1 ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
A partir da década de 1980, a administração do setor público começou a ser mais cobrada no que tange a novas formas, papéis e culturas organizacionais. Ferlie (1999, p.13) afirma que, como reestruturações semelhantes foram feitas em um grande número de diferentes unidades do serviço público, tornou-se claro que um fenômeno organizacional abrangente estava surgindo, com freqüência chamado hoje de ‘nova administração pública’ que permaneceu até muito recentemente pouco analisada como um fenômeno mais geral.
Essa nova abordagem da administração pública, que é uma abordagem gerencial, introduziu, no serviço público, métodos gerenciais alternativos como forma de aumentar a produtividade e diminuir custos, antes só vistos e aplicados em entidades privadas.
Segundo Kohama (2000, p.27), administração pública é todo o aparelhamento do Estado, preordenado à realização de seus serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas.
Matias defende que a administração pública é uma organização, e não apenas um amplo conjunto de funções, como com muita freqüência é definida, quando comenta: "A definição de que a administração pública é um conjunto de funções, atribuída aos juristas e adotada pelos economistas, impede o estabelecimento de fronteiras organizacionais" (MATIAS, 2000, p.29).
Ainda consoante Kohama (2000, p.27), administrar é gerir os serviços públicos; significa não só prestar serviço e executá-lo, como também, dirigir, governar, exercer a vontade com o objetivo de obter um resultado útil.
Assim, pode-se inferir que administração pública é a gestão de bens e interesses qualificados da comunidade nos âmbitos federal, estadual ou municipal, segundo os preceitos do direito, da moral e da ética e por meio do aparelhamento do Estado preordenado à realização dos seus serviços e ações visando a atender e satisfazer os diversos graus de necessidades da coletividade.
Presume-se, portanto, que a administração pública seja o instrumental que dispõe o Estado para pôr em prática as ações políticas de Governo.
Neste contexto, já se começa a vislumbrar a necessidade da contabilidade pública na interpretação e representação do fenômeno administração pública.
1.1 Finalidades da administração pública
A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, a administração do setor público efetivamente inaugurou um novo estágio na administração pública no Brasil. A referida lei abriu um significativo caminho para o controle eficaz da gestão pública, ainda que haja objetivado, inicialmente, a gestão fiscal quando, em seu caput, preconizou estabelecimento de normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal.
Conforme afirma Meirelles (2000, p. 80), "os fins da administração pública resumem num único objetivo: o bem comum da coletividade administrada". Como os fins da administração pública são unicamente os de atender os princípios de bem comum (art. 3º da CF/88) da coletividade, a mesma deve dar vida às decisões políticas. Esses princípios estão consagrados, basicamente, no art. 37 e no preâmbulo da Constituição Federal, que preconiza assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça (BRASIL, 2000).
É dever da administração pública descentralizar, dinamizar e agilizar suas atividades tendo o cidadão-contribuinte como centro de suas preocupações. O contribuinte está exigindo respeito enquanto cidadão. Assim, o desafio dos administradores públicos consiste em gerenciar de maneira transparente e honesta os recursos do contribuinte e fazer da administração pública uma fonte de desenvolvimento para toda a comunidade, conjugando-se com o respeito ao meio ambiente.
A execução de leis, decretos, normas e regulamentos; a preparação e supervisão de documentos de orçamento e planejamento; a análise e recomendações de políticas e programas; a seleção e supervisão de funcionários; o funcionamento e manutenção da repartição (‘funções de manter a casa em ordem’) e a manutenção de contatos com grupos e indivíduos relevantes fora da repartição. Ao executar essas múltiplas tarefas, presume-se que o administrador tenha suficiente discernimento para levar a cabo a política oficial da repartição.
Portanto, desse contexto da administração pública espera-se um desempenho satisfatório para que o cidadão tenha acesso a serviços públicos de qualidade, como saúde, educação, transporte coletivo, lazer, segurança, entre outros, e que esses serviços resultem de um adequado gerenciamento dos recursos.
Tendo em vista a finalidade básica do Estado, também se pode citar, como uma das atividades da auditoria, a de relatar, de forma compreensível, a aplicação dos recursos públicos.
