Apesar da vasta doutrina acerca da contagem do prazo decadencial nas operações sujeitas ao ICMS, a questão ainda merece uma análise mais acurada, máxime quando nos reportamos ao início da contagem do prazo para decadência.
Assim, é cediço que o instituo da decadência, elaborado primitivamente na Teoria Geral do Direito Civil, foi, por vezes, confundido com o instituto da prescrição, fato idêntico também ocorreu no campo do direito tributário, mas em virtude da elaboração doutrinária, tem hoje seus contornos e características bem delimitadas.
Porém, apesar da evolução da doutrina que logrou esboçar as características de cada um dos institutos, a sistemática e linguagem adotadas no Código Tributário Nacional originaram uma série de diferentes interpretações sobre a aplicabilidade da decadência aos diferentes tributos e as suas modalidades de lançamento, gerando dúvidas e incertezas que contaminaram tanto o legislador ordinário, como os doutrinadores e a jurisprudência.
No caso vertente, enveredaremos nossas considerações para o campo do ICMS, onde se vislumbra que o instituto da decadência vem tratado nos art. 150, §§ 1º e 4º, e art. 173, incisos I e II, parágrafo único, do CTN, conforme transcrição "ipsis literis" abaixo:
"Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação."
"Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento."
"In casu",
ao perquirimos o CTN, em uma análise sistemática, vislumbramos que o cerne do instituto da decadência se prende ao fato de que a inércia acarreta a perda do direito, assim, foi delimitado um prazo cujo termo inicial é sempre a data em que o fisco tem real ou presumidamente conhecimento do fato gerador, porém, como a inércia pode se originar também do desconhecimento do fato gerador, também se admite a extinção do direito no caso desta ser provocada pelo desconhecimento.Ensejando assim, com fulcro na Teoria do Conhecimento, duas linhas mestras, quais sejam: Quando o fisco tem conhecimento da ocorrência do fato gerador, o prazo decadencial será contado a partir dessa ocorrência, ou quando há desconhecimento, o prazo se contará a partir do primeiro dia do ano seguinte àquele em que deveria ter havido o lançamento.
Destarte, se a modalidade de lançamento é por homologação e o contribuinte antecipa o pagamento, corretamente ou a menor, o termo inicial da contagem do prazo decadencial se daria da data de ocorrência do fato gerador, conforme dicção do art. 150, § 4º do CTN, em virtude do Fisco ter conhecimento da data da ocorrência do respectivo fato, com a ressalva de que a lei ordinário poderá fixar outro prazo.
Outrossim, se não tem como o Fisco vislumbrar a data do fato gerador, o prazo inicial da decadência será contado a partir do primeiro dia do ano seguinte em que o lançamento deveria ter sido efetuado (art. 173, inciso I do CTN), conforme podemos observar na norma infracitada:
"Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;"
Perfilhando essa tese, vislumbra-se que o lançamento por homologação não é atingido pela decadência, pois realizado o pagamento (antecipado), ou a autoridade administrativa anui e o homologa expressamente ou deixa transcorrer em silencio o prazo legal, e dessa forma, anui tacitamente, todavia, em ambos os casos não se pode falar em decadência haja vista o lançamento ter sido realizado pelo contribuinte (auto-lançamento), ainda que pelo silêncio.
Dessa forma, corroboramos o entendimento doutrinário acerca da matéria, o qual se reporta ser passível de decadência apenas o lançamento de ofício, o qual cabe a autoridade efetuar quando constate omissão ou inexatidão do sujeito passivo no cumprimento do dever de antecipar o pagamento do tributo, mas o fez em valor inferior ao devido, pois vislumbramos que o prazo que flui é para a autoridade manifestar-se sobre se concorda ou não com o montante pago, se não concordar deve lançar de ofício, desde que o faça antes do término do prazo cujo transcurso implica homologação tácita, tendo em vista o conhecimento da data do fato gerador por parte do Fisco, o qual enseja o início da contagem da decadência para que seja exigida a diferença recolhida a menor.
Portanto, o prazo após o qual se considera realizado tacitamente o lançamento por homologação tem natureza decadencial (segundo o conceito dado pelo CTN), pois ele implica na perda do direito de a autoridade administrativa efetuar o lançamento de ofício relativo a diferença de imposto recolhida a menor, o que é passível de decadência, já que o Fisco teve conhecimento do fato gerador e não providenciou o lançamento do crédito tributário concernente a diferença recolhida a menor no prazo de 5 (cinco) anos contados do respectivo fato.
Diante do relatado, não se tem muito que tergiversar acerca da matéria concernente aos prazos decadenciais no tocante ao ICMS, tendo em vista ter ficado hialinamente delineado que o prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício em que o imposto deveria ter sido lançado, quando não se tem como vislumbrar a data da ocorrência do fato gerador (art. 173, inciso I do CTN) e da data do respectivo fato quando se puder determiná-la (art. 150, § 4º do CTN). Porém, é de bom alvitre ressaltar que se não ocorreu o pagamento, não se aplica nem o caput nem os parágrafos do art. 150, mas sim o art. 173, inciso I, ambos do CTN.
Todavia, mister se faz ressaltar a grande disceptação que existe quanto à interpretação do Parágrafo único do art. 173 do CTN, o qual transcrevemos "in verbis":
"Art. 173...........................................................................................................
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento."
Tendo em vista muitos fazendários terem como corolário que depois de iniciada a contagem do prazo decadencial, a existência de notificação ao sujeito passivo de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, teria o condão de interromper a decadência, o que não procede.
Destarte, como exemplo ilustrativo urge citarmos o fato do fazendário notificar a empresa a apresentar a documentação ou efetuar determinado pagamento no mês de dez/2003, relativo ao exercício de 1998, posto que na concepção de muitos representantes fazendários, estaria interrompida a decadência, onde poderia o mesmo demorar o tempo que fosse a espera do cumprimento da notificação, que mesmo assim, caso não fosse a mesma cumprida, poderia lavrar o libelo basilar.
"In casu",
no exemplo retro mencionado, se o Fiscal não lavrar o Auto de Infração até 31/12/2003, o direito de constituir o crédito tributário relativo ao exercício de 1998 terá decaído, ou seja, estará caduco.Pois no caso vertente, já é pacífico e uníssono o entendimento de que o auto de infração consuma o lançamento tributário, não se havendo mais, depois de sua lavratura, de cogitar a decadência, entendimento este já fixado pelo Supremo Tribunal Federal, o que nos leva a inferir que só quem tem o condão de excluir a decadência é a lavratura do auto de infração, com a ciência ao contribuinte.
Ora, não poderia ser diferente, pois com a devida vênia, é princípio básico que a decadência não se interrompe nem se suspende, assim, a notificação efetuada pelo fazendário não poderia interrompê-la ou mesmo suspendê-la, pois se assim o fosse, a cada notificação, o prazo decadencial se iniciaria, o que seria um absurdo.
Pois a interpretação do dispositivo "in examen" nos leva a convicção de que o mesmo só tem o poder de "ANTECIPAR" o início do prazo de decadência contido no inciso I, do art. 173 do CTN, assim, se a notificação é feita antes do primeiro dia do exercício seguinte em que deveria ter sido lançado o crédito tributário, o início do prazo para decadência será antecipado, tendo seu início na data da notificação.
Diante disso, chega-se à ilação de que quando a notificação é feita após já ter tido início o prazo decadencial (art. 173, inciso I do CTN), não se tem que se falar em interrupção da decadência, pois o dispositivo contido no parágrafo único só opera para antecipar o início do prazo decadencial, não para interrompê-lo, o que faz com que o entendimento equivocado por parte de alguns fazendários de que a simples notificação excluiria a decadência, leve a um grande prejuízo à Fazenda Estadual em virtude da caducidade do direito de lançar o crédito tributário constatado.
Onde mister se faz no momento da fiscalização observar com mais rigor á época dos exercícios a serem auditados, com o intuito precípuo de evitar a perda do direito de constituir o crédito tributário pela decadência.