VI - CRIMES CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA:
Existem dois tipos de ilícitos que poderão ser excluídos pela denúncia espontânea: o ilícito fiscal, em que são aplicadas as sanções de caráter administrativo que já foram discutidas, e o ilícito penal tributário que possui penas de reclusão, detenção e multa.
As penas privativas de liberdade por crimes cometidos contra a ordem tributária estão previstos na Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, definindo os crimes contra ordem tributária, nos artigos 1º[19] e 2º[19].
Com a interpretação do caput do art. 1º, ampliativo ao art. 2º, verifica-se que o núcleo penal é "suprimir ou reduzir", portanto, independentemente das condutas realizadas pelo agente, não pode haver crime sem que haja supressão ou redução de tributo. A arrecadação e a fiscalização de tributos competem ao Poder Executivo, este possui órgãos que, através de seus auditores fiscais, são responsáveis pelo trabalho de acordo com o art. 142[20], do Código Tributário Nacional.
Como compete à autoridade administrativa tributária realizar os lançamentos para constituição dos créditos tributários e aplicar a penalidade tributária, quem irá fazer averiguação para se saber se houve ou não supressão ou redução é a mesma. Portanto, atrai o Código Tributário Nacional como fonte normativa determinante se houve crime ou não.
Ademais, existe Lei Ordinária nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que traz definição sobre Imposto de Renda e outras matérias tributárias e em seu art. 34[21], a extinção da punibilidade dos crimes da Lei 8.137/90.
A maioria da doutrina e da jurisprudência entendem que a denúncia a ser feita pelo Ministério Público, por crime contra a ordem tributária, deve aguardar a conclusão do processo administrativo, ou caso tenha sido oferecida e recebida deveria ficar suspensa, já que conforme o art. 145, Código Tributário Nacional, o contribuinte regularmente notificado poderá impugnar o lançamento realizado pela autoridade administrativa.
A denúncia espontânea é plenamente cabível às condutas elencadas na lei de crimes contra ordem tributária, uma vez que esta prevê a exclusão da responsabilidade por infrações, desde que seja feita antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização e seja feito o pagamento do valor devido com juros e correção monetária, como define o Artigo 138 e seu parágrafo único[22].
O autor tributarista Geraldo Ataliba em sua exposição, bem como o autor tributarista Luciano Amaro, ambos citados pelo autor Leandro Paulsen em seu livro, definem que a aplicação da sanção penal criminal depende da inteligência da lei tributária, portanto, o art. 138, Código Tributário Nacional, tem total aplicação, como se verifica respectivamente:
O art. 138 do C.T.N. é incompatível com qualquer punição. Se são indiscerníveis as sanções punitivas, tornam-se peremptas todas as pretensões à sua aplicação. Por tudo isso, sentimo-nos autorizados a afirmar que a auto-denúncia de que cuida o art. 138 do C.T.N, extingue a punibilidade de infrações (chamadas penais administrativas ou tributárias)" ( PAULSEN, 2001, p. 697)
A denúncia espontânea "afasta qualquer possibilidade de punição, não apenas de natureza administrativa, mas, igualmente, a criminal. Aliás, seria inconcebível que o Estado estimulasse o infrator a regularizar sua situação fiscal, acenando-lhe com a dispensa de sanções administrativas, e aproveitasse a denúncia espontânea para prender o infrator. Isso reduziria inominável deslealdade, incompatível com a idéia de Estado. (PAULSEN, 2001, p. 697)
O legislador penal realça a definição determinada no Código Tributário Nacional sobre a Denúncia Espontânea quando incluiu no próprio Código Penal, através da Lei Complementar 9.983/2000, o parágrafo 2º [23], do art. 168-A, que extingue a punibilidade no crime de apropriação indébita de contribuição previdenciária.
Portanto, tanto a lei quanto a doutrinada confirma a tese de que a denúncia espontânea exclui também a responsabilidade criminal.
VI - CONCLUSÃO:
Constitui o art. 138, do Código Tributário Nacional, a inserção do instituto da denúncia espontânea, forma de exclusão da responsabilidade do sujeito passivo por infração ao contido na norma tributária como obrigações, que podem ser principais ou acessórias.
O instituto ora defendido exige condutas comissivas do contribuinte, antes de determinada condição resolutória, que é o início de qualquer procedimento de fiscalização, para que possa gerar os seus efeitos. A conduta indispensável é fazer a denúncia de forma espontânea, ao mesmo tempo do pagamento integral ou parcelado, quanto a esta forma de pagamento fracionada, é assunto bastante controvertido e com correntes doutrinárias que entendem que também os efeitos do art. 138 se estendem ao mesmo.
Nas formas de lançamento por homologação ou declaração que dependem inicialmente da conduta voluntária do sujeito passivo, sem retirar o poder da autoridade administrativa tributária de verificação posterior, quanto ao procedimento adotado pelo contribuinte, se está correto nos deveres formais e principais, se aplica o instituto da denúncia espontânea. O estabelecido no art. 138, do Código Tributário Nacional se refere à denúncia podendo esta ser feita através de retificação de declaração, quando o agente passivo verifica o erro ou omissão em declaração anterior, caso resulte em pagamento, este deve ser feito de imediato.
