O início da contagem do prazo decadencial nas operações sujeitas ao ICMS

Apesar da vasta doutrina acerca da contagem do prazo decadencial nas operações sujeitas ao ICMS, a questão ainda merece uma análise mais acurada, máxime quando nos reportamos ao início da contagem do prazo para decadência.

Assim, é cediço que o instituo da decadência, elaborado primitivamente na Teoria Geral do Direito Civil, foi, por vezes, confundido com o instituto da prescrição, fato idêntico também ocorreu no campo do direito tributário, mas em virtude da elaboração doutrinária, tem hoje seus contornos e características bem delimitadas.

Porém, apesar da evolução da doutrina que logrou esboçar as características de cada um dos institutos, a sistemática e linguagem adotadas no Código Tributário Nacional originaram uma série de diferentes interpretações sobre a aplicabilidade da decadência aos diferentes tributos e as suas modalidades de lançamento, gerando dúvidas e incertezas que contaminaram tanto o legislador ordinário, como os doutrinadores e a jurisprudência.

No caso vertente, enveredaremos nossas considerações para o campo do ICMS, onde se vislumbra que o instituto da decadência vem tratado nos art. 150, §§ 1º e 4º, e art. 173, incisos I e II, parágrafo único, do CTN, conforme transcrição "ipsis literis" abaixo:

Ensejando assim, com fulcro na Teoria do Conhecimento, duas linhas mestras, quais sejam: Quando o fisco tem conhecimento da ocorrência do fato gerador, o prazo decadencial será contado a partir dessa ocorrência, ou quando há desconhecimento, o prazo se contará a partir do primeiro dia do ano seguinte àquele em que deveria ter havido o lançamento.

Destarte, se a modalidade de lançamento é por homologação e o contribuinte antecipa o pagamento, corretamente ou a menor, o termo inicial da contagem do prazo decadencial se daria da data de ocorrência do fato gerador, conforme dicção do art. 150, § 4º do CTN, em virtude do Fisco ter conhecimento da data da ocorrência do respectivo fato, com a ressalva de que a lei ordinário poderá fixar outro prazo.

Outrossim, se não tem como o Fisco vislumbrar a data do fato gerador, o prazo inicial da decadência será contado a partir do primeiro dia do ano seguinte em que o lançamento deveria ter sido efetuado (art. 173, inciso I do CTN), conforme podemos observar na norma infracitada:

Perfilhando essa tese, vislumbra-se que o lançamento por homologação não é atingido pela decadência, pois realizado o pagamento (antecipado), ou a autoridade administrativa anui e o homologa expressamente ou deixa transcorrer em silencio o prazo legal, e dessa forma, anui tacitamente, todavia, em ambos os casos não se pode falar em decadência haja vista o lançamento ter sido realizado pelo contribuinte (auto-lançamento), ainda que pelo silêncio.

Dessa forma, corroboramos o entendimento doutrinário acerca da matéria, o qual se reporta ser passível de decadência apenas o lançamento de ofício, o qual cabe a autoridade efetuar quando constate omissão ou inexatidão do sujeito passivo no cumprimento do dever de antecipar o pagamento do tributo, mas o fez em valor inferior ao devido, pois vislumbramos que o prazo que flui é para a autoridade manifestar-se sobre se concorda ou não com o montante pago, se não concordar deve lançar de ofício, desde que o faça antes do término do prazo cujo transcurso implica homologação tácita, tendo em vista o conhecimento da data do fato gerador por parte do Fisco, o qual enseja o início da contagem da decadência para que seja exigida a diferença recolhida a menor.

Portanto, o prazo após o qual se considera realizado tacitamente o lançamento por homologação tem natureza decadencial (segundo o conceito dado pelo CTN), pois ele implica na perda do direito de a autoridade administrativa efetuar o lançamento de ofício relativo a diferença de imposto recolhida a menor, o que é passível de decadência, já que o Fisco teve conhecimento do fato gerador e não providenciou o lançamento do crédito tributário concernente a diferença recolhida a menor no prazo de 5 (cinco) anos contados do respectivo fato.

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Diante do relatado, não se tem muito que tergiversar acerca da matéria concernente aos prazos decadenciais no tocante ao ICMS, tendo em vista ter ficado hialinamente delineado que o prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício em que o imposto deveria ter sido lançado, quando não se tem como vislumbrar a data da ocorrência do fato gerador (art. 173, inciso I do CTN) e da data do respectivo fato quando se puder determiná-la (art. 150, § 4º do CTN). Porém, é de bom alvitre ressaltar que se não ocorreu o pagamento, não se aplica nem o caput nem os parágrafos do art. 150, mas sim o art. 173, inciso I, ambos do CTN.

Todavia, mister se faz ressaltar a grande disceptação que existe quanto à interpretação do Parágrafo único do art. 173 do CTN, o qual transcrevemos "in verbis":

"Art. 173...........................................................................................................

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento."

Tendo em vista muitos fazendários terem como corolário que depois de iniciada a contagem do prazo decadencial, a existência de notificação ao sujeito passivo de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, teria o condão de interromper a decadência, o que não procede.

Destarte, como exemplo ilustrativo urge citarmos o fato do fazendário notificar a empresa a apresentar a documentação ou efetuar determinado pagamento no mês de dez/2003, relativo ao exercício de 1998, posto que na concepção de muitos representantes fazendários, estaria interrompida a decadência, onde poderia o mesmo demorar o tempo que fosse a espera do cumprimento da notificação, que mesmo assim, caso não fosse a mesma cumprida, poderia lavrar o libelo basilar.

Pois no caso vertente, já é pacífico e uníssono o entendimento de que o auto de infração consuma o lançamento tributário, não se havendo mais, depois de sua lavratura, de cogitar a decadência, entendimento este já fixado pelo Supremo Tribunal Federal, o que nos leva a inferir que só quem tem o condão de excluir a decadência é a lavratura do auto de infração, com a ciência ao contribuinte.

Ora, não poderia ser diferente, pois com a devida vênia, é princípio básico que a decadência não se interrompe nem se suspende, assim, a notificação efetuada pelo fazendário não poderia interrompê-la ou mesmo suspendê-la, pois se assim o fosse, a cada notificação, o prazo decadencial se iniciaria, o que seria um absurdo.

Pois a interpretação do dispositivo "in examen" nos leva a convicção de que o mesmo só tem o poder de "ANTECIPAR" o início do prazo de decadência contido no inciso I, do art. 173 do CTN, assim, se a notificação é feita antes do primeiro dia do exercício seguinte em que deveria ter sido lançado o crédito tributário, o início do prazo para decadência será antecipado, tendo seu início na data da notificação.

Diante disso, chega-se à ilação de que quando a notificação é feita após já ter tido início o prazo decadencial (art. 173, inciso I do CTN), não se tem que se falar em interrupção da decadência, pois o dispositivo contido no parágrafo único só opera para antecipar o início do prazo decadencial, não para interrompê-lo, o que faz com que o entendimento equivocado por parte de alguns fazendários de que a simples notificação excluiria a decadência, leve a um grande prejuízo à Fazenda Estadual em virtude da caducidade do direito de lançar o crédito tributário constatado.

Onde mister se faz no momento da fiscalização observar com mais rigor á época dos exercícios a serem auditados, com o intuito precípuo de evitar a perda do direito de constituir o crédito tributário pela decadência.