é justamente a licitação pública e o concurso público de provas ou provas e títulos (não existe concurso somente de títulos).
4) Publicidade.
É através deste princípio é que a Administração pública dá a TRANSPARÊNCIA devida ao cidadão que, por via de conseqüência, poderá exercer o seu poder de controle previsto na CF/88 (CONTROLE EXTERNO POPULAR).Aspecto importante! Regra geral é que todos os atos administrativos sejam publicados, excetuando os atos imprescindíveis à segurança da sociedade ou do Estado, senão vejamos:
O art. 5º, XXXIII da CF/88 assegura a todos o direito a receber dos órgãos públicos informações de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, no prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da sociedade e do Estado;
Em alguns casos, também, não serão publicados os atos que disserem respeito à defesa da intimidade das pessoas. (Art. 5°, LX CF/88.).Portanto, a regra é de que os atos sejam públicos permitido o acesso aos que desejam conhecê-los e obter certidões (ex: certidão negativa de débito). (CF/88 - art. 5° - XXXIV – “c”).
3.3 Auditoria no setor público
· Auditoria Interna
Na administração pública, o papel da auditoria interna pode ser executado no âmbito do sistema de controle interno de cada órgão, exercendo a função de comprovar a legalidade, a avaliação dos resultados, quanto aos aspectos da economicidade, eficácia e eficiência da gestão pública.
No contexto moderno a auditoria interna assume um relevante papel social, quando busca avaliar o desempenho das políticas públicas, bem como no papel de prevenir situações indesejáveis, assume a missão de analisar resultados e trabalha no sentido de dá publicidade aos atos dos gestores públicos, prestando informações de elevada utilidade à sociedade e que sua ação resulta na agregação de qualidade à gestão pública.
· Auditoria Externa
A auditoria externa nas entidades públicas tem como objetivo proceder ao exame da gestão pública de conformidade com as normas relativas a Auditoria Governamental, independente da amplitude do seu escopo e pode ser realizado em sistemas, atividades, projetos, programas de governo, órgãos ou entidades da administração pública, enfocando suas ações atualmente, a incorporação de resultados sociais desenvolvidos pela administração pública.
No atual estágio da administração pública a auditoria externa identifica-se com as atividades que são exercidas pelo controle externo realizado pelo Poder Legislativo, que no desempenho de sua missão é auxiliado pelo Tribunal de Contas dos Municípios.
· Auditoria Governamental
Auditoria Governamental envolve uma situação atípica, haja vista as peculiaridades do setor público que prima pela necessidade de se comprovar a legalidade, legitimidade e avaliar os resultados, quanto a economicidade, eficiência e eficácia da gestão pública. Portanto, seu objetivo segundo Vale (2001), é a gestão dos recursos públicos, cujas principais características são a propriedade pública e a escassez de recursos, pois decorrem de contribuições da população para custear bens e serviços que satisfaçam suas necessidades.
Por outro lado, a melhoria dos serviços públicos desponta como o seu principal objetivo, pois diz respeito à finalidade de todo o funcionamento da máquina governamental, enquanto a economia, eficiência e eficácia na gestão de recursos figuram como objetivos meios, aliados, é claro, aos aspectos da legalidade e legitimidade.
Este tipo de auditoria é uma imposição constitucional tendo em vista que em seu artigo 70 da Constituição Federal (BRASIL, 1988), senão vejamos:
Art.70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens ou valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União. De acordo com Machado e Peter (2003, p. 43) os tipos de Auditoria Governamental são:
Auditoria de Gestão: objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, convênios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:
· Exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas;
· Exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos;
· Verificação da existência física de bens e outros valores;
· Verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábil; e
· Verificação do cumprimento da legislação pertinente.
Auditoria de Programas: objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos governamentais específicos, bem como a aplicação de recursos descentralizados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:
· Análise da realização físico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos;
· Análise dos demonstrativos e dos relatórios de acompanhamento produzidos com vistas à avaliação dos resultados alcançados e a eficiência gerencial;
· Verificação da documentação instrutiva e comprobatória, quanto à propriedade dos gastos realizados; e
· Análise da adequação dos instrumentos de gestão-contratos, convênios, acordos, ajustes e outros congêneres-para consecução dos planos, programas, projetos e atividades desenvolvidas pelo gestor, inclusive quanto à legalidade e diretrizes estabelecidas.
Auditoria Operacional: atua nas áreas inter-relacionadas do órgão/entidade, avaliando a eficácia dos seus resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis, bem como a economicidade e eficiência dos controles internos existentes para a gestão dos recursos públicos. Sua filosofia de abordagem dos fatos é de apoio, pela avaliação do atendimento às diretrizes e normas, bem como pela apresentação de sugestões para seu aprimoramento.
Auditoria Contábil: é a técnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de um órgão ou entidade, objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.
Auditoria de Sistema: objetiva assegurar a adequação, privacidade dos dados e informações oriundas dos sistemas eletrônicos de processamento de dados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislação específica.
Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação do Presidente da República, Ministros de Estado ou por solicitação de outras autoridades.
A Auditoria governamental tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. Essa auditoria é exercida nos meandros da máquina pública em todas as unidades e entidades públicas federais, observando os aspectos relevantes relacionados à avaliação dos programas de governo e da gestão pública.
A auditoria governamental tem como campo de atuação, atividades relativas à gestão pública e alcançam:
· As unidades da administração direta, dos poderes constituídos: Executivo, Legislativo e Judiciário;
· As entidades da administração indireta, constituídas de: Autarquias, Sociedade de Economia Mista, Empresas Públicas, Fundações instituídas e mantidas pelo poder público;
· Recursos do Tesouro Nacional
· Programas aprovados no orçamento público, em toda sua extensão, entre outros.
Também aquelas que estejam de acordo com as leis emanadas pela Constituição Federal, Estadual e Lei Orgânica dos Municípios.
3.4 Controle Interno
No entendimento de Almeida (1998, p. 202) O controle interno nas entidades públicas é um plano de organização o qual incorpora um conjunto de técnicas e procedimentos que assegurem a proteção dos ativos e registros contábeis viáveis, e que a atividade desenvolva-se de forma eficiente e eficaz de acordo com objetivos da administração.
De acordo com Peter e Machado (2003, p. 26) ‘’O objetivo geral do controle interno das entidades públicas é assegurar que não ocorram erros potenciais, através do controle de suas causas’’.
Para Zardo (2002, p. 44) É preciso entender que o bom funcionamento dos controles internos depende da eficiência e eficácia das pessoas que os planejam e executam, e, nesse sentido, é cabível ressaltar que as pessoas estão sujeitas a pressões internas e externas.
Nas entidades privadas pode-se dizer que o controle interno representa em uma organização os procedimentos, métodos e medidas coordenadas cujos objetivos são proteger seus bens, conferir a exatidão e a fidedignidade dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e estimular a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas (IBRACON, 2000, p. 45).
De acordo com Nasi (2004, p. 61) controle interno é definido como:
A série de políticas e procedimentos adotados pela administração para ajudar no cumprimento do objetivo administrativo de assegurar, na medida do possível, a execução ordenada e eficiente das atividades, incluindo a sujeição as políticas administrativas, a salvaguarda dos ativos, a prevenção e detecção de fraudes e erros, e exatidão e a integridade dos registros contábeis e a preparação oportuna de informação financeira e contábil.
Indo ao encontro dos conceitos dos autores o controle interno de uma entidade seja ela pública ou privada consiste no conjunto de políticas estratégicas e operacionais, procedimentos e definições de estrutura da organização, operados por pessoas qualificadas e que visam a salvaguardagem dos ativos da entidade, assegurar a fidedignidade das informações contábeis, gerenciais, estimulando a eficiência e eficácia operacional.
