"O direito é - para nós - instrumento de trabalho, e não, tertúlia acadêmica. É simultaneamente teoria, realidade e vivência... Não compreendemos o Direito divorciado da lei e da orientação dos tribunais."
Hely Lopes Meirelles
RESUMO
O presente trabalho de monografia é sobre a exclusão da responsabilidade por infrações tributárias através da Denúncia Espontânea, uma exceção prevista no Artigo 138, que pertencente ao Capítulo Responsabilidade Tributária do Código Tributário Nacional. O sujeito passivo que deixa de cumprir ao que está previsto na legislação tributária, independentemente da intenção, torna-se infrator, portanto deve ser punido. Entretanto, aquele que se denuncia e repara o fisco com o pagamento do tributo suprimido ou reduzido, com SELIC (juros e correção monetária), está reparando a falta infração cometida anteriormente. Para que a conduta do sujeito passivo esteja tipificada pelo Artigo 138, CTN como espontânea, esta tem que prescindir a qualquer procedimento ou medida de fiscalização, como se fosse o Arrependimento Eficaz do Direito Penal. O contribuinte que promove a denúncia espontânea deve ser beneficiado com a exclusão de qualquer penalidade, seja ela decorrente da falta de cumprimento da obrigação principal ou acessória, uma vez que o artigo que trata sobre a matéria não faz distinção, apenas que a denúncia pode ser acompanhada do pagamento ou não, a depender da situação. Como multa é punição pecuniária, seja ela chamada de mora ou punitiva, e independentemente da forma de pagamento, segundo a doutrina e a jurisprudência esta deve ser excluída a partir da denúncia espontânea, uma vez que a compensação pelo atraso se verifica com o juros e a correção monetária. As penalidades criminais previstas nos crimes contra ordem tributária também perdem seus efeitos, pois o tipo penal está em não pagar ou pagar parcialmente, quando o contribuinte se dirige ao ente tributante, sem conhecimento oficial de qualquer verificação quanto a infração pelo fisco, declara o que foi cometido e supre a falta do pagamento é causa de extinção de punibilidade.
INTRODUÇÃO
O art. 138, do Capítulo Responsabilidade, Seção Responsabilidade por Infração, do Código Tributário Nacional, motivo de todo o presente estudo, estabelece a Denúncia Espontânea.. A conduta do sujeito passivo, nos moldes que preceitua o artigo ora referido, tem por conseqüência elidir a responsabilização por cometimento de infração à norma tributária.
O artigo supra mencionado está inserido na Lei Ordinária 5.172 (Código Tributário Nacional), de 25 de outubro de 1966, que foi recepcionada com o status de Lei Complementar, nos moldes da Constituição Federal de 1988, conforme determina o art. 146, III, que para reger sobre norma geral em matéria tributária a lei tem que ter esta natureza. Portanto, somente pode sofrer alteração ou revogação obrigatoriamente por outra Lei Complementar.
As normas gerais possuem maior amplitude, contendo declarações principiológicas ao estabelecerem controle e disciplina quem legisla sobre as normas especiais ou de caráter supletivo e quem opera o Direito; possuindo caráter de Lei Nacional, tem que ser respeitada pelo legislador federal, estadual e municipal, como se pode ver da acepção do eminente Ministro Carlos Mário da Silva Velloso ao traçar um comparativo bastante interessante: "A norma federal, melhor dizer nacional, seria a moldura de quadro a ser pintado pelos Estados e Municípios no âmbito de suas competências" [1].
O contribuinte que verificar o seu descumprimento nas obrigações tributárias, e que por falta de interpretação sistemática ou de adequação da denúncia espontânea ao caso
A conseqüência da Denúncia Espontânea, versada no Código Tributário Nacional, é a exclusão da responsabilidade por infrações cometidas. Traz este beneficio como forma de incentivo ao contribuinte que antecipa a ação fiscal. No caso específico da multa de mora, alguns doutrinares entendem que esta multa não é punitiva, por isso não deve ser afastada pela denúncia, entretanto, se defende ao longo do trabalho, demonstrar-se-á que é punitiva, conforme entendimento dominante da doutrina e da jurisprudência.
As entidades tributantes têm que entender que o dispositivo da denúncia espontânea, elaborado pelo legislador, concilia o estímulo do cumprimento espontâneo da obrigação e dos deveres previstos em lei pelo contribuinte com facilidades para o aumento da arrecadação.
A Obrigação Tributária divide-se em principais e acessórias. A primeira é o "vínculo abstrato que une o sujeito ativo ao passivo, tendo como objeto uma prestação pecuniária"(CARVALHO, 1996, p. 184), enquanto a segunda é de caráter auxiliar, criada pela legislação tributária para possibilitar ou facilitar a realização da obrigação principal, mas não significa que existir por conta da obrigação principal, pois independentemente da existência ou não da obrigação de pagar tributo, a acessória, uma vez descumprida, pode se tornar em obrigação principal. É pacífico na doutrina e jurisprudência a aceitação da inclusão da denúncia espontânea nas obrigações principais. Entretanto, apenas pequena parte da doutrina e da jurisprudência entende que o art. 138 do Código Tributário Nacional abrange as obrigações acessórias.
Ao fazer um comparativo meramente para facilitação do entendimento, entre o Direito Penal e o Direito Tributário, pode-se estabelecer similitudes entre a desistência voluntária e a denúncia espontânea, uma vez que a conduta do agente infrator, voluntária ou espontânea, perfaz-se após a prática da infração, conseguindo remediar de forma eficaz, retirando, inclusive, a possibilidade de qualquer prejuízo ao sujeito passivo.
A Constituição não se submete à vontade dos poderes constituídos e o Código Tributário Nacional possui "definição positiva ao nível de legislação complementar da Constituição (CTN). A definição é obrigatória e vinculante ao intérprete" (COELHO, 1999, p. 140/141) deve se verificar se a obrigação de inalterabilidade e de cumprimento pelos entes tributantes: União, Estados, Município e Distrito Federal, em torno da matéria ora defendida, insculpida no Código Tributário Nacional, vem sendo cumprida, diante da interpretação da doutrina e da jurisprudência dominantes.
I - DA PREVISÃO LEGAL:
Código Tributário Nacional:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionada com a infração.
A partir da interpretação do Art. 138, do Código Tributário Nacional, verifica-se que deve haver a análise de pressupostos de admissibilidade, através dos elementos uníssonos, que são: a tempestividade (momento da comunicação ao fisco), que deverá ser acompanhada, se houver, o pagamento e antes de qualquer procedimento fiscal. Uma vez que, elevada a denúncia espontânea à condição de instituto jurídico tributário não lhe equiparar a mera notícia do descumprimento da legislação, ao mesmo tempo que não se exige especificamente formalidade, apenas é indispensável, como observa o doutrinador tributarista Leandro Paulsen: "...que o contribuinte declare a infração cometida e efetue o pagamento imediato do tributo e dos juros moratórios." (PAULSEN, 2001, p, 690)
Deste artigo do Código Tributário Nacional, observa-se, inicialmente, que o núcleo está na exclusão da responsabilidade ao se cometer infração, pelo pagamento do tributo devido cumulado com juros de mora, ou depósito da importância arbitrada, mediante comunicação ao fisco, que deverá ser precedida de qualquer procedimento ou medida de fiscalização relacionada com a infração.
Apesar de ser um dever por parte do contribuinte cumprir com as obrigações tributárias, a Denúncia Espontânea foi inserida pelo legislador tributarista na criação do Código Tributário Nacional com a finalidade de incentivar o sujeito passivo a facilitar a arrecadação concedendo-lhe o benefício da exclusão da responsabilização por qualquer infração, tanto se confirma este entendimento que o grande mestre Geraldo Ataliba em suas proposições, realizadas em 1968, já defendia:
É princípio processual tributário universal – também consagrado no Brasil, com profundas raízes do nosso espírito jurídico e nos mais sábios preceitos de moralidade administrativa – que procurando o contribuinte espontaneamente as autoridades fiscais para proceder a retificação em declarações anteriormente feitas, ou levar ao conhecimento da administração tributária atrasos, enganos, omissões, irregularidades e erros por ele mesmo cometidos, não fica por isso sujeito a nenhuma penalidade, excluindo-se a configuração...A sistemática tributária, ao lado de inúmeras outras medidas de variada natureza – tendentes a facilitar a ação arrecadadora e tendo por finalidade estimular o comportamento do contribuinte, no sentido de cumprir suas obrigações tributárias" (ATALIBA, 1968, p. 664// DESLANDES, 1997, p. 14).
Em outras legislações se faz presente o instituto da denúncia espontânea, como o Decreto-Lei nº 37, de 18/11/1966, que dispõe sobre o imposto de importação, reorganiza os serviços aduaneiros, em seu art. 102 e o § 1º [2], com redações alteradas pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988, confirmando o art. 138, do Código Tributário Nacional.
Art. 102 - A denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do imposto e dos acréscimos, excluirá a imposição da correspondente penalidade.
§ 1º - Não se considera espontânea a denúncia apresentada:
a) no curso do despacho aduaneiro, até o desembaraço da mercadoria;
b) após o início de qualquer outro procedimento fiscal, mediante ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, tendente a apurar a infração;
A expressão "acréscimos legais" contida no Artigo 102, acima transcrito, da Decreto-Lei nº 2.472, é genérica, deveria descrever quais acréscimos estariam compreendidos, uma vez que o instituto da denúncia espontânea exclui qualquer penalidade, e os órgãos tributantes ainda compreendem que multa de mora não é punitiva, em conflito com o que versa o artigo 138, CTN, que exclui qualquer penalidade.
Quanto à teleologia da denúncia espontânea, a doutrina e a jurisprudência se posicionam, de forma unânime, pela interpretação de que deve ser excluída a penalidade tributária, em decorrência da exclusão da responsabilidade por infrações.
II - REQUISITOS PARA OS EFEITOS DA ESPONTEIDADE:
2.1 - ASPECTO TEMPORAL:
O parágrafo único[2], do art. 138, do Código Tributário Nacional, define como requisito indispensável de existência da denúncia espontânea a sua apresentação antes de qualquer procedimento de ofício, que a mesma seja precedida de qualquer fiscalização concernente a infração.
O doutrinador tributarista Luciano da Silva Amaro interpreta o parágrafo acima, traçando um comparativo entre o conceito normativo do parágrafo único e o momento da conduta do agente passivo, exemplificando quanto a existência espontaneidade:
. . . Se eu agir porque estou com medo do Fisco, eu estou agindo espontaneamente. Se eu agir porque a fiscalização está no meu vizinho, eu estou agindo espontaneamente. Se eu agir porque o Fisco diz que a partir de amanhã ele dará início a fiscalização - eu estou agindo espontaneamente... (AMARO, p.37)
O autor Luciano Amaro continua em suas exemplificações, agora quanto a falta de conduta espontânea:
(...) Depois que o fiscal lavrou o termo de início de fiscalização, onde disse que vai investigar tal ou qual coisa, isso já está fora da espontaneidade. Mas qualquer outra coisa, eu continuo podendo denunciar espontaneamente. Se ele fiscalizar as minhas despesas de certa natureza, eu posso denunciar outro assunto, que não esteja dentro do escopo do que ele veio ver.(AMARO, p.37)
O requisito da temporariedade para a denúncia espontânea está presente em legislação ordinária de forma diferenciada ao que está disposto no Código Tributário Nacional, contrastando inclusive com o entendimento do doutrinador Luciano Amaro, como dispõe a Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sobre a legislação tributária federal e as contribuições para a seguridade social, na Seção VI - Aplicação de Acréscimos de Procedimento Espontâneo, em seu art. 47, com a nova redação do inciso II, do Art. 70, de Lei nº 9.532/97:
Art 47. A pessoa física ou jurídica submetida a ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os tributos e contribuições já lançados ou declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis no caso de procedimento espontâneo.
Ao fazer a exegese do artigo supra mencionado, que também está transcrito ipsi literis nos Atos Normativos: Decreto 3000 (Regulamento do Imposto de Renda), de 26/03/1999, Artigo 909; Decreto 4494, de 03/12/2002, Artigo 54 e no Decreto 4544, 26/12/2002, Artigo 468, observa-se que estando declarado ou lançado o débito e tendo iniciado a fiscalização, através do termo de fiscalização, os efeitos da denúncia espontânea se estendem até o vigésimo dia após o dia do termo início de fiscalização.
O parágrafo único, do art. 138, do Código Tributário Nacional, dispõe que não considera espontânea a denúncia após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, enquanto a norma ordinária, Lei 9.430/96 e os Regulamentos supra mencionados alongam este prazo até o vigésimo dia após a entrega do termo de início de fiscalização. Todos os dispositivos legais que alongam o prazo estão em vigor e a própria Receita Federal os reconhece como válidos, de acordo no Livro Perguntas e Respostas, ACRÉSCIMOS LEGAIS, Pergunta 798, editado pela mesma, pág. 511:
PERGUNTA:
Até quando o contribuinte ainda poderá efetuar o recolhimento do imposto ou contribuição apenas com os acréscimos moratórios?
RESPOSTA:
Mesmo após iniciado procedimento de ofício, o contribuinte ainda poderá efetuar o pagamento dos tributos ou contribuições declarados apenas com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de recolhimento espontâneo, desde que o pagamento ocorra até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização; portanto, somente a partir desta data que se considera excluída a espontaneidade do sujeito passivo no tocante exclusivamente aos débitos declarados (Lei nº 9.430/96, art. 47)
O procedimento espontâneo deve acompanhar indispensavelmente o Artigo 138, do Código Tributário Nacional, a Lei Complementar é hierarquicamente superior a Lei Ordinária e aos regulamentos, como nas disposições supra citadas, mencionam "acréscimos legais" sem fazer distinção e de forma genérica, as autoridades administrativas tributárias entendem que a multa de mora estaria compreendida. A divergência entre os textos pressupõe a ilegalidade da Lei Ordinária e Regulamentar.
O sujeito passivo não deve ser prejudicado, se para a Legislação Ordinária dispõe que até o vigésimo dia após o início da fiscalização o procedimento é espontânea, devendo ao caso ser aplicado o Princípio do In Dubio Pro Contribuinte, utilizando a norma que for mais benéfica.
2.2 - FORMAS DE LANÇAMENTO E DE PAGAMENTO:
A Constituição do Crédito Tributário, através do lançamento, é exclusiva da autoridade administrativa tributária, sendo um procedimento administrativo de análise e verificação, especialmente da ocorrência do fato gerador, como define o art. 142, do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Apesar de ser uma atividade privativa da autoridade administrativa tributária, o sujeito passivo tem a obrigação de prestar as informações ou os subsídios necessários (obrigações acessórias), para que a autoridade possa efetivamente realizar o lançamento, especialmente no lançamento por declaração e homologação, como bem define o doutrinador Hugo de Brito Machado, citado por Leandro Paulsen em seu Livro:
Ainda quando de fato seja o lançamento feito pelo sujeito passivo, o Código Tributário Nacional, por ficção legal, considera que a sua feitura é privativa da autoridade administrativa, e por isto, no plano jurídico, sua existência fica sempre dependente, quando feito pelo sujeito passivo, de homologação da autoridade competente. (PAULSEN, 2001, p. 702)
Caso o contribuinte não cumpra com as obrigações acessórias ao não fornecer as informações necessárias ao lançamento tributário, este corresponderá ao montante devido através de arbitramento, lançamento de ofício, abrangendo tanto o tributo (obrigação principal), como a eventual penalidade pecuniária pelo descumprimento da obrigação acessória.
Como mencionado acima, existem três tipos de lançamento tributário: lançamento por declaração, lançamento por homologação e lançamento de ofício. Serão comentados apenas as duas primeiras espécies de lançamento, tendo em vista que o último exclui a espontaneidade.
2.2.1 - LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO:
O Código Tributário Nacional, em seu art. 147 e seu § 1º, definem o lançamento por declaração, que compreende a espontaneidade do sujeito passivo em declarar corretamente:
Artigo 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre a matéria de fato, indispensável a sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde e antes de notificado o lançamento.
O art. 138, do Código Tributário Nacional, através da interpretação gramatical, define que caso haja pagamento, a denúncia espontânea deve ser acompanhada do mesmo, com juros, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa. Desse modo, nos tributos sujeitos a lançamento por declaração, o contribuinte deve fazer o pagamento no prazo pela Lei ou Atos Normativos, para que possa usufruir dos benefícios da exclusão da penalidade pela espontaneidade.
Entretanto, o § 1º, do art. 147, define que, quando o sujeito passivo comprova erro devidamente fundamentado, antes de qualquer notificação, poderá este retificar, por sua iniciativa, a declaração anteriormente prestada.
Portanto, existem duas situações distintas para cumprimento da obrigação acessória, declaração original e declaração retificadora, como exemplo de condutas: a) Primeira situação: o contribuinte declara no prazo e de forma espontânea paga o tributo sem nenhuma infração; b) Segunda situação: o sujeito passivo verifica que ocorreu erro, declara retificando (denúncia espontânea) e, caso exista o pagamento de alguma diferença, este também deverá ser beneficiado pelos efeitos do art. 138, do Código Tributário Nacional, já que a conduta do sujeito passivo prescinde de qualquer procedimento de ofício.