A multa de mora é punitiva de acordo com a maioria da doutrina e do unânime entendimento do Superior Tribunal de Justiça, devendo ser excluída do pagamento que estiver dentro do que preceitua o art. 138. Esta multa está configurada na legislação dos entes tributantes, como acréscimos legais, juntamente com a SELIC (juros e a correção monetária) e dificilmente faz a exceção ao pagamento espontâneo, que não pode ser constituído de qualquer penalidade por ocasião da denúncia.
O entendimento de parte da doutrina, apesar de divergente em relação ao atual pensamento do Superior Tribunal de Justiça, manifestado recentemente favorável, é que o art. 138, do Código Tributário Nacional, não faz qualquer distinção quanto a forma de pagamento. Esta pode ser integral ou parcelada. O parcelamento é estabelecido por lei, o ente tributante é quem analisa se o sujeito passivo pode ou não aproveitar do mesmo, tem por efeito a suspensão da exigibilidade e, quando comprovados todos os pagamentos, extingue-se o crédito tributário.
A inclusão do art. 155-A e seus parágrafos no Código Tributário, dispondo sobre parcelamento, seguindo o pensamento de que a denúncia espontânea se estende também a este, configura-se num conflito entre dispositivos dentro do próprio Código, da mesma lei, entre o parcelamento e o que dispõe sobre a denúncia espontânea, importando o artigo referido em uma ilegalidade. Além do mais, a inserção do art. 155-A e seus parágrafos importa em tratamentos diferenciados para os beneficiados pelo art.138, Código Tributário Nacional, entre os que fazem o pagamento integral, sem multa e os que fazem o pagamento parcelado com multa, ferindo o princípio constitucional da isonomia.
A interpretação gramatical e lógica do artigo da denúncia espontânea, em especial da verificação da partícula "..., acompanhada, se for o caso, do pagamento..", dentro do contexto do que dispõe o mesmo dispositivo, pressupõe verdadeiramente que a finalidade do legislador é pela inclusão das obrigações acessórias, destituídas da obrigação de dar dinheiro, e sim do cumprimento de deveres instrumentais. Portanto, sobre a denúncia espontânea, apesar de o Superior Tribunal de Justiça atualmente entender que não, o posicionamento é de que os efeitos do art. 138 também se estendem aos deveres formais do sujeito passivo, conforme parte da doutrina e da jurisprudência.
Nos crimes contra ordem tributária, em que o núcleo do tipo é "suprimir ou reduzir" o pagamento, através de condutas ilícitas, o contribuinte que voluntariamente se denuncia a autoridade administrativa da falta do pagamento, independentemente da conduta infringida, poderá ser punido de forma pecuniária (multa) e realiza o pagamento, antes de qualquer medida de fiscalização que este tenha conhecimento, terá extinta qualquer possibilidade de responsabilização por infração criminal.
A finalidade do legislador do Código Tributário Nacional no art. 138, como forma de exclusão da responsabilidade por infração, é a de premiar o contribuinte que desiste da conduta infracional, tanto do ilícito tributário como do ilícito penal tributário, no caso do Código Penal, no arrependimento eficaz. Parte da doutrina raciocina apenas como forma de incentivar o contribuinte inadimplente. O entendimento, no entanto, deve ser o contrário, pois quem está sendo beneficiado é o Fisco, pois ao invés de colocar seu aparelho de fiscalização contra o sujeito passivo que não cumpre com as suas obrigações, este vem até o ente tributante, traz todos os elementos para fiscalização, para que verifique a idoneidade e a correção, facilitando a arrecadação.
BIBLIOGRAFIA
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PAULSEN, Leandro.Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 3ª.ed, Porto Alegre: Ed.Livraria do Advogado, 2001
Notas
(1) STF, voto na ADIN nº 927-3 - Rio Grande do Sul - Medida Liminar - 4-11-1993
prático, antecipadamente se denuncia, e se houver a obrigação de pagar, efetua o pagamento, adentra no que tipifica a norma do art. 138, do Código Tributário Nacional. Entretanto, os entes tributantes continuam a cobrar sanções penais tributárias.
(2) Parágrafo Único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionada com a infração.
(3) Art. 8º Na hipótese de retificação da declaração de importação o importador deverá, no prazo de dez dias, contado da emissão do documento que certifique a quantidade de mercadoria descarregada, apresentar a respectiva solicitação de retificação à unidade local da SRF responsável pelo despacho aduaneiro, instruída com cópia do documento que certifique a quantidade descarregada e, quando for o caso, do Documento de. Arrecadação de Receitas Federais - DARF que comprove o recolhimento da diferença de impostos apurada, com os acréscimos legais previstos para os recolhimentos espontâneos.
(4) Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
(5) AGA 552088/RS
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. ICMS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA ART. 138 DO CTN. MULTA MORATÓRIA LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. RECOLHIMENTO DO MONTANTE DEVIDO COM CORREÇÃO E JUROS DE MORA.