3.4.1 Avaliação do Controle Interno
Nas entidades públicas e nas entidades privadas a avaliação do controle interno, consiste na consolidação da opinião do profissional de auditoria, por meio dos elementos que são considerados decisivos para à existência de um bom sistema de controle interno, segregação de funções, fluxo de autorizações, revisão de etapas, limitação do acesso direto a ativos/registros e sistema de comparações (NASCIMENTO, 2004, p. 80). O referido autor na mesma obra citada diz que ‘’A avaliação dos controles internos é atividade relevante, como instrumento de um planejamento do trabalho de auditoria de forma eficiente e eficaz não somente em relação ao setor privado, mas também no setor público’’.
Para Lima & Castro (2003, p. 67) na avaliação do controle interno, o auditor fará uso de questionários, pressupondo técnicas eficientes de controle interno, adaptadas a cada órgão/entidade auditada. Os questionários possuirão um elenco de perguntas individuais que avaliarão os controles internos contábeis e administrativos. A cada reposta negativa, o auditor verificará se existe um controle alternativo ou ausência de controle.
A avaliação do controle interno de uma entidade seja ela pública ou privada consiste na consolidação da opinião do auditor para a tomada de medidas significativas com referência às transações desempenhadas, erros e irregularidades nas demonstrações. Para auxiliar na avaliação dos controles internos, os profissionais de auditoria utilizam questionários de avaliação de controle interno os quais deverão ser adaptados à realidade de cada entidade.
3.4.2 Fraude e Erro
Nas entidades públicas ‘’O termo fraude aplica-se ao ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis, tanto em termos físicos quanto contábeis’’ (LIMA & CASTRO, 2003, p. 23).
De acordo com Crepaldi (2000, p. 115) ‘’O termo fraude nas entidades privadas refere-se a atos intencionais de emissão e manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis’’.
É possível constatar que se os erros forem irrelevantes o risco do auditor ser responsabilizado por omissão de algum fato que envolva diretamente seus trabalhos tende a ser menor do que aqueles erros que forem de maior relevância os quais não sendo descobertos podem denegrir a imagem do auditor envolvendo-o em processo de responsabilidade pela omissão de informações. Já na fraude, os atos praticados ocorrem sempre de caso pensado com intenção de onerar a entidade em benefício próprio ou de terceiros, agindo com má fé ao manipular registros, transações e documentos da entidade auditada.
3.4.3 Riscos de auditoria
Tanto para as entidades públicas quanto para as entidades privadas ‘’Risco em auditoria é a possibilidade do auditor emitir parecer de auditoria tecnicamente inadequado sobre as demonstrações contábeis significativamente incorretas’’ (LIMA & CASTRO, 2003, p. 47).
Para Franco & Marra (2001, p.61) ‘’O risco de auditoria consiste em emissão de parecer de auditoria errôneo quando o auditor não detecta distorções relevantes nas demonstrações contábeis’’.
Dessa forma, pela complexidade e sofisticação que envolvem os trabalhos de auditoria, o risco torna-se provável sempre que irregularidades não forem detectadas durante o procedimento realizado pelo auditor. Sendo assim e tendo em mente que a possibilidade da existência de risco é sempre muito presente, o auditor para detectar estes riscos deve aplicar procedimentos específicos a cada entidade auditada.
3.4.4 Técnicas/procedimentos de auditoria
As técnicas, também conhecidas como procedimentos de auditoria nas entidades públicas e privadas, são o conjunto de investigações empregadas de que se serve o controle da entidade para obtenção de evidências, as quais devem ser suficientes, adequadas, relevantes e úteis para à conclusão dos trabalhos (LIMA; CASTRO, 2003).
De acordo com Franco & Marra (2001, p. 145) ‘’Técnicas de auditoria governamental é o conjunto de procedimentos a ser adotado no desenvolvimento dos trabalhos de auditoria’’.
Nas entidades privadas pode-se dizer que as técnicas de auditoria são o conjunto de processos e ferramentas empregados pelo auditor para reunir as evidências que lhe proporcionem atestar a fidedignidade das demonstrações contábeis. (CREPALDI, 2000, p. 151).
As técnicas de auditoria possibilitam maior ou menor benefício em decorrência da época em que são aplicadas. Muitas vezes, a esperteza e a perspicácia tornam-se fatores indispensáveis para à aplicação das técnicas em momento oportuno (ATTIE, 2000, p. 133-144).
De forma geral, pode-se definir procedimentos de auditoria como sendo as ferramentas técnicas que o auditor utiliza na realização de seu trabalho, consistindo na reunião das informações possíveis e necessárias como também na avaliação das informações obtidas para a sua opinião parcial.
3.4.5 Papéis de Trabalho
Os papéis de trabalho tanto nas entidades públicas quanto privadas são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coligidas do auditor, preparados de forma manual, por meio eletrônico ou por outros meios, que constituam a evidência do trabalho executado e o fundamento de seu parecer.
O referido autor dando continuidade a sua obra faz referência aos papéis de trabalho como sendo de propriedade exclusiva do auditor, que é responsável por sua guarda e sigilo devendo manter a custódia dos papéis de trabalho por cinco anos, a partir da data da emissão do seu parecer (FRANCO & MARRA, 2001, p. 322).
Para Crepaldi (2000) entende-se por papéis de trabalho o conjunto de formulários e documentos que contém as informações e apontamentos coligidos pelo auditor, no decorrer do exame, as provas por ele realizadas e, em muitos casos a descrição dessas provas, que constituem o testemunho do trabalho executado e o fundamento de sua opinião.
Os papéis de trabalhos constituem um registro permanente dos trabalhos do auditor e da documentação em que este baseia seu parecer. Desse modo significa que estes deverão conter todos os fatos materiais colhidos pelo auditor, demonstrar a extensão dos trabalhos realizados, como também as fontes de informações utilizadas e fundamentar as suas considerações finais.
3.4.6 Relatório de auditoria
É o instrumento formal de comunicação entre o auditor e o auditado, tanto no setor público quanto no setor privado. Este apresenta as atividades desenvolvidas e as conclusões sobre o exame de auditoria, sendo que para cada auditoria realizada o auditor deverá elaborar relatório com os resultados dos exames efetuados (LIMA & CASTRO, 2003).
As informações contidas nos relatórios quanto aos atos, fatos ou situações observadas reúnem propósito e objetivo da auditoria, identificação da equipe, data da auditoria, documentos auditados ou relacionados; descrição da não-conformidade detectada; julgamento de auditoria quanto à importância das não conformidades encontradas e sua influencia na efetividade do serviço, bem como a relação de encaminhamento de relatório (PETER & MACHADO, 2003, p. 106).
O relatório é o documento expedido pelo auditor no qual refletirá os resultados dos exames de auditoria efetuados durante todo o processo de auditagem da entidade. As informações contidas no relatório deverão ser em linguagem clara, de fácil entendimento e com mensagem direta para que o interlocutor possa chegar a mesma conclusão do auditor; ser coerente, ou seja, os resultados deverão estar correlacionados aos objetivos propostos.
3.4.7 Parecer do Auditor
No entendimento de Peter e Machado (2003, p. 112) ‘’O parecer de é o documento que representa a opinião do auditor, sobre a exatidão regularidade ou não da gestão e a adequação ou não das peças examinadas’’.
Para Lima & Castro (2003, p. 95-98) ‘’São pareceres de auditoria parecer sem ressalva, parecer com ressalva, parecer adverso e parecer com abstenção de opinião’’.
O parecer de auditoria é o documento no qual o auditor expressa sua opinião acerca dos resultados que encontrou durante todo o processo de exame de auditoria na entidade auditada, lembrando sempre que seu parecer deve ser claro, preciso, fidedigno e com um alto grau de confiabilidade para que seus usuários possam ter segurança e confiabilidade nos trabalhos auditados.