III – IMPOSTO DE RENDA E A INCIDÊNCIA NO ESPÓLIO: A QUESTÃO DOS GANHOS DE CAPITAL
Sendo assim, discute-se a situação do espólio e a cobrança da exação de renda.
Veja-se o que determina o Regulamento do Imposto de Renda, Decreto n. 3000, de 26 de março de 1999, registrando-se, para tanto, os artigos 12 e seus parágrafos, que se revelam de fundamental importância:
Art. 11. Ao espólio serão aplicadas as normas a que estão sujeitas as pessoas físicas, observado o disposto nesta Seção e, no que se refere à responsabilidade tributária, nos arts. 23 a 25 (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 45, § 3º, e Lei nº 154, de 25 de novembro de 1947, art. 1º).
§ 1º A partir da abertura da sucessão, as obrigações estabelecidas neste Decreto ficam a cargo do inventariante (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 46).
§ 2º As infrações cometidas pelo inventariante serão punidas com as penalidades previstas nos arts. 944 a 968 (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 49, parágrafo único).Declaração de Rendimentos
Art. 12. A declaração de rendimentos, a partir do exercício correspondente ao ano-calendário do falecimento e até a data em que for homologada a partilha ou feita a adjudicação dos bens, será apresentada em nome do espólio (Decreto-Lei n.º 5.844, de 1943, art. 45, e Lei nº 154, de 1947, art. 1º).
§ 1º Serão também apresentadas em nome do espólio as declarações não entregues pelo falecido relativas aos anos anteriores ao do falecimento, às quais estivesse obrigado.
§ 2º Os rendimentos próprios do falecido e cinqüenta por cento dos produzidos pelos bens comuns no curso do inventário deverão ser, obrigatoriamente, incluídos na declaração do espólio.
§ 3º Opcionalmente, os rendimentos produzidos pelos bens comuns poderão ser tributados, em sua totalidade, em nome do espólio.
§ 4º Na hipótese do parágrafo anterior, o espólio poderá:
I - compensar o total do imposto pago ou retido na fonte sobre os rendimentos produzidos pelos bens comuns;
II - deduzir o valor a título de dependente em relação aos seus próprios dependentes, ao cônjuge sobrevivente e respectivos dependentes, se os mesmos não tiverem auferido rendimentos ou, se os perceberem, desde que estes sejam incluídos na declaração do espólio.
§ 5º Os bens incluídos no monte a partilhar deverão ser, obrigatoriamente, declarados pelo espólio.
§ 6º Ocorrendo morte conjunta dos cônjuges, ou em datas que permitam a unificação do inventário, os rendimentos comuns do casal poderão ser tributados e declarados em nome de um dos falecidos.
Art. 13. Homologada a partilha ou feita a adjudicação dos bens, deverá ser apresentada, pelo inventariante, dentro de trinta dias, contados da data em que transitar em julgado a sentença respectiva, declaração dos rendimentos correspondentes ao período de 1º de janeiro até a data da homologação ou adjudicação (Lei nº 9.250, de 1995, art. 7º, § 4º).
Parágrafo único. Se a homologação ou adjudicação ocorrer antes do prazo anualmente fixado para a entrega das declarações dos rendimentos, juntamente com a declaração referida neste artigo deverá ser entregue a declaração dos rendimentos correspondentes ao ano-calendário anterior (Lei nº 9.250, de 1995, art. 7º, § 5º).
Cálculo do Imposto
Art. 14. Para fins do disposto no artigo anterior, o imposto devido será calculado mediante a utilização dos valores da tabela progressiva anual (art. 86), calculados proporcionalmente ao número de meses do período abrangido pela tributação no ano-calendário (Lei nº 9.250, de 1995, art. 15).
§ 1º O pagamento do imposto apurado nas declarações de que trata o artigo anterior deverá ser efetuado no prazo previsto no art. 855 (Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991, art. 29).
§ 2º O lançamento do imposto será feito, até a partilha ou adjudicação dos bens, em nome do espólio (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 45, § 2º, eLei nº 154, de 1947, art. 1º).
Nos termos do artigo 39, inciso XV, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, o imposto de renda não incide sobre o valor dos bens ou direitos adquiridos por doação ou herança. Discute-se no caso o valor da avaliação.
Na transferência de direito de propriedade, por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador.
Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual os bens e direitos constavam da DIRPF do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto, em conformidade com as regras de apuração de ganhos de capital.
Para efeito posterior, na apuração do ganho de capital relativo aos bens e direitos recebidos em herança ou doação, será considerado como custo de aquisição o valor pelo qual houverem sido recebidos em transferência.
O eventual imposto apurado sobre o ganho de capital deverá ser pago:
- pelo inventariante, até a data prevista para a entrega da declaração final de espólio, nas transmissões causa mortis ou;
- pelo doador, até o último dia útil do mês calendário subsequente ao da doação, no caso de doação em adiantamento da legítima.
Desta forma, ultimado o Inventário, os bens devem ser transferidos também perante o Imposto de Renda. É certo que o valor a ser atribuído independe da avaliação adotada para efeito de partilha ou do pagamento do imposto de transmissão. Caberá ao Inventariante apurar se: a) haverá ganho de capital; b) qual o valor do imposto decorrente do lucro; c) se podem os herdeiros se valer de redutores no cálculo do imposto decorrente do ganho de capital; d) a data de vencimento do aludido imposto. Nos termos em que dispõe a Lei Federal nº. 7.713/88 e alterações posteriores, assim como na Instrução Normativa (“IN”) nº. 84/2001 editada pela Receita Federal, “considera-se ganho de capital a diferença positiva entre o valor de alienação de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição.”
A tributação que incide sobre o ganho de capital se aplica também ao Espólio no momento em que transfere à meeira e/ou herdeiros bens decorrentes da sucessão causa mortis. De acordo como o artigo 3º da IN SRF 84/2001 “estão sujeitas à apuração de ganho de capital as operações que importem: II – transferência a herdeiros e legatários na sucessão causa mortis, a donatários na doação, inclusive em adiantamento da legítima, ou atribuição a ex-cônjuge ou ex-convivente, na dissolução da sociedade conjugal ou união estável, de direito de propriedade de bens e direitos adquiridos por valor superior àquele pelo qual constavam na Declaração de Ajuste Anual do de cujus, do doador, do ex-cônjuge ou ex-convivente que os tenha transferido.
A alíquota de imposto será de 15% não sujeita a qualquer compensação por ocasião da apresentação da Declaração de Ajuste Anual.
A respeito do custo de aquisição, a já mencionada IN SRF 84/2001 traz o conceito como sendo aquele valor expresso em Reais que esteja informado na Declaração de Ajuste Anual avaliado ou não pelo valor de mercado. E dependendo de uma ou outra hipótese, explica nos artigos 6º e 7º como considerar.
A data de aquisição é outro importante marco, posto que tenha efeito direto no momento do cálculo do ganho de capital, assim como eventual redução (o que será visto mais adiante). De acordo com o art. 154 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR) – Decreto 3.000/99, data de aquisição é aquela em que celebrado o contrato inicial da operação imobiliária, ainda que através de instrumento particular, desde que registrado perante o Registro Geral de Imóveis.
No que toca ao valor de alienação, isto é, o de transmissão aos herdeiros, independentemente de avaliação adotada para efeito da partilha ou do pagamento do imposto de transmissão, cabe ao Inventariante fazer a opção no momento em que transferidos os bens do Espólio, aos herdeiros. Se mantiver o mesmo valor constante na Declaração de Ajuste Anual inexistirá ganho de capital tributável.
Baseado no princípio da legalidade, tem-se ainda que no ano de 2005, a Lei nº. 11.196 introduziu outros fatores de redução para apuração da base de cálculo do imposto decorrente do ganho de capital.
A decisão por transferir bens imóveis do Espólio pelo seu valor de mercado é uma opção e muitas vezes a mais favorável, principalmente quando há interesse na venda subsequente do bem imóvel.
Se esta opção não for feita pelo Espólio, transferindo ao herdeiro os bens imóveis pelo mesmo valor que já constava na declaração do inventariado, mais adiante, numa eventual alienação, caberá ao herdeiro apurar o ganho de capital.
Porém, feita a opção pelo valor de mercado, o Espólio será o contribuinte-transmitente e o imposto eventualmente devido sobre os ganhos de capital deve ser pago pelo Inventariante em nome do Espólio até a data prevista para a entrega da Declaração Final de Espólio (redação atualizada de acordo com a Instrução Normativa da Receita Federal nº. 1620 de 19/02/2016).
Ultrapassado o prazo, incidirá multa de 0,33% ao dia até o limite de 20% e juros. De importância nessa discussão posição do Superior Tribunal de Justiça, aqui lembrada, no AgRg no REsp 1461125 / PR, DJe de 26 de novembro de 2014:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL.DATA DE AQUISIÇÃO. TRANSMISSÃO DA HERANÇA. APLICABILIDADE DA RESTRIÇÃO DO ART. 18, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI 7.713/1988.
1. Discute-se a incidência da restrição estabelecida pelo parágrafo único do art. 18 da Lei 7.713/1988 sobre o ganho de capital auferido pelo agravante quando da alienação de bem imóvel adquirido por herança. Nos termos do dispositivo mencionado - que prevê aaplicação de um percentual de redução sobre o ganho de capital -,"Não haverá redução, relativamente aos imóveis cuja aquisição venha ocorrer a partir de 1° de janeiro de 1989".
2. De acordo com a jurisprudência do STJ, o ganho de capital relacionado à herança sujeita-se às normas vigentes no momento da transmissão dos bens, o que ocorre com a abertura da sucessão (REsp 829.932/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe23.4.2012; REsp 805.806/RJ, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, DJ 18.2.2008, p. 25).
3. No caso concreto, o Tribunal a quo atestou que a transmissão do imóvel ocorreu em 2.4.1991. Logo, deve incidir a proibição do art. 18, parágrafo único, da Lei 7.713/1988.
4. Cumpre destacar que não está em discussão eventual ganho de capital do espólio, hipótese em que a data de aquisição a ser tomada como referência seria a do ingresso do imóvel no patrimônio do de cujus. Como se trata de tributação que recai sobre o herdeiro, apretensão de tomar como referência o custo e a data de aquisição pelo transmitente da herança não possui amparo legal.
5. Agravo Regimental não provido.