A Secretaria da Receita Federal aceita este tipo de procedimento pacificamente, inclusive normatizando, como se pode verificar na Instrução Normativa nº 104, em seu art. 8º[3], de 27/08/1999, publicado no DOU pág.0007, em 30/08/1999, que versa sobre IPI, tributo sujeito a lançamento por homologação.
A denúncia espontânea pode se operar por meio de retificação de declaração. Por interpretação lógica e sistemática, os acréscimos legais para os recolhimentos espontâneos que estão transcritos no art. 8º da Instrução Normativa devem estar em consonância com os efeitos do Artigo 138, CTN.
2.2.2 - LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO:
No lançamento por homologação, o pagamento e as informações prestadas pelo contribuinte são realizados sem qualquer exame prévio da autoridade administrativa, posteriormente, no prazo de 5 (cinco) anos, se a lei não fixar tempo de forma diferente, a autoridade administrativa, ao examinar as declarações e o que fora pago, quando não ocorrer vícios, omissões, erros ou equívocos, expressamente homologa o lançamento, geralmente notificando o contribuinte. O art. 150 e seus parágrafos[4], definem o lançamento por homologação.
Apesar de o procedimento ser diferenciado entre lançamento por homologação e por declaração, a denúncia espontânea deve ser acompanhada do pagamento. Os entes tributantes
criaram diversas declarações, como mecanismo de facilitar a arrecadação e a fiscalização, aperfeiçoando, ano após ano, a sistemática e o procedimento, a depender de suas necessidades. O pagamento do tributo declarado no prazo pode ocorrer antes ou a destempo para entrega das declarações, desde que esteja de acordo com o lapso temporal estabelecido pela legislação tributária.
Decisão recente do Superior Tribunal de Justiça: Agravo Regimental no Agravo de Instrumento, de nº 552088/RS [5], publicado no Diário da Justiça de: 03/05/2004, quanto ao lançamento por homologação define que o mesmo deve ser acompanhado do pagamento, para que surtam os efeitos da denúncia espontânea.
As normas que estabelecem a entrega de declaração perante a Secretaria da Receita Federal, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, definem que a declaração pode ser retificada, como se pode verificar na interpretação do próprio órgão, em seu Livro de Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica, ano 2003, pág. 20 e 21:
PERGUNTA 23:
Como proceder quando, após a entrega da declaração, a pessoa jurídica constatar que houve falhas ou incorreções nos dados fornecidos?
RESPOSTA:
A declaração anteriormente entregue poderá ser retificada, nas hipóteses em que é admitida, independentemente de autorização da autoridade administrativa, e terá a mesma natureza da declaração originalmente apresentada (IN SRF 166/99, art. 1º)"
PERGUNTA 25:
Em que hipóteses não será admitida a declaração retificadora?
RESPOSTA:
a) quando iniciado procedimento de ofício;(RIR/99, art. 832)
O contribuinte que deseja declarar e pagar, independentemente de ter ultrapassado o prazo para apresentar da declaração, pode se colocar em quatro situações:
a) Primeira situação: declara no prazo e verifica que ocorreu erro, declara retificando (denúncia espontânea) e, caso exista o pagamento de alguma diferença, este também deverá ser beneficiado pelo art. 138, do Código Tributário Nacional, uma vez que a conduta do sujeito passivo prescinde de qualquer procedimento de ofício.
b) Segunda situação: o contribuinte não declara no prazo e, de forma espontânea, declara (denúncia espontânea) e paga de imediato, de conformidade com a espontaneidade;
c) Terceira situação: antes de qualquer termo de início de fiscalização, verificando o contribuinte que, nas suas informações prestadas fora do prazo (denúncia espontânea), ocorreu erro, declara retificando e, caso exista o pagamento de alguma diferença paga, terá que ter os benefícios do art. 138, do Código Tributário Nacional.
d) Quarta situação: o sujeito passivo entrega a declaração e apura o quantum devido, não efetua o pagamento nos prazos estabelecidos pela legislação ou no caso da declaração feita fora do prazo e o pagamento não foi realizado no mesmo momento de sua entrega, não poderá ser beneficiado pela denúncia espontânea.
Alberga o entendimento de que a responsabilidade pela infração deve ser excluída nas situações acima, na conclusão de que o caput e o § 1º do art. 138, do Código Tributário Nacional, não definem prazo, desde que seja feita antes do início de qualquer fiscalização, que pode ser a qualquer tempo.