1.2 Estrutura e unidades administrativas e unidades orçamentárias da administração pública
A estrutura organizacional da administração pública, segundo Matias (2000, p.22), é basicamente formada por dois elementos: administração direta e administração indireta.
A administração direta compreende a organização administrativa do Estado e é composta pelos órgãos com subordinação direta ao executivo e que compartilham da mesma entidade jurídica, recursos financeiros e orçamentários. São os Ministérios, Secretarias de Estado e Secretarias Municipais, respectivamente, das esferas Federal, Estadual e Municipal.
A administração indireta compreende a atividade administrativa dos serviços públicos do Estado transferido para outra entidade por ele criada. É composta pelos órgãos com situação jurídica, gestão e recursos financeiros e orçamentários independentes. São as autarquias, fundações e empresas públicas.
Slomski (2001) acrescenta um terceiro elemento na organização pública: a administração delegada, que complementa a ação do Estado. Subdivide-se em descentralizada por cooperação e descentralizada por colaboração, sendo aquela criada isoladamente ou em parceria com particulares e esta que descentraliza a atividade do Estado para o setor privado mediante concessão.
A administração pública, no desempenho de suas funções, utiliza-se, segundo o art. 14 da Lei Federal nº 4.320/64, de unidades administrativas e unidades orçamentárias.
A unidade administrativa, para a qual são consignadas dotações próprias, é responsável pelas aplicações dos recursos financeiros e difere da unidade orçamentária pelo seguinte motivo: aquela, também denominada de órgão, é entidade constituída pelos poderes Legislativo, Executivo e Judiciário com a finalidade de execução das ações governamentais.
Desse modo, permite-se descentralização da execução do orçamento, e a unidade orçamentária se torna, segundo Machado Jr. e Reis (2003, p.58), "o centro de planejamento; elaboração orçamentária; execução orçamentária; controle interno; custos e de resultados, econômicos ou não; informações".
2 AUDITORIA
2.1 História e evolução da auditoria
Ao longo do processo histórico, o desenvolvimento da ciência contábil e, consequentemente, o das técnicas de auditoria, estiveram em relação direta com o crescente grau de complexidade das relações econômicas que caracterizaram a evolução do sistema capitalista.
Em essência, a causa da evolução da auditoria, que é decorrente da evolução da contabilidade, foi a do desenvolvimento econômico dos países, do crescimento das empresas e expansão das atividades produtoras, gerando crescente complexidade na administração dos negócios e de práticas financeiras.
A veracidade das informações, o correto cumprimento das metas, a aplicação do capital investido de forma lícita e o retorno do investimento, foram algumas das preocupações que exigiram a opinião de alguém não ligado aos negócios e que confirmasse, de forma independente, a qualidade e precisão das informações prestadas, dando, desta forma, o ensejo ao aparecimento do Auditor.
Embora cronologicamente haja indícios da existência da profissão do auditor desde o século XIV, esta é, em verdade, uma função nova e que vem experimentando excepcional desenvolvimento com diferentes graus de especialização.
Por meio destes fatos históricos, verifica-se que o surgimento da auditoria apoiou-se na indispensável necessidade de confirmação, por parte dos usuários, sobre a realidade econômica e financeira do patrimônio das empresas investigadas, essencialmente, no surgimento de grandes empresas multigeograficamente distribuídas e simultaneamente ao desenvolvimento econômico que permitiu a participação acionaria na formação do capital de muitas empresas, gerando crescente complexidade na administração dos negócios e de práticas financeiras.
Logo, a veracidade das informações, o correto cumprimento das metas, a aplicação do capital investido de forma lícita e o retorno do investimento foram às preocupações fundamentais que exigiram a opinião de alguém não-vinculado aos negócios e capaz de confirmar, de modo independente, a qualidade das informações prestadas, ocasionando assim, o desenvolvimento do profissional de auditoria. E embora, cronologicamente, haja indícios da existência desta profissão desde o século XIV, esta é, na verdade, uma função nova que vem experimentando excelente desenvolvimento em diversos níveis de especialização.
Porém, como a auditoria provém da Contabilidade, ainda é indicado o conjunto de dados históricos que permitem a comparação entre estas duas atividades.Com o conhecimento da evolução dos fatos criadores do trabalho de auditoria, verifica-se que esta se estabeleceu pelo exame científico e sistêmico dos registros, documentos, livros, contas, inspeções, obtenção de informações e confirmações internas e externas, sujeitos as normas apropriadas de procedimentos para investigar a veracidade das demonstrações contábeis e o cumprimento não somente das exigências fiscais como dos princípios e normas de contabilidade e sua aplicação uniforme.
2.2 Evolução da auditoria no Brasil
Uma das causas do surgimento da auditoria foi a forma de confirmação dos registros contábeis, pois, com o aparecimento de grandes empresas, começou a ter uma grande importância do imposto de renda, que era baseado nos balanços. Com isso seu aperfeiçoamento foi surgindo com o crescimento da economia e com grandes empresas que utilizavam o capital de várias pessoas, e para isso necessitava da confirmação dos registros contábeis para poder ter um auto controle de todo o patrimônio auditado.
A auditoria surgiu na Inglaterra, que era a grande possuidora das grandes companhias, grandes empresas, e foi lá também que foi implantada a taxação de imposto de renda, baseada nos lucros da empresa.
Esta atividade já era praticada na Inglaterra desde 1314 conforme a enciclopédia britânica, mas ela só foi realmente reconhecida no século XIX, quando começou a surgir as primeiras associações de contadores públicos, profissionais que começaram a exercer a função de auditor. Então surgiu no país a 1a associação de contadores públicos, como também apareceram nos Estados Unidos e Holanda. Foram esses contadores que começaram a fazer auditoria e que, com o crescimento rápido em todo o mundo, começaram a abrir filiais nos países importadores de capital não só para poderem ter um controle do que acontecia em suas organizações, como também para poder fiscalizar todos os acontecimentos e fatos que ocorriam no empreendimento.
2.3 Conceitos básicos de auditoria
Entende-se auditoria como uma atividade que cuida da veracidade de dados contábeis, cumprimento de obrigações e execução de programas, tendo também seu lado preventivo, relacionado com dados ou prejuízos que possam ocorrer ao patrimônio da entidade.
A auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informações ou elementos de consideração contábil, objetivando apresentar opiniões, conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais, quer ocorridos, quer por ocorrer ou diagnosticados (SÁ, 2000, p. 25).
A auditoria pode ser definida como o levantamento, o estudo e a avaliação sistemática de transações, técnicas, procedimentos, rotinas e demonstrações contábeis de uma entidade, ela confirma a existência do item; mensurá-o; avaliá-o; verifica se foi corretamente registrado ou escriturado; propõe os ajustes e as correções que julgar necessárias, de modo a fornecer aos seus usuários uma opinião imparcial e fundamentada acerca das normas e princípios sobre sua adequação.
A auditoria tanto na área pública quanto na área privada é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial, com o objetivo de atestar sua validade sobre determinado dado (ATTIE, 2000).
Auditoria tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade, e avaliar os resultados quanto à economicidade, eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado e de outros níveis de governo.
2.4 Auditoria interna x externa
Dependendo do seu relacionamento com a administração a auditoria pode ser classificada em Interna e Externa.
Auditoria Interna
De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC T12 (2003, p.261) ‘’A auditoria interna constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da Entidade’’.
Para Nascimento (2004, p. 78) as auditorias internas dos órgãos públicos optam pelo improviso, no que se refere à definição de áreas e rotinas a serem examinadas, ao passo que se poderiam elaborar procedimentos de auditoria e papéis de trabalho próprios e aplicá-los com determinada freqüência. O auditor interno, independentemente de sua função, deve preservar sua autonomia profissional cercando-se dos mesmos cuidados do auditor externo, isto é, com imparcialidade, zelo na realizaçäo dos trabalhos e exposiçöes de conclusões. O dever de manter sigilo mesmo depois de terminado o vínculo empregatício ou contratual com a entidade auditada (LIMA; CASTRO, 2003, p.21).
No entendimento de Almeida (1999, p. 22) ‘’A auditoria interna é importante e necessária à entidade para que essa cumpra sua missão com eficiência’’.
Em síntese, pode se dizer que a auditoria interna consiste em uma atividade de avaliação independente, que atuando juntamente com administradores e especialistas, deverá avaliar a eficiência e eficácia dos sistemas de controle de toda a entidade, zelando pela aplicação das políticas traçadas e provocando melhorias, fornecendo com isso subsídios aos administradores para a tomada de decisão, visando ao cumprimento da missão da entidade.
Auditoria externa
A auditoria externa ou independente tanto para as entidades públicas quanto para as entidades privadas é o conjunto de procedimentos técnicos que tem como objetivo emitir parecer sobre a adequação com que estes representam a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e as origens e aplicações de recursos da entidade a ser auditada, consoante sempre às normas brasileiras de contabilidade (CREPALDI, 2000, p. 48).
De acordo com Zardo (2000, p. 39), ‘’O objetivo principal da auditoria independente é o de emitir opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis em face aos Princípios Fundamentais de Contabilidade’’.
O auditor externo independente trabalha especialmente em cima do sistema contábil e do controle interno de uma entidade tanto privada quanto pública. No entanto, há poucos casos de utilização de serviços de auditores externos independentes no controle da gestão pública, de forma habitual e permanente (NASI, 2001, p. 61).
‘’No âmbito governamental, as recomendações do auditor independente afetam diretamente a administração daqueles que ocupam cargos públicos, interessa a estes não implementá-las, pois seria o reconhecimento da culpa’’ (NASCIMENTO, 2004, p. 79).
Pode-se dizer que a auditoria externa independente possui uma característica que a distingue das demais auditorias, é justamente o grau de independência que o auditor mantém em relação à entidade auditada. Ou seja é aquela que possui seus trabalhos realizados por profissionais que não integram o quadro de pessoal da entidade auditada podendo realizar os trabalhos de auditoria com seus próprios métodos e como lhe convir, desde que obedeça às normas de auditoria geralmente aceitas.
2.5 Objetivos da auditoria
Conceitua-se como objetivo principal da auditoria pública a garantia dos resultados operacionais da coisa pública, comprovando a legalidade e a legitimidade dos atos e fatos administrativos, bem como avaliar os resultados alcançados sob os aspectos de eficácia e eficiência, economicidade da gestão orçamentária, financeira, patrimonial, operacional, contábil e finalística das unidades e entidades da administração pública em todas as suas esferas do governo e níveis de poder (LIMA & CASTRO, 2003, p. 68).
No âmbito das entidades privadas o objetivo principal da auditoria pode ser descrito como o processo pelo qual o auditor certifica-se da veracidade das demonstrações contábeis (CREPALDI, 2000, p. 27).
No entendimento de Zardo (2002, p. 40) ‘’O objetivo principal de um trabalho de auditoria é o de expressar uma opinião independente acerca da fidedignidade das demonstrações contábeis de uma empresa’’.
O objetivo da auditoria tanto nas entidades públicas quanto privadas não se resume a certificação da veracidade das demonstrações contábeis, mas também a detecção das disfunções do patrimônio, em decorrência de falhas na administração (SÁ, 2000).
Não é restrito o objetivo da auditoria governamental e privada ao levantamento de fraudes e ou irregularidades, mas também fornecer aos administradores subsídios para à obtenção de informações úteis para a tomada de decisão contribuindo ao aprimoramento da gestão.
Conceitua-se objeto tudo o que é apreendido pelo conhecimento, peça, matéria, assunto, é o ponto de convergência duma atividade.
A auditoria pública pode ter como objeto a lei orçamentária anual, os orçamentos plurianuais de investimentos, as aberturas de créditos adicionais, balancetes de receitas e despesas, rol de responsáveis, livros documentos, demonstrações, recursos transferidos do Tesouro Nacional a entidades públicas e privadas, arrecadação e a restituição de receitas de tributos federais, processos licitatórios, bem como assuntos de interesse público (SÁ, 2000).
O objeto das entidades privadas é o conjunto de todos os elementos de controle patrimonial administrativo, os quais compreendem registros contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações que promovem a legitimidade dos atos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais (FRANCO & MARRA, 2001, p. 31).
A auditoria tem ainda por objeto fatos não registrados documentalmente, ou seja, relatados por aqueles que exercem atividades relacionadas ao patrimônio administrado, cuja informação mereça confiabilidade desde que tais informações possam ser admitidas como seguras pela evidencia ou por indícios convincentes (CREPALDI, 2000, p. 28).