1 - É reiterada a orientação desta Corte no sentido de que, em se tratando de tributos sujeito a homologação, como é o caso dos autos, não há configuração de denúncia espontânea com a conseqüente exclusão da multa moratória, na hipótese em que o contribuinte declara e recolhe, com atraso, o seu débito tributário.
2 - Entende este Tribunal ainda que se configura a denúncia espontânea e, por conseguinte, que se exclui a multa moratória, quando há a confissão do débito tributário efetivada antes de qualquer procedimento administrativo e o recolhimento, por parte do contribuinte, do montante devido monetariamente atualizado e acrescido dos juros de mora.
(6) Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações a legislação tributária, independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
(6) Súmula 565. A multa fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em falência"
(7) AGRESP 515202/PR: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.
RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.ART. 138 DO CTN.PAGAMENTO
INTEGRAL. INEXISTÊNCIA DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PRÉVIO
MULTA MORATÓRIA EXCLUSÃO
I - A jurisprudência desta Colenda Corte está assentada no sentido de que inexistente procedimento administrativo prévio, visando a exigir o pagamento do tributo em atraso, resta configurado a denúncia espontânea quando o contribuinte de per si o recolhe, sendo indevida a cobrança da multa de moratória que, no sistema tributário vigente, tem o caráter de punição.
(8) MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PARCELAMENTO. RESTITUIÇÃO. Restituível a multa de mora incidente sobre parcelamento, por incabível quando presentes os requisitos da denúncia espontânea da infração (artigo 138 do CTN) Recuso provido"
(9) Súmula 208, TFR - A simples confissão da dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea.
(10) Tributário Denúncia Espontânea. Multa Indevida Art. 138, CTN.
1. Sem antecedente procedimento administrativo descabe a imposição de multa. Exigi-la, seria desconsiderar o voluntário saneamento da falta, malferindo o fim inspirador da denúncia espontânea e animando o contribuinte a permanecer na indesejada via da impontualidade, comportamento prejudicial à arrecadação da receita tributária, principal objetivo da atividade fiscal. (...)
3. Precedentes reiterativos.
4. Recurso Provido.
(11) Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.
(12) RE nº 476372/PR
TRIBUTARIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. INEXIGIBILIDADE. LEI COMPLEMENTAR Nº 104/2001 (ART. 155-A, § 1º, DO CTN). INAPLICABILIDADE. PRECEDENTES.
"...2. Procedendo o contribuinte à denúncia espontânea de débito tributário em atraso, com o devido recolhimento do tributo, ainda que de forma parcelada, é afastada a imposição da multa moratória. Precedentes.
3. Da mesma forma, se existe comprovação nos autos de que incorreu qualquer ato de fiscalização que antecedesse a realização da denúncia espontânea, deve-se excluir o pagamento da multa moratória.
4. O art. 155-A, § 1º, do CTN, acrescido pela Lei Complementar nº 104/2001, o qual estabelece que "o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multa", não se aplica aos casos ocorridos antes da vigência da referida Lei.
5. Não obstante o precedente que cita a parte agravante em seu favor, continuo a perfilar o entendimento esposado na decisão agravada."
(13) RE nº 378795/GO:
Quando há parcelamento do débito tributário, não deve ser aplicado o benefício da denúncia espontânea da infração, uma vez que o cumprimento da obrigação foi desmembrado e só será quitado quando satisfeito integralmente o crédito. O parcelamento não é pagamento e a este não substitui, pois não há presunção de que pagas algumas parcelas, as demais igualmente serão adimplidas. Aplicação da Súmula nº 208 TFR.
(14) CTN - "Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento:
I - quando parcial, das prestações em que se decomponha;"
(15) CC - "Art. 322. Quando o pagamento em quotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova e em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores."
(16) Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condições estabelecidas em lei específica:
§ 1º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de multa e juros.
(17) Art.113. A obrigação tributária é principal e acessória:
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas e negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos.
(17) DENÚNCIA ESPONTÂNEA - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - MULTA FASTADA - A denúncia espontânea da infração exclui o pagamento de qualquer penalidade, tenha ela a denominação de multa moratória ou multa punitiva - que são a mesma coisa - sendo caráter punitivo, constituindo mera indenização decorrente do pagamento fora do prazo, ou seja da mora, como aliás consta expressamente no artigo 138 do CTN.
(18) PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ENTREGA COM ATRASO DE DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES E TRIBUTOS FEDERAIS - DCTF. PGAMENTO À VISTA. MULTA. DENÚNCIA ESPONTANEA INAPLICABILIDADE. OCORRÊNCIA DE ERRO MATERIAL. CORREÇÃO
(19)Lei 8.137:
Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguinte condutas:
Art. 2º Constitui crime da mesma natureza
(20) Código Tributário:
Art. 142 Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível
(21) Lei 9.249/90:
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia."
(22) Código Tributário Nacional:
Art. 138 A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração
(23) Código Tributário Nacional:
§ 2º É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas a previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal.