I – A MORTE, A CONSTITUIÇÃO DO ESPÓLIO E O FORMAL DE PARTILHA. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO.
Falecendo a pessoa, a posse e domínio da herança se transmitem, desde logo, a seus sucessores. Por não haver determinação exata da parte da herança dos sucessores, até que se faça a partilha ou adjudicação a um herdeiro, os direitos e obrigações patrimoniais do falecido ficam na órbita exclusiva do acerca deixado, ou seja, o espólio.
O espólio não tem personalidade jurídica, mas, até que se inventariem e se partilhem os bens, poderá acionar e ser acionado, representado pelo inventariante, tendo capacidade processual, portanto.
Necessário será, em juízo, a abertura de inventário, objetivando um formal de partilha, ou, se todos forem capazes, a solução cartorária, na via extrajudicial por escritura pública, objetivando a divisão dos bens deixados pelo de cujus.
O formal de partilha é um documento de natureza pública expedido pelo juízo competente para regular o exercício de direitos e deveres decorrentes da extinção de relações jurídicas entre pessoas nas ações de inventário, separação, divórcio, anulação e nulidade do casamento. O referido título é admitido a registro no fólio real por força do artigo 221, inciso IV, da Lei Federal 6.015/73, denominada Lei de Registros Públicos.
Pelo formal de partilha, se demonstra que um imóvel foi dividido entre ex-cônjuges ou herdeiros, conforme o caso. A respeito da matéria, Maria Helena Diniz ensina que “transitando em julgado a sentença, o herdeiro receberá os bens que lhe couberem e um formal de partilha, que terá força executiva contra o inventariante, os demais herdeiros e seus sucessores, a título singular ou universal”.
Deste modo, uma vez homologada a partilha por sentença, o herdeiro que houver recebido o bem poderá reivindicá-lo diretamente do inventariante, herdeiro ou legatário que o detenha ou possua. Trata-se de título executivo judicial.
Quando, ao final da partilha, os bens e direitos que compõem o monte-mor forem atribuídos exclusivamente a um herdeiro, depois de deduzidas eventuais despesas e encargos, o título a ser expedido será a carta de adjudicação e não o formal de partilha. Desta forma, conclui-se que o título em estudo pressupõe a pluralidade de herdeiros.
Os requisitos do formal de partilha nas ações de inventário estão previstos no artigo 1027 do Código de Processo Civil. In suma:
“Artigo 1027 - Passada em julgado a sentença mencionada no artigo antecedente, receberá o herdeiro os bens que lhe tocarem e um formal de partilha, do qual constarão as seguintes peças: I - termo de inventariante e título de herdeiros; II - avaliação dos bens que constituíram o quinhão do herdeiro; III - pagamento do quinhão hereditário; IV - quitação dos impostos; V – sentença.”
Excepcionalmente, será possível a substituição do formal de partilha por certidão que contenha a transcrição da sentença que homologou a partilha, expedida pelo juízo onde tramitou a ação de inventário, desde que o quinhão hereditário recebido não seja superior a 5 (cinco) salários mínimos. No mesmo sentido, o parágrafo único do artigo supracitado enuncia que:
“Parágrafo único. O formal de partilha poderá ser substituído por certidão do pagamento do quinhão hereditário, quando este não exceder 5 (cinco) vezes o salário mínimo vigente na sede do juízo; caso em que se transcreverá nela a sentença de partilha transitada em julgado.”
O tributo incidente sobre a sucessão hereditária ou a dissolução da sociedade conjugal é o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCD. Por disposição constitucional, a instituição do referido imposto compete aos Estados (art. 155, inciso I, CF). Logo, nas transações imobiliárias que envolvem imóveis matriculados em cartório, o Estado é quem deve regulamentar as suas hipóteses de incidência, isenção, o fato gerador do tributo, a base de cálculo e a alíquota.
Outro aspecto importante é que não cabe às partes indicar se há, ou não, incidência do imposto. Neste caso, quem deve deliberar sobre o pagamento ou não do tributo é o órgão responsável pelo seu recolhimento aos cofres públicos, qual seja, a Receita Estadual.
O Supremo Tribunal Federal, recentemente, examinou matéria envolvendo o imposto de transmissão causa mortis e ainda a aplicação do principio da igualdade tributária, além de estudar a aplicação do principio da progressividade da alíquota, em caso de transmissão causa mortis e doação de bens, à luz do artigo 145, parágrafo primeiro da Constituição.
Esse dispositivo constitucional determina como devem ser alguns deles. Não apenas como devem ser os impostos dotados de caráter pessoal. É o que se observa do voto do ministro Carlos Velloso, nos Res ns. 153.771 e 223.105, onde se diz que “a capacidade contributiva, que realizada a igualdade tributária, no que concerne aos impostos está contida, conforme falamos, no § 1º do art. 145 da Constituição Federal. Duas questões, inscritas no referido § 1º do art. 145, costumam gerar polêmica: a) as expressões ‘sempre que possivel’ e b) ‘caráter pessoal’.
Assim, os impostos devem ser graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte, como ensinou Américo Lacombe(Igualdade e capacidade contributiva, V Congresso Brasileiro de Direito Tributário, 1991, pág. 157). Todos os impostos estão sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, especialmente os diretos, isto independente da classificação, real ou pessoal.
RE 562045 / RS - RIO GRANDE DO SUL
Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI
Relator(a) p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA
Julgamento: 06/02/2013 Órgão Julgador: Tribunal Pleno
DJe-233 DIVULG 26-11-2013 PUBLIC 27-11-2013
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL: PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.
De importância, o tratamento tributário em matéria de arrolamento de bens:
No arrolamento sumário (art. 1.031 e seguintes do CPC), cabível quando os herdeiros forem maiores, capazes e estiverem de acordo com a partilha, somente é possível o exame da comprovação da quitação dos tributos referentes aos bens e suas rendas. Nesse processo, é vedado ao juiz condicionar a homologação da partilha à entrega de documentos à Receita estadual necessários a seus cálculos, enquanto pagos os tributos e juntados os respectivos comprovantes aos autos, mesmo diante de pagamento incompleto, mal calculado o imposto pelo inventariante. A discussão a respeito de suposto pagamento a menor deve ser resolvida na esfera administrativa (art. 1.034 do CPC). Após o trânsito em julgado da homologação da partilha, ou seja, terminado o feito, é que a expedição do formal somente será admitida depois de verificada, pela Fazenda, a correção no pagamento de todos os tributos, não só dos incidentes sobre os bens do espólio (arts. 1.031, § 2º, e 1.034, § 1º, do CPC). EDcl no REsp 927.530-SP, Rel. Min. Castro Meira, julgados em 21/8/2007.
Observa-se, outrossim, o julgamento no REsp 50529/SP, Relator ministro Humberto Gomes de Barros, DJ de 20 de fevereiro de 1995:
PROCESSUAL - TRIBUTARIO - ARROLAMENTO - INTERVENÇÃO DA FAZENDA PUBLICA - PAGAMENTO DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO - HOMOLOGAÇÃO DA PARTILHA - AGRAVO DE INSTRUMENTO - JUIZO DE RETRATAÇÃO.
I - O ACORDÃO QUE, EMBORA DECLARE PREJUDICADO O AGRAVO, REFORMA A DECISÃO RECORRIDA. TAL ARESTO, EM VERDADE, CONHECEU O RECURSO E LHE DEU PROVIMENTO.
II - NO PROCEDIMENTO DE ARROLAMENTO, DISCIPLINADO PELOS ARTS.1.031 E SEGUINTES DO CPC, A HOMOLOGAÇÃO DA PARTILHA DEPENDE APENAS DA PROVA DE QUITAÇÃO DOS TRIBUTOS RELATIVOS AOS BENS E AS RENDASDO ESPOLIO;
III - NO ARROLAMENTO NÃO SE ADMITEM QUESTÕES RELATIVAS AO LANÇAMENTO DE TRIBUTOS RELATIVOS A TRANSMISSÃO;
IV - O SIMPLES PAGAMENTO DO VALOR OBTIDO MEDIANTE APLICAÇÃO DAS LEIS FAZ PRESUMIR A EXTINÇÃO RESOLUVEL DO CREDITO TRIBUTARIO.
RESERVA-SE AO ESTADO O DIREITO DE RECLAMAR EM SEDE APROPRIADA, EVENTUAL DIFERENÇA;
V - ESTA PRESUNÇÃO E COMPATIVEL COM O ART. 192 DO CTN. ELE SE AMOLDA AO SISTEMA DE LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, CONSAGRADO NO ART.150 DAQUELA LEI COMPLEMENTAR.
A teor do Art. 23, II, do RIR são pessoalmente responsáveis (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 50, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 131, incisos II e III):
I - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelo tributo devido pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado, da herança ou da meação;
II - o espólio, pelo tributo devido pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Há ainda o que se pode falar de solidariedade tributária. A solidariedade tributária ocorre quando duas ou mais pessoas físicas ou jurídicas estiverem no mesmo pólo da obrigação perante o fisco. A solidariedade tributária abrange, além do débito referente à obrigação principal, também os deveres relativos às obrigações acessórias. Nesse caso, o fisco poderá eleger qualquer dos sujeitos passivos para proceder à arrecadação do tributo, sem beneficio de ordem.
Veja-se ainda o Regulamento do Imposto de Renda(R.I.R), artigo 24, inciso IV:
Art. 24. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis (Lei nº 5.172, de 1966, art. 134, incisos I a IV):
I - os pais, pelo tributo devido por seus filhos menores;
II - os tutores, curadores e responsáveis, pelo tributo devido por seus tutelados, curatelados ou menores dos quais detenham a guarda judicial;
III - os administradores de bens de terceiros, pelo tributo devido por estes;
IV - o inventariante, pelo tributo devido pelo espólio.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório
II – O IMPOSTO DE RENDA E OS LIMITES DA LEGALIDADE
A Fazenda Pública, nos limites do princípio da legalidade, age, enquadrada no Regulamento do Imposto de Renda, em seus artigos 2º e 3º:
Art. 2º As pessoas físicas domiciliadas ou residentes no Brasil, titulares de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital, são contribuintes do imposto de renda, sem distinção da nacionalidade, sexo, idade, estado civil ou profissão (Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, art. 1º, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 43, e Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, art. 4º).
§ 1º São também contribuintes as pessoas físicas que perceberem rendimentos de bens de que tenham a posse como se lhes pertencessem, de acordo com a legislação em vigor (Decreto-Lei nº 5.844, de 23 de setembro de 1943, art. 1º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 45).
§ 2º O imposto será devido à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, sem prejuízo do ajuste estabelecido no art. 85 (Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, art. 2º).
Art. 3º A renda e os proventos de qualquer natureza percebidos no País por residentes ou domiciliados no exterior ou a eles equiparados, conforme o disposto nos arts. 22, § 1º, e 682, estão sujeitos ao imposto de acordo com as disposições do Livro III (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 97, e Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 3º, § 4º).
A disciplina do imposto de renda sobre o espólio virá por Decreto Regulamentar. O Código Tributário Nacional assinala o campo de atuação específica do decreto regulamentar.
Sabe-se que a alíquota do imposto de renda deve ser determinada por lei e o decreto não pode atuar dentro do campo dos “elementos essenciais dos tributos”. Deve ainda observa-se que esta margem de liberdade regulamentar só é admissível se a própria lei estabeleceu os respectivos limites – em especial o limite máximo – de tal sorte que se apenas tiver estabelecido limite mínimo não pode admitir-se a outorga da faculdade em causa, como ensinou Fábio Fanucchi(Curso de direito tributário brasileiro, volume I, 3ª edição, pág. 127), numa posição que persiste sobre o sistema constitucional da Constituição de 1988.
O artigo 99 do Código Tributário Nacional sintetiza que “o conteúdo e o alcance dos decretos restringe-se ao das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta lei.”
Sabe-se que o sistema constitucional brasileiro acolhe o chamado regulamento de execução(secundum legem), não admitindo os chamados regulamentos independentes ou autônomos. Mas tem o decreto poderes administrativos instrumentais, podendo criar deveres tributários. A execução da lei, por regulamento, via Decreto, não é propriamente uma reprodução, como se sabe.
Atente-se, como ensinou Alberto Xavier(Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação, 1978, pág. 31), que o princípio da legalidade no direito tributário surge configurado como uma reserva absoluta de lei formal, diverso do direito administrativo, onde há uma reserva relativa. Discute-se que, “em virtude da lei”, é expressão suficientemente compreensiva para abranger não só os casos em que a lei formal regula, por si própria, completamente, todos os casos em que as pessoas “são obrigadas a fazer ou deixar de fazer alguma coisa”.
Será necessária a existência de uma lei formal que explicita ou implicitamente autorize o Poder Executivo a regulamentar os aspectos instrumentais do fenômeno tributário. O regulamento poderá criar poderes e deveres instrumentais sem com isso perder o caráter de “fiel execução da lei”, na medida em que visa precisamente assegurar a sua eficácia prática.
Em matéria de impostos, fora os impostos de importação, sobre a exportação e sobre operações de crédito, câmbio e seguros, a alíquota e a base de cálculo somente podem ser determinados por lei e o decreto não pode atuar dentro do campo dos “elementos essenciais” deles.